Leitsatz (amtlich)
Werden bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft Buchwerte aufgestockt, so ist der Buchgewinn nur dann tarifbegünstigt, wenn auch ein vorhandener, nicht unwesentlicher Firmenwert aufgedeckt wird.
Normenkette
EStG 1960 § 15 Nr. 1, § 16 Abs. 1-2, § 34 Abs. 1-2
Tatbestand
Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1960, ob ein bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine OHG aus der Aufstockung von Buchwerten einzelner Wirtschaftsgüter entstandener Gewinn nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigt ist.
Die Revisionskläger sind Eheleute. Der Ehemann - Steuerpflichtiger - betrieb bis 31. März 1960 als Einzelunternehmer den Groß- und Einzelhandel. Mit Wirkung vom 1. April 1960 brachte er sein Unternehmen in eine mit seinem bisherigen Prokuristen X gegründete OHG ein. X legte kein Kapital ein. Er hatte seine volle Arbeitskraft der OHG zur Verfügung zu stellen. Außer einer Kapitalverzinsung von 6 v. H. für beide Gesellschafter erhielten der Steuerpflichtige 60 v. H. und X 40 v. H. des Gewinns der OHG.
In der Eröffnungsbilanz der OHG zum 1. April 1960 wurden die Buchwerte der Einzelfirma aus der Schlußbilanz des Steuerpflichtigen zum 31. März 1960 mit zwei Ausnahmen übernommen. Die Bilanzposten Darlehnsforderung und geringwertige Wirtschaftsgüter, die nur mit dem Erinnerungswert von 1 DM zu Buche standen, wurden mit den Teilwerten angesetzt. Durch die Aufstokkungen erhöhte sich das in der Schlußbilanz ausgewiesene Kapital des Steuerpflichtigen von 9 676,34 DM auf 49 274,24 DM in der Eröffnungsbilanz der OHG. Der Steuerpflichtige beantragte, auf den Aufstockungsgewinn von 39 597,90 DM die Steuerbegünstigung des § 34 EStG anzuwenden.
Das FA billigte die Aufstockung, lehnte jedoch die Anwendung des § 34 EStG ab, da der Steuerpflichtige bei der Gründung der OHG nicht alle stillen Reserven, besonders nicht den erheblichen Firmenwert, aufgedeckt habe.
Die Sprungberufung blieb im Streitpunkt ohne Erfolg. Das FG ging davon aus, daß die Erhöhung der Bilanzansätze unbedenklich sei, da sie auf ernsthaften und nicht nur steuerlichen Gründen beruhe. Die Auflösung der stillen Reserven habe dem Steuerpflichtigen gegenüber dem Gesellschafter X kapitalmäßig einen Vorsprung verschafft, wodurch sich auch sein Gewinnanteil erhöht habe. Der Aufstockungsgewinn sei jedoch nach dem normalen Tarif zu besteuern. Ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn könne nur dann angenommen werden, wenn der Veräußerer sämtliche stillen Reserven des Betriebes auflöse. Da ein nicht unerheblicher Firmenwert vorhanden und nicht ausgewiesen sei, müsse die Steuervergünstigung des § 34 EStG versagt werden.
In der Revision beantragen die Steuerpflichtigen die Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 1960, hilfsweise die Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG. Die Vorschrift des § 16 EStG müsse unabhängig von § 34 EStG angewendet werden. Es handle sich jedenfalls um eine Betriebs- oder Betriebsanteilsveräußerung, da wesentliche Grundlagen des Unternehmens auf den Erwerber übergegangen seien. Das FG habe nicht beachtet, daß eine Aufstockung des Firmenwerts unzulässig sei. Nach dem Gewinnverteilungsschlüssel habe der Erwerber nur einen Anteil am Firmenwert von 40 v. H. erhalten können. Das FG habe auch zu Unrecht angenommen, daß ein Firmenwert mittelbar bezahlt worden sei.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist unbegründet. Das FG konnte davon ausgehen, daß die Aufstockung der Buchwerte zulässig war. Zutreffend versagte es die Anwendung der Tarifvergünstigung des § 34 EStG auf den sich dabei ergebenden Buchgewinn.
Nach ständiger Rechtsprechung ist bei der Aufstockung von Buchwerten im Zusammenhang mit der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft die Steuervergünstigung nur dann zu gewähren, wenn im wesentlichen alle stillen Reserven und ein etwaiger Firmenwert aufgedeckt werden (vgl. Urteile des RFH VI A 1856/32 vom 1. Februar 1934, RStBl 1934, 540; VI 36/41 vom 29. Oktober 1941, RStBl 1942, 1; Urteil des BFH I 29/59 vom 29. Januar 1960, HFR 1961, 2). Entsprechendes gilt für die Aufnahme eines Gesellschafters in eine Einzelfirma. An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat fest.
Es braucht nicht zu der in der Revision aufgeworfenen Frage Stellung genommen zu werden, ob die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft stets eine Betriebsveräußerung im Sinne des § 16 EStG darstellt. Denn ein im Zusammenhang mit dem Einbringungsvorgang entstehender Buchgewinn genießt in jedem Falle nur dann die Tarifvergünstigung des § 34 EStG, wenn es sich um außerordentliche Einkünfte im Sinne dieser Vorschrift handelt. Solche sind grundsätzlich nur dann gegeben, wenn die im Betriebe steckenden Werte auf einmal im wesentlichen aufgedeckt werden. Dieser gesetzliche Grundgedanke wurde von der Rechtsprechung wiederholt betont (vgl. BFH-Urteile IV 223/58 S vom 17. Dezember 1959, BFH 70, 195, BStBl III 1960, 72; IV 102/64 U vom 28. Oktober 1964, BFH 81, 240, BStBl III 1965, 88). Die Voraussetzungen des § 34 EStG sind nicht erfüllt, wenn ein nicht unerheblicher Firmenwert vorhanden ist, der erst zu einem späteren Zeitpunkt realisiert werden wird. Dabei ist es für die steuerrechtliche Beurteilung unerheblich, aus welchen Gründen der Firmenwert nicht aufgedeckt ist. Die Unterlassung der Aktivierung mag beispielsweise darauf beruhen, daß der neue Gesellschafter an dem Firmenwert nicht beteiligt sein sollte oder daß zwar eine solche Beteiligung besteht, der Ausweis in der Eröffnungsbilanz der Gesellschaft jedoch aus anderen Erwägungen unterbleibt. Maßgebend ist für die Anwendung des § 34 EStG allein der Umstand, daß nicht eine sofortige Realisierung aller wesentlichen stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts stattgefunden hat.
Der Einwand der Revision, die Rechtsauffassung der Vorinstanz sei schon deshalb unzutreffend, weil ein Firmenwert aus Anlaß eines Einbringungsvorganges handelsrechtlich und daher steuerrechtlich nicht aktivierungsfähig sei, geht fehl. Denn auch nach handelsrechtlichen Grundsätzen ist die Aktivierung eines entgeltlich erworbenen Firmenwerts zulässig (vgl. § 133 Nr. 5 AktG 1937, § 153 Nr. 3 AktG 1965). Wenn bei der Einbringung eines Unternehmens in eine Personengesellschaft der neue Gesellschafter an dem bestehenden Firmenwert beteiligt wird, handelt es sich in der Regel um einen entgeltlichen Vorgang.
Das Erfordernis einer Aufdeckung des Firmenwerts in Fällen der vorliegenden Art steht nicht in Widerspruch mit dem Grundsatzurteil I 39/56 S vom 29. Mai 1956 (BFH 63, 76, BStBl III 1956, 226). Dort entschied der BFH, daß bei nichtsteuerbegünstigter Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen (§ 15 Abs. 1 KStG) der Festsetzung der Schlußkörperschaftsteuer der Kapitalgesellschaft ein Firmenwert nicht zugrunde gelegt zu werden brauche. Die Entscheidung wurde u. a. damit begründet, daß die Ermittlung des Firmenwerts regelmäßig mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sei, gewichtige Gründe dafür sprächen, den Firmenwert bei der Ermittlung der durch hohe Steuersätze gekennzeichneten Körperschaftsteuer außer Ansatz zu lassen und der Ansatz zu einer Erweiterung der Besteuerungsgrundlage führe, ohne daß damit eine Tarifvergünstigung verbunden wäre, wie dies bei der entsprechenden Gewinnrealisierung bei Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft der Fall sein könne.
Fundstellen
Haufe-Index 68088 |
BStBl II 1968, 580 |
BFHE 1968, 330 |