BFH Urteil vom 04.11.2003 - VIII R 59/03 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kindergeld: Keine Kürzung der eigenen Einkünfte des Kindes um gesetzliche Sozialversicherungsbeiträge

Leitsatz (amtlich)

Die Einkünfte und Bezüge des Kindes i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind nicht um die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung zu mindern. Die Beiträge sind im Kalenderjahr 1997 in ausreichendem Umfang bereits bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrags im Sinne dieser Bestimmung berücksichtigt (Anschluss an das BFH-Urteil vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566).

Normenkette

EStG § 32 Abs. 4 S. 2

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 16.04.2003; Aktenzeichen 7 K 723/98 Ki; EFG 2003, 1250)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezog im Kalenderjahr 1997 Kindergeld für seine im Dezember 1975 geborene Tochter I. I erzielte in diesem Jahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von (Arbeitslohn 27 095 DM ./. Werbungskosten 14 112 DM =) 12 983 DM. Nach Abzug der Sonderausgaben, insbesondere der geleisteten Sozialversicherungsbeiträge (5 451 DM), sowie der außergewöhnlichen Belastungen (6 DM) betrug ihr zu versteuerndes Einkommen 7 418 DM.

Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (Beklagter) von diesen Einkünften erfahren hatte, hob er die Kindergeldfestsetzung vom 20. Januar 1997 für das Kalenderjahr 1997 wegen Überschreitens des Jahresgrenzbetrags des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (in der im Streitjahr gültigen Fassung, im Folgenden: EStG) auf und forderte das für das laufende Jahr gezahlte Kindergeld in Höhe von 2 640 DM vom Kläger zurück. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es vertrat die Ansicht, dass der Jahresgrenzbetrag i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verfassungskonform nach Abzug nicht nur der "Einkünfte", sondern auch unter Berücksichtigung der Sonderausgaben und der außergewöhnlichen Belastungen nach dem "Einkommen" des Kindes zu berechnen sei (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2003, 1250).

Mit der Revision rügt der Beklagte Verletzung materiellen Rechts (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Er verweist im Wesentlichen auf das Urteil des VI. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Juli 2000 VI R 153/99 (BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566).

Der Beklagte beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Der Kläger hat für das Streitjahr 1997 keinen Anspruch auf Kindergeld für seine Tochter I.

1. Nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 wird ein über 18 Jahre altes Kind in Berufsausbildung nur berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 12 000 DM im Kalenderjahr hat (Jahresgrenzbetrag). Dieser Betrag ermäßigt sich nach § 32 Abs. 4 Satz 6 EStG 1997 für jeden Kalendermonat um ein Zwölftel, in dem die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung nach Satz 1 Nr. 1 oder 2 nicht vorliegen (Kürzungsmonate).

Bei der Prüfung, ob der sich danach ergebende Jahresgrenzbetrag überschritten ist, ist im Streitfall von dem während des ganzen Jahres 1997 bezogenen Arbeitslohn aus dem Ausbildungsverhältnis der I und von einem ungekürzten Jahresgrenzbetrag auszugehen.

2. Der Arbeitslohn ist nicht um die gesetzlichen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung zu kürzen.

a) Der Begriff der "Einkünfte" in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht der Legaldefinition des § 2 Abs. 2 EStG. Er ist nicht als "zu versteuerndes Einkommen" i.S. des § 2 Abs. 5 EStG oder als "Einkommen" i.S. des § 2 Abs. 4 EStG (Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen) zu verstehen (BFH-Urteile in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566; vom 24. August 2001 VI R 169/00, BFHE 196, 504, BStBl II 2002, 250). "Einkünfte" i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind danach bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Überschuss der Einnahmen aus dem Dienstverhältnis über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 2, §§ 8 bis 9a, §§ 19, 19a EStG).

b) Einnahmen aus dem Dienstverhältnis sind die Bruttoeinnahmen, im Streitfall also der an I gezahlte Bruttojahreslohn. Zu diesem gehören insbesondere ―anders als der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberbeitrag (BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34)― auch die gesetzlichen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung (Kranken-, Arbeitslosen-, Renten- und Pflegeversicherung). Der Arbeitnehmer kann diese Beiträge nicht als Werbungskosten, sondern nur als Sonderausgaben abziehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 a, Abs. 3 und § 10c Abs. 2 EStG). Gegen diese gesetzliche Regelung bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1998, 397). Sonderausgaben sind aber nicht bei der Ermittlung der Einkünfte, sondern erst bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 4 EStG). Sie bleiben deshalb bei der Bestimmung des Jahresgrenzbetrags i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG außer Ansatz.

3. Für eine korrigierende Auslegung des Begriffs der "Einkünfte" unter Berücksichtigung der besonderen Zwecksetzung des Familienleistungsausgleichs ergeben sich weder aus der Gesetzesfassung noch aus den Gesetzesmaterialien hinreichende Anhaltspunkte.

a) Im Schrifttum wird zwar teilweise die Ansicht vertreten, es sei verfassungsrechtlich geboten, die Einkünfte (und Bezüge) im Kindergeldrecht um unvermeidbare zwangsläufige Aufwendungen zu kürzen; der Relativsatz in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG "die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind" sei im Wege der verfassungskonformen Auslegung nicht nur auf die "Bezüge", sondern auch auf die "Einkünfte" zu beziehen. Dementsprechend seien auch die abzuführenden Beiträge zur Sozialversicherung, denen sich das in einem Ausbildungsdienstverhältnis stehende Kind nicht entziehen könne, als Abzugsposten bei der Ermittlung des Jahresgrenzbetrags zu berücksichtigen (vgl. insbesondere Jachmann in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 32 Rdnr. A 71, und in Kirchhof, Kompaktkommentar zum Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 32 Rz. 17; Mellinghoff, Finanz-Rundschau ―FR― 2000, 1148, 1149; zweifelnd Greite in Korn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 32 Rz. 66). Demgegenüber hält es die herrschende Meinung im Schrifttum für unerheblich, ob das Kind über die Einkünfte und Bezüge frei verfügen kann (vgl. u.a. Stache in Bordewin/ Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 32 EStG Rz. 137, 143; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 32 EStG Anm. 134, 136; Heuermann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 32 EStG Rz. 114, 115; Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32 EStG Rz. 540 bis 542; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 32 Rz. 28, mit Hinweis auf die entsprechende Verwaltungsregelung). Nach Auffassung der Verwaltung sind die einbehaltenen Sozialversicherungsbeiträge nicht abzuziehen (vgl. die Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes ―DA-FamEStG― 63.4.2.1 Abs. 2 Satz 6, BStBl I 2000, 636, 639, 673).

Auch nach der Auffassung des VI. Senats des BFH dürfen die Einkünfte nicht um die Sozialversicherungsbeiträge gekürzt werden (BFH-Urteil in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566, unter II.2.g bis k der Gründe; BFH-Beschluss vom 24. Oktober 2000 VI B 85/00, BFH/NV 2001, 444). Er hat dazu ausgeführt, dass der Grenzbetrag den existenznotwendigen Bedarf des Kindes zwar nie unterschreiten dürfe, dass er diesen Bedarf aber ―im Entscheidungsfall im Kalenderjahr 1997― auch bei solchen Kindern ausreichend berücksichtige, die sozialversicherungspflichtige Einkünfte bezögen. Denn der für dieses Jahr festgesetzte Grenzbetrag unterschreite das Existenzminimum des auszubildenden Kindes in der Regel selbst dann nicht, wenn die Sozialversicherungsbeiträge ―pauschalierend wie im Falle der üblicherweise anfallenden Ausbildungskosten (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307)― zur Hälfte bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrages angesetzt würden; die andere Hälfte der Beiträge sei nicht als Abzugsposten zu berücksichtigen, weil sie auch der Familie zugute komme.

b) Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

aa) Hinsichtlich der Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nach seinem Wortlaut, der dadurch hergestellten systematischen Beziehung zu § 2 Abs. 2 EStG, der historischen Entwicklung der Regelung des Kinderfreibetrages im EStG und den insoweit vergleichbaren Regelungen in § 33a Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG nimmt er auf das Urteil in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566 (dort unter II.1. der Gründe) Bezug.

bb) Auch aus dem einschränkenden Relativsatz des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, dass ein Kind nur zu berücksichtigen ist, "wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind", von nicht mehr als 12 000 DM im Kalenderjahr hat, lässt sich eine inhaltliche Veränderung des Einkünftebegriffs nicht herleiten. Dieser Satz bezieht sich nicht auf die Ermittlung der Einkünfte und Bezüge, sondern auf den Begriff der Bezüge, indem er bestimmte Arten von Geldzuflüssen aus dem Anwendungsbereich dieses Begriffes ausgrenzt. Es sollen beim Kind nicht alle Zuflüsse in Geld oder Geldeswert berücksichtigt werden, die bei ihm neben den Einkünften sonst noch anfallen, also etwa Leistungen, die einen individuellen Sonderbedarf des Kindes decken sollen (z.B. für Krankheit oder Pflege) oder Aufwendungsersatz darstellen. In diesem Sinne wird die Vorschrift auch ganz überwiegend verstanden (vgl. u.a. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 32 EStG Anm. 134, 135, und die oben zitierte Kommentarliteratur; zur gleich lautenden Bestimmung des § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG 1977, BFH-Urteil vom 7. März 1986 III R 177/80, BFHE 146, 386, BStBl II 1986, 554, unter II.2. der Gründe). Hätte der Gesetzgeber die Betragsermittlung regeln wollen, hätte die Bestimmung lauten müssen "soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts oder der Ausbildung bestimmt oder geeignet sind". § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG schreibt aber nur vor, dass die Bezüge außer Ansatz bleiben sollen, "die für besondere Ausbildungszwecke bestimmt sind" und dass Entsprechendes für Einkünfte gilt, "soweit sie für solche Zwecke verwendet werden".

cc) Bei diesem Auslegungsergebnis ist bei einem Kind in Berufsausbildung, das im Kalenderjahr nur Einkünfte erzielt, zunächst zu klären, ob der ihm durch die Ausbildung entstandene Mehraufwand an finanziellen Mitteln bei den Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, und vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314) oder als "ausbildungsbedingter Mehrbedarf" nach § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen ist (BFH-Urteile vom 14. November 2000 VI R 62/97, BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491; vom 14. November 2000 VI R 128/00, BFHE 193, 457, BStBl II 2001, 495, und vom 14. November 2000 VI R 52/98, BFHE 193, 453, BStBl II 2001, 489).

Der danach noch verbleibende Betrag (Vergleichsbetrag) ist dem Jahresgrenzbetrag gegenüberzustellen.

dd) Die verfassungsrechtliche Überprüfung des Jahresgrenzbetrages ist unabhängig davon vorzunehmen, wie die Einkünfte im konkreten Fall zu ermitteln sind; sie beschränkt sich auf die Prüfung, ob der Grenzbetrag den Betrag hinreichend berücksichtigt, der von Verfassungs wegen bei der Besteuerung der Eltern verschont werden muss. Das ist dann gewährleistet, wenn das Existenzminimum des zur Berufsausbildung auswärts untergebrachten Kindes gesichert ist (BFH-Urteile in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566, unter II.2.a bis i der Gründe; in BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491, unter 2.a der Gründe). Der Jahresgrenzbetrag knüpft damit an andere als steuerrechtliche ―nach der Rechtsprechung des BVerfG sozialhilferechtliche (vgl. dazu nachfolgend zu 4.)― Vorgaben an.

Der für die Existenzsicherung erforderliche Betrag kann durch Aufwendungen erhöht werden, denen sich das Kind nicht entziehen kann. In die verfassungsrechtliche Prüfung ist deshalb auch die Frage einzubeziehen, ob diese Aufwendungen ―und hier insbesondere auch die Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung― bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrags hinreichend berücksichtigt worden sind.

4. Bei der Beurteilung dieser Frage ist von den verfassungsrechtlichen Vorgaben des BVerfG in seinen Entscheidungen zum Familienleistungsausgleich (BVerfG-Beschlüsse vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26/84 und 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653; vom 12. Juni 1990 1 BvL 72/86, BVerfGE 82, 198, BStBl II 1990, 664; vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413; vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, 264, BStBl II 1999, 174; 2 BvR 1220/93, BVerfGE 99, 268, BStBl II 1999, 193; 2 BvR 1852, 1853/97, BVerfGE 99, 273, BStBl II 1999, 194) auszugehen. Für das Kalenderjahr 1997 entspricht der Jahresgrenzbetrag diesen Anforderungen.

a) Der VI. Senat des BFH hat sich in seinem Urteil in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566 (dort unter II.2. der Gründe) eingehend mit diesen Vorgaben befasst. Danach ist die untere Grenze des steuerfrei zu belassenden einkommensteuerrechtlichen Existenzminimums der Familienmitglieder das sozialhilferechtlich definierte Existenzminimum; mindestens das, was der Gesetzgeber dem Bedürftigen zur Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus sämtlichen Mitteln zur Verfügung stellt, muss er auch dem Einkommensbezieher von dessen Erwerbsbezügen belassen. Einkommensbezieher in diesem Sinne ist nicht das Kind, sondern der Kindergeldberechtigte, also in der Regel die Eltern des Kindes. Bei ihrem Einkommen wird die steuerliche Freistellung eines Betrags in Höhe des Existenzminimums des Kindes durch den Kinderfreibetrag oder das Kindergeld bewirkt (§ 31 Satz 1 EStG). Von dieser grundlegenden Entscheidung des Gesetzgebers wird auch die Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bestimmt.

Welchen Bedarf des Kindes der Jahresgrenzbetrag abdecken muss, regelt § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht; der Gesetzgeber hat nur den Betrag bestimmt, ab dem Kindergeld nicht mehr bezahlt wird; die Regelung lässt aber nicht erkennen, nach welchen Vorgaben er diesen Betrag inhaltlich ermittelt hat. Der Berechnungsmodus steht, soweit das Existenzminimum des auswärts untergebrachten Kindes gesichert ist, im Ermessen des Gesetzgebers (vgl. u.a. BVerfG-Beschluss vom 14. Juni 1994 1 BvR 1022/88, BVerfGE 91, 93, BStBl II 1994, 909, unter C.II.1.c der Gründe).

b) Aus der einkommensteuerrechtlichen Freistellung des sächlichen Existenzminimums eines alleinstehenden Erwachsenen lässt sich ―obwohl sich der Grundfreibetrag mit 12 095 DM und der Jahresgrenzbetrag mit 12 000 DM im Wesentlichen entsprechen― entgegen der Ansicht des FG keine verfassungsrechtlich gebotene Untergrenze für die Bestimmung des Jahresgrenzbetrags herleiten.

aa) Bei der Beurteilung dieser Frage ist entgegen der Auffassung des FG nicht von dem Betrag auszugehen, den das Kind benötigt, um sich mit seinen Einkünften und Bezügen selbst zu unterhalten. Entscheidend ist vielmehr, um welchen Betrag die Eltern eines Kindes in Ausbildung bei der Besteuerung ihres Einkommens entlastet werden müssen bzw. in welcher Höhe ihnen eigene Aufwendungen für die Ausbildung des Kindes zuzumuten sind (zu dieser Entlastungsfunktion des Kindeseinkommens vgl. u.a. BTDrucks 13/1558, S. 164, und die oben zitierte Rechtsprechung des BVerfG). Denn § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG regelt, wie ausgeführt, mit dem Grenzbetrag ein Merkmal des Besteuerungstatbestandes bzw. des Kindergeldanspruchs (§ 63 Abs. 1 Satz 2 EStG) bei den Eltern und nicht die Besteuerung bzw. einen Anspruch auf staatliche Leistungen beim Kind. Aus dem Hinweis in der Gesetzesbegründung zu § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Familienförderung vom 16. August 2001 (BGBl I 2001, 2074, BStBl I 2001, 533), dass für Kinder, die sich selbst unterhalten können, kein Kindergeldanspruch bestehe (BTDrucks 14/6160, S. 12), ergibt sich entgegen der Ansicht des FG nichts anderes.

bb) Das Existenzminimum des Kindes wird durch den Sozialhilferegelsatz, einmalige Leistungen (vor allem für Kleidung, Hausrat, größere persönliche Anschaffungen), Leistungen für Unterkunft und Heizung und einen Mehrbedarf gemäß § 23 Abs. 4 Nr. 1 des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) zur Berücksichtigung der durch die Erwerbstätigkeit bedingten erhöhten privaten Bedürfnisse bestimmt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174, unter C.I.3. der Gründe; vgl. auch ―für Kinder unter 18 Jahren― BVerfG-Beschluss vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307, unter B.II.2. der Gründe, sowie BFH-Urteil vom 15. Oktober 1999 VI R 183/97, BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72). Da es bei volljährigen Kindern in Berufsausbildung häufig an einer gemeinsamen Haushaltsführung mit den Eltern fehlen wird, ist es nach der Rechtsprechung des BVerfG geboten, diejenigen sozialhilferechtlichen Regelsätze als Vergleichsgröße heranzuziehen, die für volljährige Alleinstehende gelten (Beschluss in BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307, unter B.II.2.a der Gründe). Daraus ergibt sich jedoch nur, dass vom Eckregelsatz eines Alleinstehenden mit einem Zuschlag für Einmalbeihilfen, Wohnkosten und Heizung an der untersten Grenze auszugehen ist (zur Berechnung vgl. BVerfG in BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307). Der so ermittelte Betrag von 10 468,80 DM für 1996 kann auch der Berechnung des existenznotwendigen Bedarfs für 1997 zugrunde gelegt werden (BFH-Urteil in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566). Er bewegt sich ―bezogen auf die Regelungen im EStG― im Mittelbereich zwischen dem sächlichen Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag 1997: 6 912 DM, § 32 Abs. 6 EStG) und dem sächlichen Existenzminimum eines alleinstehenden Erwachsenen (Grundfreibetrag 1997: 12 095 DM, § 32a Abs. 1 EStG).

In diesem Mittelbereich hält sich auch die an den einkommensteuerrechtlichen Vorgaben orientierte Ermittlung des Existenzminimums eines auswärts untergebrachten Kindes, wenn man den Kinderfreibetrag um den halben Ausbildungsfreibetrag (im Kalenderjahr 1997: 4 200 DM, § 33a Abs. 2 EStG) erhöht. Der erkennende Senat verweist zur näheren Begründung dieser Berechnungsmethode auf die an den Beschluss des BVerfG in BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307 anknüpfenden Ausführungen des VI. Senats des BFH in seinem Urteil in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566 (dort unter II.2.g bb der Gründe). Danach ergibt sich für das Kalenderjahr 1997 ein bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrags mindestens zu berücksichtigender Betrag von (6 912 DM + 2 100 DM =) 9 012 DM.

Von diesem Betrag und der ihm zugrunde liegenden Berechnungsmethode geht der erkennende Senat im Rahmen seiner Prüfung aus, ob der Jahresgrenzbetrag die den Eltern für den Unterhalt und die Ausbildung ihrer Kinder entstehenden Kosten hinreichend berücksichtigt. Die Berechnung des erforderlichen Betrags auf der Grundlage der einkommensteuerrechtlichen Freibeträge trägt dem Einschätzungsspielraum Rechnung, den der Gesetzgeber bei der Festsetzung dieses Betrages hat.

c) Der danach verbleibende Unterschiedsbetrag von (12 000 DM ./. 9 012 DM =) 2 988 DM zwischen dem Jahresgrenzbetrag und dem zur Sicherstellung des Existenzminimums erforderlichen Betrag berücksichtigt die Minderung des Einkommens des Kindes durch die von diesem zwangsweise abzuführenden Sozialversicherungsbeiträge in hinreichendem Maße.

aa) Der VI. Senat des BFH knüpft auch bei seinen Ausführungen zur Bemessung des Jahresgrenzbetrags bei sozialversicherungspflichtigen Kindern an die grundsätzliche Entscheidung des Gesetzgebers an, dass nicht das Einkommen des Kindes, sondern das Einkommen der Eltern in Höhe des Existenzminimums von der Besteuerung freigestellt werden soll (Urteil in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566, unter II.2.f, j der Gründe). Danach sei es nicht erforderlich, das Einkommen der Eltern um den vollen Betrag der Sozialversicherungsleistungen zu entlasten; es sei vielmehr gerechtfertigt, Aufwendungen der Eltern für die Berufsausbildung ihrer Kinder nicht von allen Bürgern, sondern ―typisierend und pauschalierend― zur Hälfte auch von der Familie tragen zu lassen. Denn die Sozialversicherungsbeiträge kämen ―wie das BVerfG zur verfassungsrechtlich gebotenen Höhe des Ausbildungsfreibetrags ausgeführt habe (BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307)― ebenso wie die übrigen Leistungen der Eltern an ihre Kinder in Ausbildung auch der Familie zugute.

bb) Auch der erkennende Senat hält eine Berücksichtigung der Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrags allenfalls in Höhe der Hälfte der Pflichtversicherungsbeiträge für geboten. Die gegen diese Auffassung vorgetragenen Einwände überzeugen nicht. Es trifft zwar zu, dass die Sozialversicherungsbeiträge nicht stets zu ―gegenwärtigen oder zukünftigen― Versicherungsleistungen für die Familie des pflichtversicherten Kindes führen. Darauf kommt es bei der gebotenen typisierenden und pauschalierenden Betrachtungsweise jedoch nicht an. Entscheidend ist, dass ein Teil der Sozialversicherungsbeiträge der Solidargemeinschaft und über die dadurch bedingte Risikoverteilung auch wieder der Familie des Versicherten zugute kommen kann, indem sie diese von Unterhaltspflichten entlastet, wie sie etwa im Falle der Krankheit des Kindes, seiner Arbeitslosigkeit oder seiner Arbeitsunfähigkeit zu erfüllen wären.

Für diese Lösung spricht zudem, dass Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung nicht bei allen Einkünften des Kindes anfallen. Eltern von Kindern mit anderen Einkunftsarten (z.B. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung), bei denen Vorsorgeaufwendungen nicht mit derselben Zwangsläufigkeit entstehen, dürfen hinsichtlich ihrer Berechtigung zum Bezug von Kindergeld nicht schlechter gestellt werden. Die dabei zu berücksichtigenden unterschiedlichen Verhältnisse machen es erforderlich, den Betrag, um den die Eltern zusätzlich zum Kinderfreibetrag und zum halben Ausbildungsfreibetrag bei der Besteuerung verschont werden müssen, nicht allein unter dem Gesichtspunkt des Sozialversicherungsrechts, sondern allgemein unter dem Gesichtspunkt einer hinreichenden Vorsorgepauschale zu beurteilen. Diese Pauschale muss sich aber ―anders als die der aktuellen Grundsicherung dienende steuerliche Freistellung des Grundbedarfs des Kindes― nicht realitätsgerecht an der Höhe der tatsächlich anfallenden Kosten orientieren (vgl. ―zum beschränkten Abzug von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG― BVerfG-Beschluss in HFR 1998, 397 ―offen gelassen für Sozialversicherungsbeiträge―, und BFH-Urteil vom 11. Dezember 2002 XI R 17/00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650); es genügt, dass der Gesetzgeber unter Berücksichtigung der Lastenverteilung zwischen Familie und Staat einen angemessenen Betrag festsetzt.

cc) Der für das Streitjahr 1997 geltende Jahresgrenzbetrag berücksichtigt auch bei dem verhältnismäßig hohen Bruttoarbeitslohn des Kindes I von 27 095 DM einen Vorsorgepauschbetrag von mehr als der Hälfte der anzurechnenden Sozialversicherungsbeiträge.

Der anzurechnende Betrag ist nicht nach dem im Einzelfall bezogenen Arbeitslohn zu ermitteln. Ihm ist vielmehr im Kalenderjahr 1997 ein Arbeitslohn von 14 000 DM zugrunde zu legen. Dieser Betrag ergibt sich daraus, dass der Gesetzgeber bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrags von typisierten Einkünften ausgehen musste. Dabei durfte er einen lediglich um Werbungskosten in Höhe des Arbeitnehmer-Pauschbetrags (2000 DM, § 9a Satz 1 Nr. 1 a EStG) geminderten Arbeitslohn zugrunde legen. Jeder höhere Arbeitslohn führt zwar zu höheren Sozialversicherungsbeiträgen; § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG knüpft aber nicht nur an den Jahresgrenzbetrag als einem absoluten Betrag, sondern auch an einen Vergleich mit den bezogenen Einkünften an. Jeder den Grenzbetrag übersteigende ―um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag gekürzte― Arbeitslohn führt deshalb bei anzusetzenden Sozialversicherungsbeiträgen in Höhe von rd. 20 v.H. des Arbeitslohns auch zu einem um 80 v.H. des Mehrbetrags höheren Betrag der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die dem erhöhten Jahresgrenzbetrag als Vergleichsbetrag gegenüberzustellen wären.

Auf dieser Grundlage ergibt sich im Streitfall eine Vorsorgepauschale in Höhe von (20 v.H. aus 14 000 DM =) 2 800 DM, die mit der Hälfte (1 400 DM) im Jahresgrenzbetrag enthalten sein muss. Das ist der Fall. Der Jahresgrenzbetrag erweist sich bei einem typisierten Vergleichsbetrag von (6 912 DM + 2 100 DM + 1 400 DM =) 10 412 DM als ausreichend.

5. Die Vorentscheidung ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; sie war deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage war in vollem Umfang abzuweisen.