Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Bankrecht, Kreditrecht
Leitsatz (amtlich)
Gewährt ein Gewerbetreibender bei der Veräußerung von Waren des täglichen Bedarfs im Einzelverkauf seinen Kunden einen Barzahlungsnachlaß durch Ausgabe von Gutscheinen (Rabattmarken usw.) und macht er die Auszahlung des Rabattbetrages davon abhängig, daß der Kunde durch Sammlung von Rabattmarken und Einkleben derselben in eine Rabattkarte einen Mindesteinkauf belegt, so entsteht der Rabattanspruch des Kunden erst mit dem Erreichen des Mindesteinkaufes. Bis dahin ist der Rabattanspruch des Kunden und dementsprechend auch die Rabattverpflichtung des Rabattgebers aufschiebend bedingt.
Macht der Rabattgeber die Auszahlung des Rabattbetrages weiter davon abhängig, daß die Rabattkarte innerhalb eines bestimmten Zeitraumes zur Einlösung vorgelegt wird, so steht die Rabattverpflichtung des Rabattgebers von ihrer Entstehung an unter einer auflösenden Bedingung.
Die Bildung einer Rückstellung für Rabattverpflichtungen, die bis zum Bewertungsstichtage entstanden und noch nicht erloschen sind, ist zulässig.
Normenkette
BewG §§ 6-7, 62, 103; RabattG §§ 1-2, 4; BGB §§ 807-808
Tatbestand
Der Bg. betreibt Kaffee-Import, eine Kaffee-Großrösterei und den Kaffee-Versand. Seit 1955 gibt er für die Kunden seines Kaffee- Versandhauses Rabattmarken und Rabattkarten aus. Die Rabattmarken (in zwei verschiedenen Farben) enthalten außer dem Firmenaufdruck keinerlei Angaben, insbesondere keine Angabe über den Einlösungswert; dieser soll - wie der Bg. angibt - den Kunden bekannt sein und 0,04 bzw. 0,08 DM je Rabattmarke betragen. Die Rabattkarten (ebenfalls in zwei verschiedenen Farben) enthalten 50 bzw. 25 Felder. Nach den weiteren Angaben des Bg. sind die Rabattmarken zu 0,04 DM Einlösungswert in die gelbe Rabattkarte mit 50 Feldern und die Rabattmarken zu 0,08 DM Einlösungswert in die braune Rabattkarte mit 25 Felder einzukleben. Auf den Rabattkarten ist der Tag der Ausgabe einzutragen. Außerdem enthalten die Rabattkarten (die gelben und die braunen Karten) einheitlich auf der ersten Seite neben der Angabe der Firma und der Nummer der Karte noch folgenden Aufdruck:
"Die Rabatt-Karte ist mit voller Adresse zu beschriften. Es werden nur vollgeklebte Rabatt-Sparkarten eingelöst.
Die Karte ist nicht übertragbar. Letzter Einlösungstermin: 2 Jahre nach dem Ausgabe-Datum."
Auf den gelben Karten befindet sich auf der vierten Seite noch folgender Vermerk:
"Sie erhalten DM 2,00 DM in bar durch meinen Verteiler ausgehändigt, wenn Sie dieser Karte mit 50 Marken beklebt haben. Nur mit 50 meiner Rabatt-Marken beklebte Karten werden eingelöst. In jeder meiner Kaffee-Tüten befinden sich je nach Inhalt 1 - 4 Marken."
Auf der zweiten Seite der braunen Karte lautet der entsprechende Vermerk:
"Gegen Rückgabe einer vollgeklebten Rabatt-Karte erhalten Sie ein Sammeltassen-Gedeck, welches auch für Geschenkzwecke bestens geeignet ist. Weitere Auskünfte erhalten Sie durch meine Mitarbeiter."
Der Bg. hat in der Vermögensaufstellung zur Ermittlung des Einheitswertes seines gewerblichen Betriebes zum 1. Januar 1957 eine Rückstellung in Höhe von 11.275,25 DM für ausgegebene, aber noch nicht eingelöste Rabattmarken eingesetzt.
Dieser Betrag ist wie folgt errechnet: Rückstellung am 1. Januar 1956 ----------------------4.632,00 DM im Jahre 1956 ausgegebene Marken: 106.710 Marken a 0,04 DM --------------------------- 4.268,40 DM 253.020 Marken a 0,08 DM -------------------------- 20.241,60 DM ---------------------------------------------------- 29.142,00 DM in bar eingelöst ------------------2.646,30 DM Einkauf und Lieferung von Geschirr zur Einlösung ---------- 15.220,45 DM ---- 17.866,75 DM verbleiben: ---------------------------------------- 11.275.25 DM.Das Finanzamt hat den Abzug mit der Begründung abgelehnt, daß es sich um eine Rückstellung für aufschiebend bedingte Verpflichtungen handle, die bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht abzugsfähig sei.
Der Einspruch blieb erfolglos. Mit der Berufung wurde vor allem geltend gemacht, daß mit der Ausgabe von Rabattmarken eine Schuld des Ausgebers begründet werde. Bei den Rabattmarken zu 0,04 DM seien im Jahre 1955 rund 38 v. H., im Jahre 1956 rund 53 v. H. und im Jahre 1957 rund 85 v. H. der ausgegebenen Marken eingelöst worden. Von den Rabattmarken zu 0,08 DM seien im Jahre 1956 rund 64 v. H. und im Jahre 1957 rund 100 v. H. der ausgegebenen Marken zurückgeflossen. Hieraus gehe hervor, daß der Teilwert der Rückstellung 100 v. H. betrage. Deshalb müsse aus den gleichen Gründen, die zur Anerkennung einer Rückstellung für das Wechselobligo geführt hätten, der Abzug zugelassen werden. Der Begriff der Schuld sei, wie sich aus dem sogenannten Bergschädenurteil ergebe, wirtschaftlich zu verstehen. Zu dem Vermerk auf den Rabatt-Karten, daß nur volle Karten eingelöst würden, sei zu sagen, daß gleichwohl auf Wunsch der Kunden auch einzelne Marken eingelöst worden seien und eingelöst würden.
Das Finanzgericht gab der Berufung mit etwa folgender Begründung statt: Der strittigen Rückstellung liege keine aufschiebend bedingte Last, sondern eine bereits mit der Ausgabe der Rabattmarken entstandene und damit abzugsfähige Last zugrunde. In den Fällen, in denen sich der Rabattgeber zur Einlösung jeder einzelnen Marke verpflichte, entstehe in übereinstimmung mit dem in § 4 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Preisnachlässe (Rabattgesetz) vom 25. November 1933 (RGBl I S. 1011) ausgesprochenen Grundsatz des Sofortrabattes bei der Ausgabe der Marken eine echte Schuldverpflichtung. Daß die Marken zur Erlangung des Rabattes vorgelegt werden müßten, stelle keine Bedingung, sondern nur die Art der Geltendmachung des bereits entstandenen Anspruches dar. Auch der Vermerk auf der Karte, daß nur volle Karten eingelöst würden, mache die Entstehung der Schuldverpflichtung nicht vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängig. Als Ereignis, bis zu dessen Eintritt die Entstehung der Verpflichtung hinausgeschoben sein könnte, käme allenfalls die Erreichung eines Warenbezuges in Betracht, der zur Füllung der Karte mit Marken ausreiche. Einer solchen Schlußfolgerung stehe der bereits in § 4 Abs. 1 Satz 1 des Rabattgesetzes aufgestellte Grundsatz der sofortigen Rabattgewährung entgegen, zumal dieser Grundsatz durch die Vorschrift über den Höchstbetrag des Umsatzes an Waren, von dem die Einlösung der Gutscheine abhängig gemacht werde, nicht nennenswert eingeschränkt sei. Gerade diesem Umstande komme aber besondere Bedeutung zu, da der wahre Charakter der Bedingung nach dem wahrscheinlichen Verlauf der Dinge der Beurteilung zugrunde zu legen sei, auch wenn der Wortlaut der Vereinbarung anders zu lauten scheine. Dementsprechend habe auch der Reichsfinanzhof im Urteil III 48/43 vom 30. September 1943 (RStBl 1944, S. 35) eine vom Nichteintritt eines Ereignisses abhängige Last als auflösend bedingt bezeichnet, wenn der Eintritt des Ereignisses unwahrscheinlich sei. Umgekehrt ergebe die Untersuchung des wahren Gehaltes der scheinbaren aufschiebenden Bedingung im vorliegenden Falle, daß es sich in Wirklichkeit um eine auflösende Bedingung handle. Wichtig sei zunächst, daß die Verwirklichung des zur Einlösung der Rabattkarte erforderlichen Tatbestandes allein vom Willen des Kunden abhänge, daß also eine Potestativbedingung vorliege. Ihre Herbeiführung sei angesichts der nötigen geringen Einkaufssumme ohne weiteres möglich. Der Bg. habe dargetan, daß der Nichteintritt des Ereignisses unwahrscheinlich sei. Damit ergebe sich als wahrer Inhalt des Vermerkes auf der Rabattkarte in übereinstimmung mit § 4 Abs. 1 Satz 1 des Rabattgesetzes, daß der sofort entstandene Rabattanspruch wieder erlöschen solle, wenn die Umsatzgrenze ausnahmsweise nicht erreicht werde. Dann habe der Vermerk aber die Natur einer auflösenden Bedingung, wenn nicht sogar nur - da alle Betroffenen von der Erreichung der Umsatzgrenze ausgingen - die Bedeutung einer Abrechnungsvereinbarung, zumal der Bg. glaubwürdig erklärt habe, im Interesse der Wahrung des Ansehens seiner Firma auch Einzelmarken einzulösen. Sei aber die Rabattlast nicht aufschiebend, sondern auflösend bedingt (wenn nicht sogar nur an eine Abrechnungsvereinbarung gebunden), so stehe ihrem Abzuge als Schuld nichts entgegen. Was die Höhe des Abzuges angehe, so habe sich ergeben, daß die Rückstellung 11.275,25 DM nicht einmal den gesamten Betrag darstelle, den der Bg. im Zusammenhang mit der Rabattlast von seinem Rohvermögen abgesetzt habe. In dem Betrage von 15.220,45 DM für Einkauf und Lieferung von Geschirr zur Einlösung von Rabattmarken seien, wie festgestellt worden sei, auch Aufwendungen für Geschirr enthalten, das noch nicht an die Kunden ausgeliefert worden sei, gleichwohl aber in der Vermögensaufstellung nicht aktiviert worden sei. Durch die Nichtaktivierung dieses Teils des Geschirrs habe der Bg. praktisch über die genannten 11.275,25 DM hinaus eine noch nicht abgedeckte weitere Rabattlast vom Rohvermögen abgezogen. Auch hiergegen bestünden keine Bedenken, da auch insoweit die Rabattlast bereits mit der Ausgabe der Marken entstanden sei; diese Schuld erlösche erst bei der Aushändigung des Geschirrs an die Kunden.
In einer Rb. bleibt der Vorsteher des Finanzamts bei seiner Auffassung, daß die Verpflichtung zur Einlösung der ausgegebenen Rabattmarken vom Eintritt eines zukünftigen ungewissen Ereignisses abhänge und daher aufschiebend bedingt sei. Demgegenüber beharrt der Bg. auf seiner Meinung, daß für ihn bereits mit der Ausgabe der Rabattmarken eine Schuld begründet werde. Unabhängig davon, ob es sich um eine unbedingte oder um eine bedingte Verpflichtung handle, komme eine Rückstellung nach dem Gesetz der großen Zahl in Betracht.
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts führt aus nachstehenden Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung und zur Zurückverweisung des Sache an das Finanzamt zur erneuten Entscheidung.
I. Barzahlungsnachlässe nach dem Rabattgesetz Der Bg. veräußert im geschäftlichen Verkehr Waren des täglichen Bedarfes (Kaffee) im Einzelverkauf an den letzten Verbraucher. Er darf daher zu Zwecken des Wettbewerbes Preisnachlässe (Rabatte) nach Maßgabe des Rabattgesetzes von 25. November 1933 in der Fassung der Gesetze vom 21. Juli 1954 (BGBl I S. 212) und vom 11. März 1957 (BGBl I S. 172) gewähren (§ 1). Das Rabattgesetz läßt drei Arten von Preisnachlässen zu: Barzahlungsnachlässe (§§ 2 bis 6), Mengennachlässe (§§ 7 und 8) und Sondernachlässe (§ 9). Der Barzahlungsnachlaß darf 3 v. H. des Preises der Ware nicht überschreiten. Er darf nur gewährt werden, wenn die Gegenleistung unverzüglich nach der Lieferung der Ware durch Barzahlung oder in einer der Barzahlung gleichkommenden Weise, insbesondere durch Hingabe eines Schecks oder durch überweisung, erfolgt (§ 2). Den Barzahlungsnachlaß gestattet das Rabattgesetz (§ 4 Abs. 1 Satz 1) in zwei Formen: den sofortigen Preisabzug in bar oder die Ausgabe von Gutscheinen (Sparmarken, Kassenzettel, Zahlungsabschnitte), die in bar einzulösen sind.
Barzahlungsnachlaß durch sofortigen Preisabzug Wählt der Rabattgeber den ersten Weg (Barzahlungsnachlaß durch sofortigen Preisabzug), so muß der Preisabzug bei jedem einzelnen Geschäft unmittelbar von der Zahlung vorgenommen werden. Der Rabattgeber darf sich in diesem Falle nur den um den Preisabzug verminderten Betrag bezahlen lassen.
Barzahlungsnachlaß durch Ausgabe von Gutscheinen Für den zweiten Weg (Barzahlungsnachlaß durch Ausgabe von Gutscheinen) schreibt das Rabattgesetz nicht vor, daß die Gutscheine sofort mit der Warenlieferung ausgegeben werden müssen. Der gegenteiligen Auffassung im Schrifttum (zum Beispiel Laube, Der Betrieb, 1958 S. 1199) kann nicht beigetreten werden. Das Wort "sofort" in § 4 Abs. 1 Satz 1 des Rabattgesetzes bezieht sich nur auf den Preisabzug in bar (erster Weg). Hieraus wird teilweise im Schrifttum (zum Beispiel Reimer, Wettbewerbs- und Warenzeichenrecht, 3. Auflage 1954, Anmerkung 2 zu § 4 des Rabattgesetzes) der Schluß gezogen, daß beim "Barzahlungsnachlaß durch Ausgabe von Gutscheinen" der Gutschein nicht jeweils sofort mit der Warenlieferung ausgegeben werden müsse, sondern erst später ausgegeben werden könne. In der Begründung zum Rabattgesetz (Deutscher Reichsanzeiger Nr. 284 vom 5. Dezember 1933) wird allerdings ausgeführt, daß der Gutschein jeweils sofort mit der Warenlieferung ausgegeben werden müsse. Die Entscheidung dieser Frage kann jedoch, da es hierauf nicht ankommt, dahingestellt bleiben. Jedenfalls ist - worauf es im Streitfalle entscheiden ankommt - beim "Barzahlungsnachlaß durch Ausgabe von Gutscheinen" im Rabattgesetz ein Zeitpunkt für die Einlösung der Gutscheine nicht bestimmt; er ist vielmehr der Bestimmung durch den Rabattgeber überlassen. Der Kunde braucht daher im Gegensatz zum "Preisnachlaß durch Preisabzug" bei der Ausgabe von Gutscheinen nicht sofort in den Genuß des Preisnachlasses zu kommen. Hierüber besteht auch im einschlägigen Schrifttum zum Rabattgesetz keine Meinungsverschiedenheit (vgl. Reimer, a. a. O.; Michel/Weber/Gries, Das Rabattgesetz, 2. Auflage 1957, Anmerkung 5 zu § 4; Baumbach-Hefermehl, Wettbewerbs- und Warenzeichenrecht, 7. Auflage 1956, Anmerkung 4 zu § 4 des Rabattgesetzes). Demgemäß kann die Ansicht des Finanzgerichts, es bestehe beim "Barzahlungsnachlaß durch Ausgabe von Gutscheinen" der Grundsatz des Sofortrabattes, nicht geteilt werden. Ebenso widerspricht die Darstellung des Finanzgerichts, der Bg. habe sich im vorliegenden Falle zur Einlösung jeder einzelnen Rabattmarke verpflichtet, dem klaren Inhalt der Akten.
Hervorzuheben ist noch, daß beim "Barzahlungsnachlaß durch Ausgabe von Gutscheinen" gegenüber dem "Barzahlungsnachlaß durch sofortigen Preisabzug" eine Besonderheit besteht. Die Einlösung der Gutscheine kann von einem Umsatz an Waren abhängig gemacht werden; dieser darf jedoch auf keinen höheren Betrag als 50 DM festgesetzt werden (§ 4 Abs. 1 Satz 2 des Rabattgesetzes).
II. Verstöße gegen das Rabattgesetz Die Vorinstanzen haben keine Feststellungen darüber getroffen, welche Preisnachlässe der Bg. von den Preisen, die er ankündigt oder allgemein fordert, seinen Kunden einräumt. Die Vorinstanzen sind vielmehr - den Angaben des Bg. folgend - davon ausgegangen, daß dieser Rabattmarken mit Einlösungswerten von 0,04 DM bzw. 0,08 DM ausgibt. Auf welche Preise sich die Marken beziehen, ist ebenfalls nicht festgestellt. Im Rechtsbeschwerdeverfahren hat der Bg. angegeben, der Einlösungswert der Rabattmarken betrage stets 3 v. H. des Verkaufspreises. Die Lieferungsbedingungen sowie die Preisnachlässe würden schriftlich nicht bekanntgegeben. Auch Bestellscheine würden nicht angefertigt, zumal der Absatz der Ware über Vertreter erfolge. Da es sich immer um den gleichen Betrag handle, der sich auf ein Pfund Kaffee oder eine andere Einheit beziehe, sei dem Kunden der Einlösungswert der Marken bekannt, da für ihn die Tatsache eines Rabattes von 3 v. H. nach der Zahl der Rabattmarken ohne weiteres in seinem Werte nachrechenbar und bestimmbar sei.
Diese Angaben begegnen gewissen Zweifeln. Da, wie oben unter Abschnitt I Ziff. 2 schon erwähnt, der Umsatz an Waren, von dem der Rabattgeber die Einlösung der Gutscheine abhängig machen kann, nicht mehr als 50 DM betragen darf, müßten die Marken bei einem Nachlaßsatz von 3 v. H. bereits bei einem Einlösungswert von zusammen 1,50 DM und nicht erst von zusammen 2 DM zur Einlösung gelangen können. Ein Einlösungswert von 2 DM entspricht bei 3 v. H. Rabatt nicht einem Umsatz von 50 DM, sondern einem solchen von 66,66 DM. Weiter erscheint zweifelhaft, ob es nicht ebenfalls einen Verstoß gegen das Rabattgesetz bedeutet, daß der Bg. bei den braunen Karten den Nachlaßbetrag nicht in bar zahlt, sondern Waren (Sammeltassen-Gedecke) liefert; denn nach der ausdrücklichen Vorschrift in § 4 Abs. 1 Satz des Rabattgesetzes sind die ausgegebenen Gutscheine in bar einzulösen. Irgendein Ersatz ist beim "Barzahlungsnachlaß durch Ausgabe von Gutscheinen" nicht zugelassen (ebenso Michel/Weber/Gries, Anmerkung 7 a. a. O.). Es erscheint jedoch nicht erforderlich, zu diesen beiden Fragen nähere Feststellungen zu treffen, da die Zulässigkeit der Rückstellung insoweit nicht von der Einhaltung der Vorschriften des Rabattgesetzes abhängig gemacht werden kann und die Sache ohnehin an das Finanzamt zur erneuten Entscheidung zurückverwiesen werden muß. Bei der weiteren Bearbeitung der Sache wird das Finanzamt diese Punkte aufklären müssen, falls es darauf ankommen sollte.
III. Rechtliche Natur der Gutscheine Die Berücksichtigung einer Schuld bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens setzt voraus, daß sie am Bewertungsstichtage bestanden hat (§ 62 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes - BewG -). Demgemäß können auch Rückstellungen das Betriebsvermögen nur mindern, wenn sie für bereits entstandene bewertbare Verpflichtungen gebildet sind; daß sich die Verbindlichkeiten der Höhe nach am Bewertungsstichtage nicht genau oder noch nicht genau bestimmen lassen, steht der Bildung von Rückstellungen nicht entgegen. Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer Aufschiebenden Bedingung abhängt, können nicht berücksichtigt werden (§ 6 Abs. 1 BewG), während Lasten, deren Fortdauer auflösend bedingt ist, wie unbedingte abgezogen werden (§ 7 Abs. 1 BewG). Auf das Urteil des Bundesfinanzhofs III 161/54 S vom 26. Juli 1957 (BStBl 1957 III S. 314, Slg. Bd. 65 S. 206) kann sich der Bg. nicht berufen. In dieser Entscheidung hat es der Senat lediglich für den Fall, daß zahlreiche aufschiebend bedingte Ruhegeldverpflichtungen in Betracht kommen und sich hierbei das Gesetz der großen Zahl auswirkt, für vertretbar gehalten, den Abzug zuzulassen. Auch der Hinweis auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs III 106/57 U vom 5. Juli 1957 (BStBl 1957 III S. 297, Slg. Bd. 65 S. 165) betreffend Rückstellungen für Wechselobligo und einige vorausgehende Entscheidungen greift nicht durch. Es kommt darauf an, in welchem Zeitpunkte die Verpflichtung des Bg. aus den von ihm ausgegebenen Rabattmarken und Rabattkarten entsteht, und ob und in welchem Zeitpunkt bereits entstandene Verpflichtungen wieder erlöschen. Um diese Fragen beantworten zu können, sind nähere Untersuchungen über die rechtliche Natur der Rabattmarken und Rabattkarten erforderlich.
Das Rabattgesetz (§ 4 Abs. 1 Satz 1) nennt, wie oben in Abschnitt I bereits erwähnt worden ist, als Gutschein: Sparmarken, Kassenzettel, Zahlungsabschnitte. Hierbei handelt es sich - das ergibt sich aus der Fassung der Vorschrift - nicht um eine vollständige Aufzählung, sondern nur um die Angabe von Beispielen. Nach einheitlicher Auffassung im Schrifttum (zum Beispiel Reimer, Michel/Weber/Gries und Baumbach-Hefermehl, a. a. O.) sind die Gutscheine, die nach § 4 Abs. 1 Satz 1 des Rabattgesetzes ausgegeben werden, bürgerlich-rechtlich als kleine oder unvollkommene Inhaberpapiere im Sinne des § 807 BGB anzusehen. Handelt es sich um Marken, die in ein Heft oder in eine Karte zu kleben sind, dann werden in der Regel nicht die einzelnen Marken, sondern erst die vollgeklebten Hefte oder Karten als Inhaberpapiere im Sinne des § 807 BGB zu gelten haben (Michel- Weber-Gries a. a. O.).
Die Vorschrift des § 807 BGB bezieht sich auf Karten, Marken und ähnliche Urkunden, in denen ein Gläubiger nicht bezeichnet ist, und die vom Aussteller unter Umständen ausgegeben werden, aus welchen sich ergibt, daß er dem Inhaber der Urkunde gegenüber zu einer Leistung verpflichtet sein will. Die rechtliche Bedeutung solcher Urkunden kann unterschiedlich sein. Sie können sich darauf beschränken, nur Beweismittel zu sein. Darüber hinaus können sie auch Legitimationszeichen sein. Schließlich können sie auch den Charakter eines Inhaberpapiers annehmen, indem der Besitz der Urkunde zur Geltendmachung des Rechts erforderlich ist und der Inhaber des Papiers auch die Leistung zu fordern berechtigt ist (trifft letzteres zwar nicht zu, kann sich jedoch der Aussteller, ohne dazu verpflichtet zu sein, durch Leistung an die Inhaber befreien, so liegt ein hinkendes Inhaberpapier nach § 808 BGB vor). Zu welcher Gruppe der kleinen oder unvollkommenen Inhaberpapiere eine Karte, Marke usw. gehört, ist nach den Umständen des einzelnen Falles zu entscheiden.
Auf die kleinen oder unvollkommenen Inhaberpapiere sind die grundlegenden Vorschriften für Inhaberschuldverschreibungen entsprechend anzuwenden. Für die Entstehung der Verpflichtung gilt die sogenannte Kreationslehre (ebenso Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 17. Auflage, Anmerkung 3 zu § 807). Hieraus ergibt sich, daß die Verpflichtung durch den einseitigen Akt der Ausstellung geschaffen wird, wobei lediglich noch hinzukommen muß, daß die Urkunde ordnungsmäßig aus der Hand des Ausstellers in die Hand eines anderen gelangt und damit in den Verkehr gebracht wird. Zu den grundlegenden Vorschriften für Inhaberschuldverschreibungen, die entsprechend auf die kleinen oder unvollkommenen Inhaberpapiere anzuwenden sind, gehört auch § 796 BGB. Danach sind bei den Inhaberschuldverschreibungen Beschränkungen der Verpflichtung des Ausstellers statthaft. In solcher Weise kann der Aussteller einer Inhaberschuldverschreibung (dementsprechend auch der Aussteller eines kleinen oder unvollkommenen Inhaberpapiers) seiner Verpflichtung Zeitbestimmungen, Bedingungen und sonstige Modalitäten beifügen (vgl. Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Anmerkung 2 zu § 796). Demgemäß muß es auch für zulässig angesehen werden, daß der Aussteller die Entstehung seiner Verpflichtung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängig macht; der Aussteller kann auch bestimmen, daß seine Verpflichtung erlischt, wenn die Schuldverschreibung (das Inhaberpapier) nicht innerhalb einer bestimmten Frist zur Einlösung vorgelegt wird. Daher bedarf auch die im Schrifttum vertretene Meinung (zum Beispiel Breuer, Der Betriebs-Berater 1958 S. 1199; Laube, der Betrieb 1958 S. 1199), die Rabattmarke begründe als unvollkommenes Inhaberpapier bei der Ausgabe eine Verpflichtung des Rabattgebers, einer Einschränkung.
IV. Folgerungen für die vom Bg. ausgegebenen Rabattmarken und Rabattkarten
Nach den von den Vorinstanzen bisher getroffenen Feststellungen und den eigenen Angaben des Bg. können die vom Bg. ausgegebenen Rabattmarken noch keine Marken im Sinne des § 807 BGB, sondern nur einen Ausweis über einen Bareinkauf in bestimmter Höhe darstellen (vgl. hierzu Entscheidungen des Reichsgerichts, Bd. 73 S. 108). Unter die Vorschrift des § 807 BGB fallen nur solche Marken, Karten usw., die unter Umständen ausgegeben werden, aus welchen sich ergibt, daß der Aussteller dem Inhaber zu einer Leistung verpflichtet sein will. Solche Umstände sind - vorbehaltlich näherer Feststellungen durch das Finanzamt - nicht zu erkennen. Es besteht beim Bg. auch keine rechtliche Verpflichtung zur Einlösung der einzelnen Rabattmarken. Dem Einwand des Bg., von ihm würden auch einzelne Rabattmarken eingelöst, kann solange keine Bedeutung beigemessen werden, als dies aus den Umständen, unter denen er die Rabattmarken ausgibt, nicht klar hervorgeht und der Aufdruck auf den Rabattkarten dem widerspricht.
Die weitere Frage ist, welche rechtliche Bedeutung den vom Bg. ausgegebenen Rabattkarten zukommt. Der Bg. hat in diesen Karten die Auszahlung des Nachlaßbetrages von 2 DM (die Rabattgewährung durch Ausgabe von Sammeltassen-Gedecken soll außer Betracht bleiben) einmal davon abhängig gemacht, daß der Kunde durch Sammlung von Rabattmarken einen Mindesteinkauf belegt. Dies ist in der Form geschehen, daß die Zahl der Marken, die in die Karten einzukleben sind und dann erst ihre Einlösung ermöglichen, vom Bg. entsprechend einem Umsatz von 66,66 DM festgesetzt ist. In einem solchen Falle kann (gleichgültig, ob die Rabattkarte als kleines oder unvollkommenes Inhaberpapier im Sinne des § 807 BGB oder als sogenanntes hinkendes Inhaberpapier im Sinne des § 808 BGB anzusehen ist) keine Rede davon sein, daß die Rabattmarke bei ihrer Ausgabe bereits eine Verpflichtung des Rabattgebers begründet. Vielmehr hängen die Entstehung des Rabattanspruches des Kunden und dementsprechend auch die Entstehung der Rabattverpflichtung des Rabattgebers davon ab, ob der Kunde, dem Rabattgeber Rabattmarken aushändigt, weiterhin Einkäufe bei ihm tätigen wird und so den angegebenen Mindesteinkauf erreicht (hinzu kommt noch, daß der Mindesteinkauf innerhalb von zwei Jahren getätigt werden muß - siehe unten). Der Rabattanspruch des Kunden entsteht erst in dem Zeitpunkt, in dem der Kunde eine die Einlösungsverpflichtung begründende Zahl von Rabattmarken zum Bekleben der Rabattkarte angesammelt hat. Bis dahin ist die Entstehung des Anspruchs auf den Rabattbetrag (entsprechend auch die Entstehung der Verpflichtung des Rabattgebers) aufschiebend bedingt. Den Ausführungen des Finanzgerichts zu diesen Fragen kann nicht zugestimmt werden. Entgegen seiner Auffassung kann es nicht darauf ankommen, ob die Verwirklichung des Tatbestandes (Erreichen der nötigen Einkaufssumme) vom Willen des Kunden abhänge und angesichts der geringen Einkaufssumme ohne weiteres möglich sei. Einmal kann ein aufschiebend bedingter Anspruch auch dann vorliegen, wenn das als Bedingung gestellte Ereignis von der freien Willensentscheidung des Kunden abhängt; zum anderen handelt es sich bei der zu erreichenden Einkaufssumme von 66,66 DM, zumal es sich um eine einzige Warengattung (Kaffee) handelt, um keinen geringen Betrag. Nicht gefolgt wird auch der Auffassung des Finanzgerichts, daß der Charakter der Bedingung - ob aufschiebend oder auflösend bedingt - nach dem wahrscheinlichen Verlauf der Dinge zu beurteilen sei.
Der Bg. hat die Auszahlung des Nachlaßbetrages von 2 DM weiter davon abhängig gemacht, daß der Kunde die mit Rabattmarken vollgeklebte Rabattkarte innerhalb von zwei Jahren nach dem Ausgabedatum zur Einlösung vorlegt. Das bedeutet, daß bereits entstandene Rabattansprüche erlöschen, wenn sie nicht innerhalb dieses Zeitraums geltend gemacht werden. Somit steht auch die Rabattverpflichtung des Rabattgebers von ihrer Entstehung an unter einer auflösenden Bedingung.
Hiernach kann dem Bg. die Bildung einer Rückstellung für solche Rabattverpflichtungen, die bis zum maßgebenden Bewertungsstichtag entstanden und bis dahin noch nicht erloschen sind, nicht versagt werden. Derartige Rückstellungen mindern das Betriebsvermögen. Dies gilt auch für den Fall, daß eine genaue Berechnung der Rückstellung nicht möglich ist und eine Schätzung erforderlich wird. Bei dieser kann auf Erfahrungen, die im Betriebe des Bg. in den letzten Jahren über den sogenannten Schwund an Rabattmarken und Rabattkarten gemacht worden sind, zurückgegriffen werden. Nicht unbeachtet wird auch bleiben dürfen, daß erfahrungsgemäß die vollgeklebten Rabattkarten vor allem in der Vorweihnachtszeit zur Einlösung vorgelegt werden und sich daher am Bewertungsstichtage verhältnismäßig wenige vollgeklebte Rabattkarten in den Händen der Kunden befunden haben werden.
Bei der Berechnung der Rückstellung muß auch geprüft werden, in welcher Höhe eine Aktivierung des noch nicht ausgegebenen Geschirrs in Betracht kommt.
Fundstellen
Haufe-Index 409566 |
BStBl III 1960, 80 |
BFHE 1960, 212 |
BFHE 70, 212 |