BFH Urteil vom 06.03.1990 - II R 63/87 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Überprüfung eines gem. Art. 3 § 4 VGFGEntlG erlassenen FG-Urteils durch das Revisionsgericht; keine Berücksichtigung beiderseits noch nicht erfüllter schuldrechtlicher Verpflichtungen bei einer Grundstücksschenkung

Leitsatz (amtlich)

1. Das Revisionsgericht hat von Amts wegen zu prüfen, ob ein gemäß Art.3 § 4 VGFGEntlG erlassenes Urteil des FG hinsichtlich des Entscheidungssatzes den Anforderungen dieser Vorschrift entspricht. Das ist nicht der Fall, wenn dem FA nicht nur die Berechnung der Steuer, sondern auch die Entscheidung einer Rechtsfrage überlassen bleibt.

2. Ist im Zeitpunkt der Ausführung einer Grundstücksschenkung ein noch vom Schenker abgeschlossener entgeltlicher Erbbaurechtsbestellungsvertrag beiderseits noch nicht erfüllt, so ist die Grundstücksschenkung nur mit dem Steuerwert des Grundstücks zu bewerten. Die beiderseits noch nicht erfüllten schuldrechtlichen Verpflichtungen bleiben unberücksichtigt (Änderung der Rechtsprechung).

Orientierungssatz

Eine Grundstücksschenkung ist ausgeführt, wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte in der Lage ist, die Eintragung der Rechtsänderung herbeizuführen (vgl. BFH-Urteil vom 14.3.1979 II R 67/76). Offen konnte es bleiben, ob für die Annahme der Ausführung der Grundstücksschenkung mit der Auflassung auch der Eintritt der schützenden Wirkungen des § 17 der Grundbuchordnung erforderlich ist.

Normenkette

ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1, §§ 7, 11-12; VGFGEntlG Art. 3 § 4; GBO § 17

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 17.12.1986; Aktenzeichen II 391/82)

Tatbestand

Die 1903 geborene Mutter des Klägers ist nicht befreite Vorerbin nach

ihrem 1974 verstorbenen Ehemann. Nacherben sind der Kläger und sein

Bruder. Zum Nachlaß gehörte u.a. ein 7 500 qm großes Grundstück.

Die Mutter des Klägers schloß am 16.August 1978 zwei notariell beurkundete

Verträge, die beide auch von den Nacherben unterschrieben wurden

(Urkundenrolle-Nr.655 und 656/78).

Durch den Vertrag 655/78 (Vertrag I) überließ die Mutter dem Kläger das

genannte Grundstück "unentgeltlich unter Anrechnung auf etwaige Erb-,

Pflichtteils- und Vermächtnisansprüche". Durch den Vertrag 656/78 (Vertrag

II) bestellte sie einer KG ein Erbbaurecht an einer Teilfläche des dem Kläger

übertragenen Grundstücks zur Errichtung von Squash-Plätzen und einer

Gaststätte. "Schuldrechtlich" sollte das Erbbaurecht mit der Erteilung der

Baugenehmigung beginnen. Diese wurde am 1.Juni 1979 erteilt.

Der Kläger übernahm in dem Vertrag I sämtliche Rechte und Pflichten aus dem

Vertrag II und verpflichtete sich außerdem, seiner Mutter monatlich im voraus

1/4 des Erbbauzinses auf ein Sonderkonto zu zahlen. Die beim Tode der Mutter

nicht verbrauchten Beträge sollten dem Kläger zustehen.

In den Verträgen wurde gleichzeitig die Auflassung (Vertrag I) bzw. die

Einigung (Vertrag II) erklärt. Der Anspruch der zukünftigen

Erbbauberechtigten sollte durch Vormerkung gesichert werden.

Die zukünftige Erbbauberechtigte verpflichtete sich, vom Tag der Eintragung

des Erbbaurechts an einen jährlichen Erbbauzins von 7 DM je qm zu zahlen. Der

Anspruch war wertgesichert und sollte in das Grundbuch eingetragen werden.

Die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses sollte schon vor der Eintragung

des Erbbaurechts beginnen, falls eine Baugenehmigung erteilt oder mit der

Bebauung oder mit Abbrucharbeiten begonnen sein sollte, spätestens jedoch vom

1.September 1979 an. Ab Vertragsschluß bis zum Einsetzen der Zahlungen auf

den Erbbauzins hatte die spätere Erbbauberechtigte eine Nutzungsentschädigung

von monatlich 1 000 DM zu entrichten. Der Erbbauzins sollte zusätzlich durch

eine Grundschuld auf einem Grundstück der Klägerin in Höhe von 500 000 DM

gesichert werden.

Zur Übergabe wurde in dem Vertrag I vereinbart, daß das Grundstück als am Tag

des Vertragsabschlusses übergeben gelte. Die Übergabe des mit dem Erbbaurecht

zu belastenden Teilgrundstücks an die zukünftige Erbbauberechtigte sollte mit

der Erteilung der Baugenehmigung erfolgen.

Der Kläger ist am 7.Mai 1979 als Grundstückseigentümer eingetragen worden.

Das Erbbaurecht entstand mit seiner Eintragung in das Grundbuch am 26.Juni

1980. Die Zahlung der Erbbauzinsen wurde am 1.Juni 1979 aufgenommen. Vorher

wurde die Nutzungsentschädigung gezahlt.

Der Verkehrswert des gesamten Grundstücks betrug am 16.August 1978 nach den

übereinstimmenden Angaben der Beteiligten 750 000 DM, der Einheitswert

179 400 DM.

Das beklagte Finanzamt (FA) setzte gegen den Kläger durch Bescheid vom

13.Februar 1980 Schenkungsteuer fest, wobei es den Kapitalwert der

Erbbauzinsen ansetzte.

Durch Einspruchsentscheidung erhöhte das FA die Schenkungsteuer auf

50 800 DM.

Der Kläger hat Klage erhoben und sich dagegen gewandt, daß der mit dem

Erbbaurecht zu belastende Grundstücksteil mit dem Kapitalwert der Erbbauzinsen

angesetzt werde.

Während des Klageverfahrens hat das FA die Schenkungsteuer gemäß § 172 Abs.1

Nr.2 Buchst.a der Abgabenordnung (AO 1977) auf 46 208 DM herabgesetzt. Es hat

diese Steuer wie folgt berechnet:

Teilgrundstück, das nicht mit dem

Erbbaurecht belastet ist 112 420 DM

Kapitalwert der Erbbauzinsen und

der Nutzungsentschädigung 608 748 DM

----------

721 168 DM

abzüglich Kapitalwert der Auflage

zugunsten der Mutter 53 477 DM

----------

Wert der Bereicherung 667 691 DM

abzüglich Freibetrag 90 000 DM

----------

verbleiben 577 691 DM

abgerundet 577 600 DM

Schenkungsteuer 46 208 DM.

Der Kläger hat den Antrag gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellt und beantragt, den Änderungsbescheid dahin zu ändern, daß die Schenkungsteuer auf 7 160 DM herabgesetzt werde. Dieser Steuer liegt folgende Berechnung zugrunde:

Verkehrswert der Leistung der Mutter 750 000 DM,

Wert der Gegenleistung des Klägers 53 477 DM,

unentgeltliche Leistung der Mutter

im Ausmaß von 92,87 v.H.

140 v.H. der Grundstückswerte 251 160 DM

davon 92,87 v.H. 233 252 DM

./. Freibetrag 90 000 DM

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143 200 DM

Schenkungsteuer 5 v.H. 7 160 DM.

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Zur Begründung hat er ausgeführt:

Seine Mutter habe ihm das Gesamtgrundstück geschenkt, um ihm die Verwirklichung seiner Grundstückspläne auf eigenes Risiko und für eigene Rechnung durch Abschluß des von ihm ausgehandelten Erbbauvertrages zu ermöglichen. Daß seine Mutter noch den Erbbauvertrag geschlossen habe, sei darauf zurückzuführen, daß sie zu diesem Zeitpunkt noch Grundstückseigentümerin gewesen sei.

Das FA hat demgegenüber die Auffassung vertreten, daß Gegenstand der Schenkung das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück gewesen sei. Dies ergebe die Würdigung beider Verträge, die eine Einheit bildeten.

Das Finanzgericht (FG) hat über das Zustandekommen der beiden Verträge vom 16.August 1978 Beweis erhoben.

Es hat entschieden (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 359), daß der angefochtene Bescheid insoweit aufgehoben werde, als eine höhere Schenkungsteuer als 7 160 DM festgesetzt worden sei. Dem FA werde aufgegeben, die Schenkungsteuer unter Beachtung der vom FG getroffenen Feststellungen erforderlichenfalls anderweitig zu berechnen.

Das FA hat Revision eingelegt und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen. Begründet hat es seine Revision damit, daß Gegenstand der Schenkung das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück sei. Deshalb trete an die Stelle des Einheitswertes für den mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücksteil der Kapitalwert der Erbbauzinsen.

Entscheidungsgründe

Auf die zulässige Revision des FA ist das angefochtene Urteil deshalb aufzuheben, weil der Entscheidungssatz des Urteils unter Berücksichtigung der Urteilsbegründung nicht im Einklang mit Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) steht. Über die Klage entscheidet der Senat dahin, daß die festgesetzte Schenkungsteuer auf 7 160 DM herabgesetzt wird.

1. Über die Aufhebung des angefochtenen Urteils wegen Verletzung des Art.3 § 4 VGFGEntlG hat der Senat von Amts wegen zu entscheiden (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6.Mai 1986 VIII R 110/83, BFH/NV 1986, 722, 723, rechte Spalte unter 3.).

Das FG hat den angefochtenen Bescheid insoweit aufgehoben, als durch ihn eine höhere Schenkungsteuer als 7 160 DM festgesetzt worden ist, und hat dem FA aufgegeben, die Schenkungsteuer unter Berücksichtigung der vom FG getroffenen Feststellungen erforderlichenfalls anderweitig zu berechnen. Aus den Entscheidungsgründen ergibt sich jedoch, daß das FG über die Klage nicht soweit entschieden hat, daß dem FA nur noch eine Berechnung der Steuer überlassen bleibt. Denn das FG hat dem FA, wie sich aus der Begründung der Kostenentscheidung ergibt, die Entscheidung darüber überlassen, ob § 25 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 a.F. im vorliegenden Fall anzuwenden ist oder nicht. Dem FA ist in diesem Punkte eine Rechtsentscheidung überlassen worden. Dies widerspricht dem Art.3 § 4 VGFGEntlG und führt deshalb zur Aufhebung des angefochtenen Urteils von Amts wegen.

Offenbleiben kann unter diesen Umständen, ob das Urteil auch deshalb aufzuheben wäre, weil der Kläger und das FA nicht vorher auf die Möglichkeit einer Entscheidung nach Art.3 § 4 VGFGEntlG hingewiesen worden sind (vgl. Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz.12421) oder ob eine Heilung dieses Fehlers dadurch eingetreten ist, daß keine entsprechende Verfahrensrüge erhoben worden ist (a.a.O, Tz.12454 ff.).

2. Der Senat vermag auf Grund der vom FG getroffenen unangefochtenen Feststellungen in der Sache selbst zu entscheiden. Die Schenkungsteuer ist auf 7 160 DM herabzusetzen.

Daß das FA durch diese Entscheidung gegenüber dem nur von ihm angefochtenen Urteil des FG benachteiligt wird, ist unbeachtlich. Denn dies ist eine unvermeidbare Folge der Aufhebung des angefochtenen Urteils wegen Verletzung des Art.3 § 4 VGFGEntlG. Nach der erforderlichen Aufhebung des angefochtenen Urteils ist erneut über den Klagantrag zu befinden (vgl. zu einem ähnlich liegenden Fall das Senatsurteil vom 20.Oktober 1970 II 167/64, BFHE 100, 56, 65, BStBl II 1970, 826, 830, linke Spalte).

a) Die vom FG offengelassene Frage, ob im vorliegenden Fall ein Erwerb i.S. der Nr.1 oder der Nr.7 des § 7 Abs.1 ErbStG 1974 vorliegt, beantwortet der erkennende Senat dahin, daß eine gemischte Schenkung i.S. des § 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974 vorliegt. Aus dem Vertrag I läßt sich kein Hinweis darauf entnehmen, daß das Vertragsgrundstück von der Mutter als Vorerbin an einen der beiden Nacherben (nämlich an den Kläger) mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgegeben werden sollte. Der Urkunde kann nicht einmal entnommen werden, daß es sich um ein zur Vorerbmasse gehöriges Grundstück handelt. Außerdem war neben dem erwerbenden Kläger noch ein weiterer Nacherbe vorhanden; dies spricht ebenfalls dafür, daß die Mutter dem Kläger das Vertragsgrundstück schenken wollte und nicht die Absicht hatte, lediglich den Eintritt des Nacherbfalles vorzuziehen.

Die Frage, ob wegen des Anwartschaftsrechtes des Klägers auf Grund seiner Bestellung zum Nacherben Gegenstand der Schenkung (jedenfalls im Hinblick auf eine Grundstückshälfte) nur die Nutzungsrechte der Mutter an dem Vertragsgrundstück waren (vgl. hierzu Troll, ErbStG, 3.Aufl., § 7 Tz.54, sowie das Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 28.Juni 1922 VI A 176/21, RFHE 10, 153) braucht nicht geprüft zu werden. Denn die Klage hat schon bei Annahme einer Grundstücksschenkung vollen Erfolg. Von dieser geht der Senat im folgenden aus.

b) Die Frage, ob eine gemischte Schenkung oder eine Auflagenschenkung vorliegt, ist schenkungsteuerrechtlich dahin zu beantworten, daß es sich im vorliegenden Fall um eine gemischte Schenkung handelt. Eine Auflagenschenkung könnte nach der Rechtsprechung des Senates nur dann vorliegen, wenn der Kläger auf Grund des Vertrages I nur Duldungspflichten eingegangen wäre (vgl. das Senatsurteil vom 12.April 1989 II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524). Dies ist nicht der Fall. Denn der Kläger hat sich gegenüber seiner Mutter verpflichtet, 1/4 des im Vertrag II vereinbarten Erbbauzinses an seine Mutter zu zahlen.

c) Die Annahme einer gemischten Schenkung bedeutet nach der Rechtsprechung des Senats, daß nur der die Gegenleistung des Klägers übersteigende Wert der gemischten freigebigen Zuwendung schenkungsteuerrechtlich relevant ist (vgl. BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524, mit weiteren Nachweisen). Auszugehen ist dabei von dem Wert des geschenkten Grundstückes, der von den Beteiligten für den Tag des Schenkungsversprechens mit 750 000 DM angegeben worden ist. Der Senat hat keine Bedenken, diesen Betrag zu übernehmen. Der Wert des geschenkten Grundstücks hat sich auch nicht dadurch geändert, daß die Schenkerin am gleichen Tage die Eintragung eines Erbbaurechtes bewilligt hat. Denn die Verpflichtung zur Belastung des geschenkten Grundstücks mit einem Erbbaurecht wird durch die Vereinbarung der Zahlung von Erbbauzinsen durch den Erbbauberechtigten voll ausgeglichen.

Die der Mutter zu erbringenden Leistungen hat das FA mit 53 477 DM errechnet. Auch hier hat der Senat keine Bedenken, diesen Betrag, der von dem Kläger seinem Klagantrag zugrunde gelegt worden ist, zu übernehmen. Daraus ergibt sich, daß der Erwerb des Klägers zu 92,87 v.H. unentgeltlich war. Das bedeutet, daß die Schenkungsteuer aus 92,87 v.H. des Steuerwertes der Schenkung zu errechnen ist.

Bewertungsstichtag ist (vgl. § 11 ErbStG 1974) grundsätzlich der Tag der Entstehung der Steuerschuld. Entstanden ist die Steuerschuld im vorliegenden Falle gemäß § 9 Abs.1 Nr.2 ErbStG 1974 mit der Ausführung der Schenkung. Diese ist nach Auffassung des Senats bereits am Tage der Beurkundung des Schenkungsversprechens, nämlich am 16.August 1978, ausgeführt worden.

d) In seinem Urteil vom 14.März 1979 II R 67/76 (BFHE 127, 437, BStBl II 1979, 642) hat der Senat dahin entschieden, daß eine Grundstücksschenkung ausgeführt ist, wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte in der Lage ist, die Eintragung der Rechtsänderung herbeizuführen. Diese Voraussetzungen waren im vorliegenden Fall bereits bei der Beurkundung des Schenkungsversprechens erfüllt worden. Denn an diesem Tage haben die Vertragspartner auch die Auflassung erklärt.

Der Senat läßt es auch im vorliegenden Fall offen, ob für die Annahme der Ausführung der Grundstücksschenkung mit der Auflassung auch der Eintritt der schützenden Wirkungen des § 17 der Grundbuchordnung erforderlich ist (vgl. hierzu auch das Senatsurteil vom 14.Juli 1982 II R 16/81, BFHE 136, 501, BStBl II 1983, 19). Denn hierauf kommt es nach Auffassung des erkennenden Senats im vorliegenden Fall nicht an. Mit der Auflassung am 16.August 1978 ist auch die Übergabe des Grundstücks erfolgt und sind auch die Nutzungen und Lasten auf den Kläger übergegangen. Darüber hinaus haben die Vertragspartner eine Dritte, nämlich eine Notariatsangestellte bevollmächtigt, die für die Rechtsänderung erforderlichen Erklärungen abzugeben und entgegenzunehmen. Bei dieser Gestaltung hält der Senat die Ausführung der Schenkung bereits vor dem Eintritt der schützenden Wirkungen des § 17 der Grundbuchordnung für gegeben.

Bewertungsstichtag ist danach der 16.August 1978. Das geschenkte Grundstück war an diesem Tag noch nicht mit einem Erbbaurecht belastet. Für diese Beurteilung macht es keinen Unterschied, ob der Erbbaurechtsbestellungsvertrag vom 16.August 1978 durch die Mutter in eigenem Interesse abgeschlossen worden ist oder ob die Mutter im Interesse des Klägers gehandelt hat, der die Bestellung des Erbbaurechts wollte. Hieraus folgt, daß die Schenkung mit 92,87 v.H. aus 140 v.H. des Einheitswerts des noch ungeteilten Grundstücks anzusetzen ist; dies ergibt einen Steuerwert von 233 252 DM (92,87 v.H. von 140 v.H. von 179 400 DM).

e) Der von dem Kläger zu übernehmende und zu erfüllende Erbbaurechtsbestellungsvertrag vom 16.August 1978 führt auch dann nicht zu einem zusätzlichen Wertansatz wegen des schuldrechtlichen Erbbaurechtsbestellungsvertrages, wenn angenommen wird, daß die Mutter bei Abschluß dieses Vertrages nicht für den Kläger handelte. Denn der Erbbaurechtsbestellungsvertrag war am maßgebenden Bewertungsstichtag (16.August 1978) beiderseits noch nicht erfüllt. In diesem Falle sind die schuldrechtlich vereinbarten beiderseitigen Leistungen grundsätzlich als gleichwertig anzusehen. Forderungen und Verpflichtungen gleichen sich aus. Etwas anderes gilt auch nicht etwa deshalb, weil das zu bestellende Erbbaurecht nach seiner Entstehung einen weit geringeren Steuerwert hat, als dies dem wirtschaftlichen Wert des Erbbaurechts entspricht.

Eine derartige Schlußfolgerung könnte aus der Rechtsprechung zur Bewertung von Sachleistungsansprüchen und -verpflichtungen gezogen werden (vgl. hierzu die BFH-Urteile vom 30.März 1977 II R 143/66, BFHE 122, 152, BStBl II 1977, 556, und vom 3.März 1978 III R 7/76, BFHE 125, 75, BStBl II 1978, 398). An dieser Rechtsprechung hält der Senat jedenfalls insoweit nicht fest, als die Sachleistungsansprüche oder -verpflichtungen Teil eines gegenseitigen Vertrages sind, mit dessen Erfüllung noch von keiner Seite begonnen wurde. Der bloße Abschluß eines gegenseitigen Vertrages, ohne daß bereits einzelne Erfüllungshandlungen wirksam geworden sind, ist nicht geeignet, von dem Grundsatz der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen wegen der unterschiedlichen steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften abzugehen. Der Senat geht dabei davon aus, daß dem Bewertungsgesetz keine Rechtsvorschrift zu entnehmen ist, die den unterschiedlichen Ansatz der beiderseitigen Leistungen im Rahmen der Bewertung eines gegenseitigen Vertrages gebietet.

Ob etwas anderes dann gilt, wenn im Rahmen eines Gegenseitigkeitsverhältnisses nur noch der Sachleistungsanspruch bzw. die Sachleistungsverpflichtung verblieben ist, ist hier nicht zu entscheiden (kritisch zur bisherigen Rechtsprechung Moench/Glier/Knobel/Werner, Bewertungsgesetz, § 12, Tz.6).

Der schuldrechtliche Erbbaurechtsbestellungsvertrag war im Zeitpunkt der Entstehung der Schenkungsteuer am 16.August 1978 noch von keiner Seite erfüllt worden.

Das Erbbaurecht war noch nicht entstanden. Es wurde erst am 27.Juli 1980 in das Grundbuch eingetragen. Die bereits am 16.August 1978 erklärte Einigung reicht nicht aus, um bereits eine Erfüllung der Verpflichtung zur Eintragung eines Erbbaurechtes anzunehmen. Denn der Eintragung des Erbbaurechts standen noch erhebliche Hindernisse entgegen. Vor allem hing die Durchführung des Vertrags noch von der Bildung eines Grundbuchblattes für das zu belastende Teilgrundstück, sowie von der Bodenverkehrsgenehmigung ab, die erst im Mai 1979 erteilt worden ist. Die Zahlung des Erbbauzinses sollte (schuldrechtlich) erst mit der Erteilung der Baugenehmigung oder dem Beginn der Bauarbeiten oder dem Beginn der Abbrucharbeiten, spätestens aber am 1.September 1979, beginnen. Sie wurde tatsächlich mit dem 1.Juni 1979, dem Tag der Erteilung der Baugenehmigung, aufgenommen.

Eine teilweise Erfüllung des Erbbaurechtsbestellungsvertrages durch die Erbbauberechtigte ergibt sich auch nicht daraus, daß diese sich verpflichtet hatte, bereits vom Abschluß des schuldrechtlichen Vertrages am 16.August 1978 an eine monatliche Nutzungsentschädigung von 1 000 DM zu zahlen. Denn diese Zahlung steht im Zusammenhang damit, daß der zukünftige Erbbauberechtigte schon vor Übergabe des Grundstücks die für die Bebauung erforderlichen Maßnahmen einleiten durfte.

Die Erbschaftsteuer berechnet sich wie folgt: Unentgeltlicher Erwerb des Klägers 233 200 DM ./. Freibetrag 90 000 DM, verbleiben 143 200 DM, Schenkungsteuer 5 v.H. = 7 160 DM.