BFH Urteil vom 06.09.1995 - II R 76/92 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG 1983: Planmäßige Verringerung der Gesellschaftsbeteiligung des grundstückseinbringenden Gesamthänders in mehreren Teilakten, Ausschluß des Einbringenden von den Wertveränderungen des Grundstücks

Leitsatz (amtlich)

1. Soll sich aufgrund gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen nach Einbringung eines Grundstücks in eine Gesamthand der Umfang der Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesellschafters an der Gesamthand durch Neuaufnahme von weiteren Gesellschaftern und Kapitalerhöhung bis zu einem bestimmten Betrag verringern, und sollen dabei die neu eintretenden Gesellschafter --unabhängig vom Zeitpunkt ihres Beitritts-- im wirtschaftlichen Ergebnis so gestellt werden, als wenn sie bereits im Zeitpunkt der Grundstückseinbringung Gesellschafter gewesen wären, sind für den Umfang der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 die Beteiligungsverhältnisse an der Gesamthand maßgebend, so wie diese sich nach der planmäßigen Erhöhung des Gesellschaftskapitals ergeben.

2. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 können grundsätzlich nur verneint werden, wenn und soweit sich der Umfang der Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesellschafters tatsächlich verringert. Soll sich aber nach einem vorgefaßten Plan (Gesellschaftsvertrag) die Verringerung des Umfangs der Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesellschafters in mehreren Teilakten vollziehen, genügt die Feststellung, daß mit der Verringerung des Beteiligungsumfangs planmäßig begonnen wurde, um die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 im Umfang der geplanten, im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung noch nicht vollständig erfolgten Verringerung der Beteiligung auszuschließen.

Orientierungssatz

Das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuervergünstigung des § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 ist --trotz (formaler) Beteiligung des Grundstücksveräußerers am Vermögen der Gesamthand-- u.a. in den Fällen zu verneinen, in denen der Grundstücksveräußerer durch gesellschaftsvertragliche Abrede im Ergebnis wirtschaftlich so gestellt ist, als sei er während der Dauer seiner Beteiligung an der Gesellschaft und bei deren Beendigung über das Gesamthandsvermögen nicht wie ein Eigentümer anteilig an den Wertveränderungen des Grundstücks beteiligt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

GrEStG 1983 § 5 Abs. 2

Verfahrensgang

FG Berlin (Entscheidung vom 25.06.1992; Aktenzeichen I 107/88)

Tatbestand

I. Eigentümerin eines in A gelegenen Grundstücks war die R-GmbH. Diese plante auf dem Grundstück die Errichtung eines Geschäftshauses mit ca. 4 800 qm Nutzfläche. Die Baugenehmigung hierfür wurde ihr am 19. Juli 1982 erteilt.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 13. Februar 1984 veräußerte die R-GmbH das Grundstück an die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) zu einem Kaufpreis von 4,5 Mio DM. Zusätzlich übernahm die Klägerin die Rückzahlung seitens der R-GmbH geschuldeter Hochschulbauförderungsmittel in Höhe von 489 090 DM. Die R-GmbH ihrerseits übertrug zusätzlich sämtliche Rechte und Pflichten aus der Baugenehmigung auf die Klägerin.

Die Klägerin ist eine KG. Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 10. Februar 1984 waren an der Klägerin B als Komplementärin mit einer Einlage von 2 000 DM sowie die R-GmbH als Kommanditistin mit einer Einlage von 200 000 DM beteiligt. Gesellschaftszweck sollte der Erwerb, die Bebauung, die Vermietung und Verwaltung des Grundstücks in A sein. Die Gesellschaft sollte am 13. Februar 1984 beginnen und erstmals zum 31. Dezember 2006 gekündigt werden können. Nach dem Gesellschaftsvertrag konnte jede natürliche oder juristische Person Kommanditist werden, die sich gegenüber der Gesellschaft zur Leistung einer Einlage von 10 000 DM oder einem durch 5 000 DM teilbaren höheren Betrag zuzüglich eines Agios in Höhe von 5 v.H. verpflichtete. Nach den Planungen der Klägerin erforderte die Errichtung des Geschäftshauses Investitionen in Höhe von 33,1 Mio DM. Dieser Betrag sollte u.a. durch eine Kapitalerhöhung auf 17 Mio DM, die durch neu aufzunehmende Kommanditisten eingezahlt werden sollte, aufgebracht werden.

Ebenfalls am 13. Februar 1984 beauftragte die Klägerin die R-GmbH mit der schlüssel- und bezugsfertigen Herstellung des Geschäftshauses zu einem pauschalen Festpreis in Höhe von 18 981 000 DM. Ferner schloß die Klägerin am 12./13. März 1984 mit der C-GmbH einen Architektenvertrag. Die Vergütung sollte 374 400 DM zuzüglich Mehrwertsteuer betragen.

Mit der Vermittlung und Beschaffung des zusätzlichen Gesellschaftskapitals in Höhe von 16 798 000 DM sowie der Erstellung eines Werbeprospektes beauftragte die Klägerin verschiedene weitere Gesellschaften. Im Laufe des Jahres 1984 schloß die Klägerin Baubetreuungs-, Finanzierungsvermittlungs- und sonstige Dienstleistungsverträge ab, wie sie bei Bauherrenmodellen üblich sind.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte durch vorläufigen und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 20. Juli 1984 Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin in Höhe von 4 830 DM fest. Er vertrat dabei die Auffassung, Gegenstand des Erwerbsvorgangs sei das Grundstück mit dem noch zu errichtenden Geschäftshaus. Das FA rechnete deshalb neben dem Kaufpreis für das Grundstück und die übernommene Rückzahlung der Hochschulbauförderungsmittel auch die Herstellungskosten sowie die Architektenkosten zur Gegenleistung. Wegen der Beteiligung der R-GmbH an der Klägerin wurde jedoch die Steuer gemäß § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 in Höhe von 99,01 v.H. nicht erhoben.

Mit Entscheidung vom 16. Februar 1988 wies das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück und setzte die Steuer auf 673 791 DM fest. Dabei rechnete das FA die Gesamtinvestitionskosten der Klägerin in Höhe von 34 090 616 DM zur Gegenleistung. Wegen der von der Klägerin beantragten Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 legte das FA nicht den Anteil der R-GmbH am Vermögen der Klägerin im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages, sondern deren Beteiligung unter Berücksichtigung der beabsichtigten Kapitalerhöhung auf 17 Mio DM zugrunde. Es erhob insoweit die Steuer lediglich in Höhe von 1,1765 v.H. nicht.

Mit der nachfolgenden Klage machte die Klägerin u.a. geltend, die Steuer müsse gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 in Höhe eines Anteils von 99,01 v.H. unerhoben bleiben.

Während des Klageverfahrens erließ das FA am 28. Mai 1991 einen Änderungsbescheid, mit dem es die Steuer auf 98 304 DM ermäßigte. Zur Gegenleistung rechnete das FA den Kaufpreis für das Grundstück (4,5 Mio DM) sowie die von der Klägerin übernommene Rückzahlung der Hochschulbauförderungsmittel (489 090 DM) und erhob die Steuer gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 in Höhe von 1,48 v.H. nicht. Die Klägerin beantragte, diesen Änderungsbescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens zu machen.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage teilweise stattgegeben und die Grunderwerbsteuer auf 96 753 DM festgesetzt. Der nach § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 nicht zu erhebende Teil der Grunderwerbsteuer betrage 3,033 v.H. Für die Höhe des Anteils der R-GmbH am Vermögen der Klägerin sei nicht die beabsichtigte Kapitalerhöhung auf 17 Mio DM, sondern der Stand des Gesellschaftskapitals zum 31. Dezember 1985 maßgebend. Bis zu diesem Zeitpunkt seien Kommanditisten mit einer Einlage von 6 390 000 DM beigetreten. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 761 ff. veröffentlicht.

Gegen das Urteil des FG haben sowohl die Klägerin als auch das FA Revision eingelegt.

Die Klägerin macht geltend, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 nur insoweit zu versagen, als der grundstückseinbringende Gesellschafter seine Gesellschafterstellung im zeitlichen Zusammenhang mit der Grundstückseinbringung aufgebe. Dieser notwendige zeitliche Zusammenhang bestehe im Streitfall jedoch nicht mehr. Der Anteil der R-GmbH am Vermögen der Klägerin habe sich erst 8 1/2 Monate nach der Einbringung infolge des Beitritts weiterer Gesellschafter verringert.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Grunderwerbsteuer abweichend von dem Änderungsbescheid des FA vom 28. Mai 1991 auf 987 DM festzusetzen.

Das FA rügt fehlerhafte Anwendung von § 5 Abs. 2, § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Die Revision des FA ist hingegen begründet, sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Der Senat vermag der Rechtsauffassung des FG nicht zu folgen, soweit dieses im Streitfall im Ergebnis von einer --für den Umfang der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 maßgeblichen-- Beteiligung der grundstückseinbringenden R-GmbH an der Klägerin (Gesamthand) in Höhe von 3,034 v.H. ausgegangen ist und dabei dem Zeitmoment ausschlaggebende Bedeutung zugemessen sowie angenommen hat, ein die Anwendung des § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 ausschließender zeitlicher Zusammenhang zwischen der Grundstückseinbringung und der --von vornherein beabsichtigten-- Reduzierung des Anteils des einbringenden Gesellschafters sei nur bei einer Anteilsreduzierung bis zum Ende des der Grundstücksveräußerung folgenden Feststellungszeitraums gegeben.

Nach § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 wird die Steuer beim Übergang eines Grundstücks von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Vorschrift zieht die Folgerung daraus, daß die Änderung der Rechtszuständigkeit des Grundstücks aufgrund des der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsgeschäfts wirtschaftlich insoweit zu keiner Veränderung führt, als der veräußernde Gesellschafter über seine Gesamthandsberechtigung (auch) am Grundstück(swert) beteiligt bleibt. Nach Sinn und Zweck der Steuervergünstigung ist es deshalb erforderlich, daß sich das bisherige Alleineigentum auch tatsächlich am Gesamthandseigentum fortsetzt, insbesondere die mit dem Eigentum am Grundstück verbundenen Chancen und Risiken, die Wertveränderungen, Erträge oder Aufwendungen den einbringenden Gesellschafter --wenn auch nur anteilig-- als Gesamthandsberechtigten treffen. Dementsprechend hat der Senat das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuervergünstigung --trotz (formaler) Beteiligung des Grundstücksveräußerers am Vermögen der Gesamthand-- u.a. in den Fällen verneint, in denen der Grundstücksveräußerer durch gesellschaftsvertragliche Abrede im Ergebnis wirtschaftlich so gestellt ist, als sei er während der Dauer seiner Beteiligung an der Gesellschaft und bei deren Beendigung über das Gesamthandsvermögen nicht wie ein Eigentümer anteilig an den Wertveränderungen des Grundstücks beteiligt (vgl. Senatsentscheidungen vom 16. Januar 1991 II R 38/87, BFHE 163, 246, BStBl II 1991, 374, 375, und vom 9. November 1988 II R 188/84, BFHE 155, 171, BStBl II 1989, 201). Dabei macht es in bezug auf die Steuervergünstigung keinen Unterschied, ob der Einbringende (Veräußerer) seine gesamthänderische Beteiligung planmäßig völlig (durch Ausscheiden aus der Gesellschaft) oder teilweise (durch Verminderung seiner Beteiligung) aufgibt oder ob sich --wie im Streitfall-- seine Beteiligung durch Hinzutritt weiterer Gesellschafter verringert (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 13. April 1988 II R 134/86, BFHE 153, 241, BStBl II 1988, 735). Denn die Steuervergünstigung knüpft an die "Höhe des Anteils am Vermögen der Gesamthand an". Begünstigungsfähig ist daher der Erwerb durch die Gesamthand nur in dem Ausmaß, in dem der Einbringende (Veräußerer) am Wert des Grundstücks beteiligt bleibt.

Dies gilt entsprechend auch für die Fälle, in denen --wie im Streitfall-- schon bei Einbringung des Grundstücks in die Gesamthand gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen bestehen, das Gesellschaftskapital bis zu einem bestimmten Betrag durch Neuaufnahme von weiteren Gesellschaftern zu erhöhen, und dabei die neu eintretenden Gesellschafter --unabhängig vom Zeitpunkt ihres Beitritts-- im wirtschaftlichen Ergebnis so gestellt werden sollen, als wenn sie bereits im Zeitpunkt der Grundstückseinbringung Gesellschafter gewesen wären. Denn der grundstückseinbringende Gesellschafter nimmt aufgrund einer solchen Vereinbarung nicht mehr nach der konkreten Höhe seines Gesellschaftsanteils an den mit dem Eigentum am Grundstück verbundenen Chancen und Risiken, den Wertveränderungen, Erträgen oder Aufwendungen teil. Vielmehr soll sich seine vermögensmäßige Beteiligung an der Gesamthand von vornherein auf seinen Anteil an dem dem Plan entsprechend erhöhten Gesellschaftskapital beschränken.

Entgegen der Auffassung des FG kommt es in diesen Fällen auf den zeitlichen Zusammenhang zwischen der Grundstückseinbringung und dem tatsächlichen Beitritt der Neugesellschafter nicht an.

2. Die maßgeblich auf den zeitlichen Zusammenhang zwischen der Grundstückseinbringung und dem Beitritt der Neugesellschafter abstellende Revision der Klägerin kann aus den o.g. Gründen keinen Erfolg haben, während die Revision des FA begründet ist und zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.

3. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen, weil die Klägerin durch die Steuerfestsetzung des FA vom 28. Mai 1991 in ihren Rechten nicht verletzt wird. Für den Umfang der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 sind nicht die tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter der Klägerin zum 31. Dezember 1985, wie das FG angenommen hat, sondern der Umfang der Beteiligung der R-GmbH an der Klägerin maßgebend, so wie er sich bei planmäßiger Erhöhung des Gesellschaftskapitals auf 17 Mio DM ergibt.

Im Streitfall bestand zwischen den Gründungsgesellschaftern der Klägerin aufgrund des Gesellschaftsvertrags vom 10. Februar 1984 eine Vereinbarung, das Gesellschaftskapital von zunächst 202 000 DM durch Neuaufnahme von weiteren Gesellschaftern auf 17 Mio DM zu erhöhen, und dabei die neu eintretenden Gesellschafter --unabhängig vom Zeitpunkt ihres Beitritts-- im wirtschaftlichen Ergebnis so zu stellen, als wenn diese bereits im Zeitpunkt der Grundstückseinbringung Gesellschafter gewesen wären. Nach § 4 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags i.d.F. vom 10. Februar 1984 sollte nämlich jede natürliche oder juristische Person Kommanditist der Klägerin werden können, die sich gegenüber der Gesellschaft zur Leistung einer Einlage von 10 000 DM oder einem durch 5 000 DM teilbaren höheren Betrag verpflichtete. Auch der finanzielle Rahmen der beabsichtigten Kapitalerhöhung stand im wesentlichen bereits von Anfang an fest. Denn Gesellschaftszweck der Klägerin war u.a. der Erwerb und die Bebauung des Grundstücks in A. Angesichts des von den Gründungsgesellschaftern aufgebrachten Gesellschaftskapitals in Höhe von 202 000 DM war die Beschaffung weiterer Kapitalgeber (Gesellschafter) zur Durchführung des baureif geplanten Investitionsvorhabens, für welches die Klägerin bereits am Tage der Einbringung des Grundstücks durch die R-GmbH Verpflichtungen in Höhe von 24 396 906 DM (Grundstückskaufpreis, Generalunternehmervergütung, Architektenkosten) eingegangen war, unumgänglich. Die genaue Höhe des angestrebten Gesellschaftskapitals wurde durch die am 5. September 1984 vorgenommene Änderung des Gesellschaftsvertrags mit 17 Mio DM konkretisiert (§ 5 Nr. 3).

Darüber hinaus enthält der Gesellschaftsvertrag der Klägerin keine Bestimmung, wonach den Gründungsgesellschaftern, insbesondere der grundstückseinbringenden R-GmbH, bei dem vorgesehenen Beitritt der weiteren Kommanditisten im Hinblick auf etwaige Wertsteigerungen ein Ausgleich gewährt werden sollte. Vielmehr sollten "innerhalb der Investitions- und Finanzierungsphase", unabhängig vom Zeitpunkt ihres Beitritts, alle Gesellschafter am Gewinn und Verlust der Gesellschaft gleichmäßig "beteiligt werden" (vgl. § 10 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags i.d.F. vom 10. Februar 1984 bzw. § 11 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin i.d.F. vom 5. September 1984). Damit war festgeschrieben, daß die R-GmbH nach Einbringung des Grundstücks in die Klägerin am Vermögen der Klägerin nur mit einem Anteil von 200 000 DM/17 Mio DM beteiligt sein sollte.

Der Senat ist an einer Entscheidung über die Revision auch nicht dadurch gehindert, daß das FG nicht im einzelnen festgestellt hat, wann und mit welchen Einlagen weitere Kommanditisten der Klägerin beigetreten sind. Zwar können die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 grundsätzlich nur verneint werden, wenn und soweit sich der Umfang der Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesellschafters tatsächlich verringert. Soll sich aber --wie im Streitfall-- nach einem vorgefaßten Plan (Gesellschaftsvertrag) die Verringerung des Umfangs der Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesellschafters in mehreren Teilakten vollziehen, genügt die Feststellung, daß mit der Verringerung des Beteiligungsumfangs planmäßig begonnen wurde, um die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 im Umfang der geplanten, im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung noch nicht vollständig erfolgten Verringerung der Beteiligung auszuschließen.

Das FA hat in seinem Änderungsbescheid vom 28. Mai 1991 gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 die Steuer in Höhe von 1,48 v.H. nicht erhoben und dabei zugunsten der Klägerin nicht auf das vorgesehene Kommanditkapital in Höhe von 17 Mio DM, sondern auf das bis zum Erlaß des Bescheides tatsächlich gezeichnete Kommanditkapital in Höhe von 13 419 000 DM abgestellt. Soweit das FA im übrigen den Kaufpreis für das Grundstück (4,5 Mio DM) sowie die Übernahme der Rückzahlung von Hochschulbauförderungsmitteln durch die Klägerin in Höhe von 489 090 DM zur Gegenleistung gerechnet hat, ist eine Rechtsverletzung zum Nachteil der Klägerin nicht erkennbar. Nicht zu entscheiden hat der Senat die Frage, ob und in welchem Umfang die Aufwendungen der Klägerin für die Durchführung des Investitionsvorhabens unter dem Gesichtspunkt des einheitlichen Vertragsgegenstandes zur Gegenleistung zu rechnen sind.