BFH Urteil vom 07.03.1967 - VII 335/63

Leitsatz (amtlich)

Zur Auslegung des Begriffs Verheizen in § 8 Abs. 3 Ziff. 3 Buchst. b MinöStG.

Normenkette

MinöStG § 8 Abs. 3/3/b, § 8 Abs. 2

Streitjahr(e)

1963

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 06.06.1967; Aktenzeichen 2 BvR 244/67)

Tatbestand

Gründe

Der Klägerin und Revisionsklägerin - im folgenden Steuerpflichtige (StPfl.) - ist ein Zollgutverwendungsverkehr für sogenanntes Heizöl der Tarifnr. 27.10 - A - II bewilligt, der sie berechtigt, Heizöl zollfrei und steuerbegünstigt nach der Anm. 1 zu Tarifnr. 27.10 in Verbindung mit § 8 Abs. 2 des Mineralölsteuergesetzes (MinlStG) in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des MinöStG vom 26. April 1960 (BGBl I S. 241) zum unmittelbaren Verheizen innerhalb ihres Betriebs zu verwenden.

Im März 1962 beantragte sie, die ihr erteilte Bewilligung dahin abzuändern, daß ihr die Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung nach § 8 Abs. 3 MinöStG erteilt werde, weil das Mineralöl im OCCR-Verfahren nicht verheizt, sondern in ein Gas der Tarifnr. 27.05 a umgewandelt werde. Dieses Gas erst werde zum Heizen der Zinköfen verwendet.

Das Hauptzollamt(HZA) lehnte den Antrag ab, weil das Vergasen des Öls und das sich daran anschließende Verbrennen des Gases in den Zinköfen als ein unmittelbares Verheizen im Sinne des Zolltarifs und des MinöStG anzusprechen sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision kann keinen Erfolg haben.

Die Stpfl. begehrt, sogenanntes Heizöl steuerfrei gemäß § 8 Abs. 3 Nr. 3 MinöStG zur Herstellung eines Gases der Tarifnr. 27.05 a Zolltarif verwenden zu dürfen, das dann zum Beheizen ihrer Zinköfen dienen soll. Sie ist der Auffassung, daß die Bestimmung in § 8 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b MinöStG, wonach Mineralöl zu gewerblichen Zwecken, jedoch nicht zum Verheizen verwendet werden darf, ihrem Begehren nicht im Wege stehe, da sie nicht Mineralöl, sondern das in eine andere, nicht unter das MinöStG fallende Ware, nämlich das in ein Gas der Tarifnr. 27.05 a Zolltarif umgewandelte Mineralöl verheize.

Der Senat vermag dieser Auffassung nicht zu folgen. Er steht auf dem Standpunkt, daß die einzelnen Tatbestände des § 8 Abs. 2 (Steuerbegünstigung) und Abs. 3 (Steuerbefreiung) MinöStG nur im Zusammenhang gelesen werden können und daß auch ihr Sinn nur erfaßt werden kann, wenn man beide Absätze in Beziehung zu einander setzt. Betrachtet man den Abs. 3 mit seinen drei Ausnahmepositionen im Zusammenhang, so wird daraus erkennbar, daß der Gesetzgeber mit diesen Ausnahmevorschriften im wesentlichen die Verwendung von Mineralölen in Gewerbebetrieben in Ausübung des Gewerbes (siehe § 17 Abs. 1 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes - MinöStDV - in der Fassung der Achten Verordnung zur Änderung der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes vom 14. September 1960 - BGBl I S. 745 -) für Zwecke der Energieerzeugung, und zwar sowohl der Kraft als auch der Wärmeerzeugung von der Steuerbefreiung ausschließen wollte. Das ergibt sich aus dem Verbot einer Steuerbefreiung für die Verwendung von Mineralöl als Treibstoff und zum Antrieb von Gasturbinen (Abs. 3 Buchst. a und c) sowie zum Verheizen (Abs. 3 Buchst. b). Für die Verwendung von Mineralöl zum Verheizen und zum Antrieb von Gasturbinen ist im Abs. 2 des § 8 MinöStG eine Steuerbegünstigung vorgesehen, die jedoch an einschränkende Bedingungen geknüpft ist, so bei dem hier interessierenden Verheizen an das unmittelbare Verheizen. Demgegenüber schließt § 8 Abs. 3 Buchst. b für jegliche Form der Verwendung von Mineralölen zum Verheizen, d. h. zur Erzeugung von Wärmeenergie innerhalb des Gewerbebetriebs die Steuerbefreiung aus. Geht man von diesen Grundgedanken aus, so gewinnen die unterschiedlichen Formulierungen in Abs. 2 (unmittelbares Verheizen) und Abs. 3 (Verheizen) des § 8 MinöStG einen konkreten Sinn und es kann daher der Stpfl. nicht in der Annahme gefolgt werden, daß die unterschiedlichen Formulierungen versehentlich im Gesetz stehen geblieben seien.

Die Stpfl. bezieht das Mineralöl, um es schon in dem OCCR-Vergaser teilweise zu verbrennen und das dabei entstehende und auf etwa 1300 Grad aufgeheizte Gas zur Beheizung ihrer Zinköfen zu verwenden. Darin sieht der Senat eine Verwendung des Mineralöls zu einer zweistufigen Erzeugung von Wärmeenergie und damit zum Verheizen im Sinne des unbeschränkten Begriffs in Abs. 3 Buchst. b des § 8 MinöStG, die eine Steuerbefreiung ausschließt. Aus der vorstehenden, dem Senat allein sinnvoll erscheinenden Auslegung ergibt sich zwangslos die Steuerbefreiung für die Verwendung von Mineralöl zur Herstellung von Gas auch im OCCR-Verfahren in Gaswerken, sofern und soweit diese Betriebe das von ihnen erzeugte Gas nicht zur Gewinnung von Wärmeenergie (Heizzwecken) im eigenen Betrieb, d. h. in ihrem Gewerbebetrieb in Ausübung ihres Gewerbes verwenden, sondern das Gas an andere Verwender abgeben. Soweit sich die Klägerin zu diesem Punkt auf das nicht veröffentlichte, aber ihr bekannte Urteil des BFH VII 14/63 vom 11. August 1964 beruft, hält der Senat an der dort unter Berufung auf Schädel-Langer, Mineralölsteuer und Mineralölzoll, II. Auflage Anmerkung 18 zu § 8 MinöStG vertretenen Ansicht nicht mehr fest.

Der Senat trägt jedoch keine Bedenken - und das steht auch nicht im Widerspruch zu dem Vorstehenden -, das tatsächliche Geschehen bei der Verwendung des Mineralöls durch die Stpfl. als eine Verwendung zum unmittelbaren Verheizen anzusehen, da die erstrebte Erzeugung von Wärmeenergie in einem kontinuierlichen Verfahren stattfindet.

Fundstellen

Haufe-Index 425821

BFHE 1967, 587

BFHE 87, 587