BFH Urteil vom 07.04.1987 - IX R 103/85 | Steuer Office Premium | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte bei einer Immobilien-KG:

a) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind nach § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 gesondert und einheitlich festzustellen, wenn mehrere Personen in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit den Tatbestand der Einkunftsart der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen.

b) Den Tatbestand der Einkunftsart der Vermietung und Verpachtung verwirklicht als Gesellschafter auch derjenige, der zwar keine Einlage geleistet hat und auch nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist, der jedoch nach außen die persönliche Haftung für die Schulden der Gesellschaft übernommen hat.

c) Leistungen der Gesellschaft an einen Gesellschafter sind bei der Ermittlung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung --sofern es sich nicht um Herstellungskosten handelt-- als Werbungskosten abzuziehen, wenn sie auf einem schuldrechtlichen Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruhen; § 15 Abs.1 Nr.2 Alt.2 EStG ist nicht entsprechend anwendbar. Demgegenüber sind bei der Verteilung der gemeinschaftlichen Einkünfte dem einzelnen Gesellschafter Bezüge aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses zuzurechnen.

Orientierungssatz

Gesonderte einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer aus zwei Gesellschaftern bestehenden Immobilien-KG: Erhält ein Gesellschafter neben Bezügen, die aufgrund eines schuldrechtlichen Leistungsaustausches zwischen Gesellschafter und Gesellschaft beruhen und bei der KG Werbungskosten darstellen, Bezüge von der KG, die als Vorab vom Reinertrag zu beurteilen sind für eine Tätigkeit (auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage), die der Gesellschafter gewerbsmäßig betreibt, ändert dies nichts daran, daß beide Gesellschafter in der Verbundenheit als vermögensverwaltende Gesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen. Der anteilige Vorab vom Reinertrag ist in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren. Für den anderen Gesellschafter kann ein Werbungskostenüberschuß nur dann festgestellt werden, wenn er aus seiner Beteiligung an der KG nachhaltig Überschüsse zu erzielen beabsichtigt (vgl. BFH-Beschluß vom 25.6.1984 GrS 4/82).

Normenkette

AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG §§ 21, 15 Abs. 1 Nr. 2 Alt. 2; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; BGB § 705

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 12.04.1985; Aktenzeichen V 75/82)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) tritt unter der Firma einer KG auf. Ihre Gesellschafter waren als Komplementär der Beigeladene zu 3 und als Kommanditist zunächst der Beigeladene zu 2. An dessen Stelle trat mit Wirkung vom 28.April 1977 der inzwischen verstorbene Ehemann der Beigeladenen zu 1. Diese rückte als seine Erbin in seine Kommanditistenstellung nach § 18 des Gesellschaftsvertrages vom 29.September 1976 nach.

Der Zweck der Gesellschaft war es nach § 2 des Gesellschaftsvertrages vom 29.September 1976, "die für das Projekt X benötigten Grundstücke zu Eigentum zu erwerben, Miteigentumsanteile zu schaffen und nach Fertigstellung zu vermieten und zu verpachten sowie alle damit in Zusammenhang stehenden Geschäfte zu tätigen". Die Klägerin errichtete in den Streitjahren 1977 bis 1979 eine Wohnanlage, nahm die Aufteilung in Eigentumswohnungen vor und vermietete diese.

Der Beigeladene zu 2 leistete eine Kommanditeinlage von 1 000 DM, die der inzwischen verstorbene Ehemann der Beigeladenen zu 1 auf 4 226 675 DM aufstockte, nachdem er anstelle des Beigeladenen zu 2 als Kommanditist eingetreten war. Der Beigeladene zu 3 leistete weder eine Einlage noch war er am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Die Höhe der Gewinn- und Verlustbeteiligung der Gesellschafter richtete sich gemäß § 15 Nr.1 des Gesellschaftsvertrages nach dem Verhältnis ihrer Einlagen. Dem Beigeladenen zu 3 standen nach § 9 Nr.3 des Gesellschaftsvertrages unabhängig von der Höhe des Geschäftsergebnisses Vergütungen für folgende Leistungen zu:

1. eine einmalige Vergütung für Haftung und Geschäftsführung während der Bauzeit, zu zahlen in zwei Teilbeträgen von 200 500 DM im Jahre 1977 und von 84 500 DM im Jahre 1978,

2. eine Vergütung für Haftung und Geschäftsführung nach Fertigstellung des Bauvorhabens von jährlich 50 000 DM,

3. eine laufende Vergütung für die Grundstücksverwaltung von 8 v.H. der Einnahmen.

Auf Grund dessen erhielt der Beigeladene zu 3 von der Klägerin im Jahre 1977 200 500 DM, im Jahre 1978 84 500 DM und im Jahre 1979 184 346,96 DM.

Die Klägerin reichte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für die Streitjahre 1977 bis 1979 ein. Darin behandelte sie die vorstehenden Vergütungen an den Beigeladenen zu 3 als dessen anteilige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; dem Ehemann der Beigeladenen zu 1 rechnete sie folgende Werbungskostenüberschüsse nach Abzug der Vergütungen an den Beigeladenen zu 3 zu: 1977 866 324 DM, 1978 348 437 DM und 1979 679 120 DM.

Das FA lehnte eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte mit Bescheid vom 15.Juni 1981 ab. Den Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 8.April 1982 zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin begehrte, das FA zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ihrer Einkünfte für die Jahre 1977 bis 1979 zu verpflichten, mit seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1985, 616 veröffentlichten Urteil ab. Der Beigeladene zu 3 und der inzwischen verstorbene Ehemann der Beigeladenen zu 1 hätten zwar gemeinschaftliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Diese Einkünfte seien jedoch nur dem verstorbenen Ehemann zuzurechnen, weil nur ihm die Mieterträge zugeflossen seien.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a und Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) sowie des § 21 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils, des Bescheids vom 2. Juni 1981 sowie der Einspruchsentscheidung vom 8.April 1982 das FA zu verpflichten, ihre Einkünfte der Jahre 1977 bis 1979 in der unstreitigen Höhe als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gesondert und einheitlich festzustellen; hilfsweise, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

1. Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil das FG rechtsfehlerhaft eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte abgelehnt hat. Die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 sind erfüllt.

Nach dieser Vorschrift sind Einkünfte i.S. von § 2 Abs.1 Nr.1 bis 7 EStG gesondert und einheitlich festzustellen, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind. Dies ist bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dann zu bejahen, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.April 1986 IX R 69/81, BFHE 147, 134, BStBl II 1986, 792, und vom 7.Oktober 1986 IX R 167/83, BFHE 148, 501). Als Rechtsgrundlage für ihre gemeinschaftliche Betätigung kommt insbesondere ein Zusammenschluß zu einer Personengesellschaft in Betracht.

a) Der Beigeladene zu 3 und der Beigeladene zu 2 bzw. später der inzwischen verstorbene Ehemann der Beigeladenen zu 1 haben gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Sie haben sich auf Grund des Gesellschaftsvertrages vom 29.September 1976 zu einer Personengesellschaft zusammengeschlossen, wovon auch das FG zutreffend ausgegangen ist. Die Klägerin ist nach dem Gesellschaftsvertrag vom 29.September 1976 als Personengesellschaft zivilrechtlich anzuerkennen. Sie ist mangels Betriebs eines Handelsgewerbes als sog. Schein-KG, d.h. Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) zu beurteilen.

Der gemeinsame Zweck i.S. von § 705 BGB, zu dessen Erreichung sich der Beigeladene zu 3 und der Beigeladene zu 2 bzw. nachfolgend der inzwischen verstorbene Ehemann der Beigeladenen zu 1 zusammengeschlossen haben, bestand nach § 2 des Gesellschaftsvertrages vom 29.September 1976 darin, die für das Projekt X benötigten Grundstücke zu Eigentum zu erwerben, Miteigentumsanteile zu schaffen, und nach Fertigstellung zu vermieten sowie alle damit in Zusammenhang stehenden Geschäfte zu tätigen.

Um gemeinschaftliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, errichtete die Klägerin nach den tatsächlichen Feststellungen des FG eine Wohnanlage und nahm die Aufteilung in Wohnungseigentum vor.

Nach dem Urteil des erkennenden Senats vom 15.April 1986 IX R 52/83 (BFHE 146, 415, BStBl II 1986, 605) verwirklicht derjenige den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung, der der Träger der Rechte und Pflichten als Vermieter ist. Die Klägerin war Vermieterin der Eigentumswohnungen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG schloß sie die Mietverträge ab und vereinnahmte auch die Mieten.

Dabei war auch der Beigeladene zu 3 Vermieter. Er hatte nicht lediglich die Funktion eines Strohmannes. Ihm kann nicht die zivilrechtliche Stellung eines Gesellschafters mit der Begründung abgesprochen werden, daß er keine Einlage leistete und nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt war. Der Bundesgerichtshof (BGH) und ihm folgend der BFH haben als Gesellschafter auch eine Person anerkannt, die weder am Gesellschaftsvermögen noch am Gewinn oder Verlust beteiligt ist und deren gesellschaftsrechtlicher Beitrag allein in der Haftungsübernahme liegt (BGH-Urteil vom 17.März 1966 II ZR 282/63, BGHZ 45, 204; BFH-Urteil vom 11.Juni 1985 VIII R 252/80, BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33; vgl. auch BFH-Urteil vom 14.August 1986 IV R 131/84, BFHE 147, 432, BStBl II 1987, 60).

Die Übernahme der persönlichen Haftung durch den Beigeladenen zu 3 war ein Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks der Klägerin als Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Zwar sind die Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts gegenüber den Gläubigern grundsätzlich als Gesamtschuldner i.S. der §§ 421 bis 426 BGB verpflichtet. Dennoch bietet das bürgerliche Recht Gestaltungsmöglichkeiten, um das Verpflichtetsein einzelner Gesellschafter --wie im vorliegenden Fall des verstorbenen Ehemannes der Beigeladenen zu 1-- nach außen zu begrenzen oder auszuschließen (Soergel-Hadding, Kommentar zum BGB, 11.Aufl. 1985, § 714 Rz.30 ff.; vgl. auch § 15a Abs.5 Nr.2 EStG 1981).

b) War somit der Beigeladene zu 3 zunächst zusammen mit dem Beigeladenen zu 2 und sodann mit dem inzwischen verstorbenen Ehemann der Beigeladenen zu 1 Gesellschafter der Klägerin und verwirklichten sie mit Hilfe der Klägerin gemeinsam den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung, so folgt daraus mit den Urteilen des erkennenden Senats in BFHE 147, 134, BStBl II 1986, 792 und in BFHE 148, 501, daß --entgegen der Auffassung des FG-- auch die Einkünfte aus dieser Vermietungstätigkeit ihnen grundsätzlich gemeinsam i.S. von § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 zuzurechnen sind. Ob und in welcher Höhe den einzelnen Gesellschaftern der Klägerin, insbesondere dem Beigeladenen zu 3 ein Anteil an ihrem Geschäftsergebnis zuzuordnen ist, ist im Rahmen der vom FA durchzuführenden gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Klägerin zu entscheiden.

Bei der Ermittlung der gemeinsam erzielten Einkünfte sind Zahlungen der Klägerin an den Beigeladenen zu 3 auf Grund eines schuldrechtlichen Leistungsaustausches --sofern es sich nicht um Herstellungskosten im Zusammenhang mit der Errichtung der Wohnanlage handelt-- als Werbungskosten abzuziehen und beim Beigeladenen zu 3 als Einnahmen im Rahmen der für seine Tätigkeit maßgeblichen Einkunftsart anzusetzen. Auf diese Bezüge aus einem schuldrechtlichen Leistungsaustausch § 15 Abs.1 Nr.2 2.Alternative EStG entsprechend anzuwenden, kommt bei den Überschußeinkünften nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 18.November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510). Bei der Verteilung der von den Gesellschaftern in ihrer Verbundenheit als Gesellschaft bürgerlichen Rechts erzielten Einkünfte sind dem Beigeladenen zu 3 etwaige Bezüge auf Grund des Gesellschaftsverhältnisses zuzurechnen. Sie beruhen auf einer Beitragsleistung i.S. von § 705 BGB, die ihren Rechtsgrund in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen hat und auf Leistungsvereinigung gerichtet ist.

Ein schuldrechtlicher Leistungsaustausch hingegen ist im allgemeinen dann zu bejahen, wenn sich ein Gesellschafter von der Gesellschaft eine bestimmte Vergütung für eine bestimmte Leistung versprechen läßt, selbst wenn der schuldrechtliche Leistungsaustausch in dem Gesellschaftsvertrag geregelt ist. Schuldrechtliche Leistungen kommen vornehmlich dann in Betracht, wenn ein Gesellschafter derartige Leistungen im Rahmen seines Gewerbebetriebes auch Dritten erbringt. Eine Zuordnung solcher Leistungen zu den durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßten Beiträgen auf Grund des § 15 Abs.1 Nr.2 Alternative 2 EStG kommt bei den Überschußeinkünften --wie bereits ausgeführt-- nicht in Betracht. Davon ist auch der BFH in seinem Urteil in BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510 bei der Beurteilung einer dem hausverwaltenden Mitgesellschafter gezahlten Sondervergütung ausgegangen. Er hat diese nur deswegen als Vorab vom Reinertrag zu den anteiligen Einkünften des Gesellschafters aus Vermietung und Verpachtung gezählt, weil sie ihm auf Grund einer Sonderabrede zu der grundsätzlich nach Maßgabe der Miteigentumsanteile vorzunehmenden Verteilung der Erträge zustand.

2. Da nach den vorstehenden Ausführungen eine gesonderte und einheitliche Feststellung der von den Gesellschaftern der Klägerin in ihrer Verbundenheit gemeinschaftlich erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre 1977 bis 1979 geboten ist, war der ablehnende Bescheid des FA vom 2.Juni 1981 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.April 1982 aufzuheben und das FA gemäß § 101 FGO zu verpflichten, die Einkünfte unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts gesondert und einheitlich festzustellen.

Soweit die Klägerin begehrt, das FA zum Erlaß gesonderter Feststellungsbescheide mit einer bestimmten Höhe und Verteilung ihrer Einkünfte zu verpflichten, ist es nicht gerichtliche Aufgabe, die Spruchreife herzustellen. Denn das FA hat die Erklärung der Klägerin zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte noch nicht auf Grund der vorstehenden Rechtsgrundsätze geprüft. Zudem darf der Klägerin nicht eine außergerichtliche Instanz genommen werden.

3. a) Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte wird es Sache des FA sein, die von der Klägerin auf Grund von § 9 Nr.3 des Gesellschaftsvertrages vom 29.September 1976 an den Beigeladenen zu 3 gezahlten Vergütungen daraufhin zu überprüfen, ob sie als Aufwendungen auf Grund einer schuldrechtlichen Vereinbarung oder als ein im Rahmen der Verteilung der Einkünfte der Klägerin auf ihre Gesellschafter zu berücksichtigender Vorab vom Reinertrag zu beurteilen sind. Als Schuldverhältnis zwischen der Klägerin und dem Beigeladenen zu 3 kommen etwa ein Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 BGB) und außerdem ein Garantieversprechen für die Einhaltung der Bausumme in Betracht. Das FA wird insbesondere der Frage nachzugehen haben, ob der Beigeladene zu 3 zwar formell als Gesellschafter in die Gesellschaft eingebunden war, daneben aber der Klägerin Leistungen gleicher Art und gleichen Inhalts erbrachte, zu denen sich ein Initiator, Baubetreuer und Grundstücksverwalter gegenüber Bauherren verpflichtet (vgl. zur rechtlichen Würdigung derartiger Leistungen BFH-Urteile vom 22.April 1980 VIII R 149/75, BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441; vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217; vom 12.November 1985 IX R 70/84, BFHE 145, 526, BStBl II 1986, 337). Bei seiner Prüfung der in § 9 Nr.3 des Gesellschaftsvertrages vom 29.September 1976 vereinbarten Leistungen wird das FA zum Vergleich auch etwaige weitere von dem Beigeladenen zu 3 der Klägerin erbrachte Leistungen zu berücksichtigen haben.

b) Sollte das FA dabei zu dem Ergebnis kommen, daß ein Teil der Bezüge des Beigeladenen zu 3 von der Klägerin als ein auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhender Vorab vom Reinertrag zu beurteilen ist, so ändert dies nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, (BFHE 141, 405, 429, BStBl II 1984, 751) nichts daran, daß die Gesellschafter der Klägerin in der Verbundenheit als vermögensverwaltende Gesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten, selbst wenn der Beigeladene zu 3 eine Tätigkeit, wie er sie für die Klägerin gegebenenfalls auf gesellschaftsrechtlicher Rechtsgrundlage entfaltete, gewerbsmäßig betreibt. In diesem Falle wird das FA die anteiligen Einkünfte des Beigeladenen zu 3 entsprechend den Grundsätzen des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, 429, BStBl II 1984, 751, 763 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren haben. Das Urteil des I. Senats des BFH vom 18.Februar 1976 I R 116/75 (BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480) in dem dieser eine gesonderte Feststellung bei unterschiedlicher Qualifizierung der Einkünfte der Gesellschafter für unzulässig erachtet hatte, ist durch den angeführten Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 überholt.

c) Schließlich wird das FA nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 zu prüfen haben, ob der inzwischen verstorbene Ehemann der Beigeladenen zu 1 aus seiner Beteiligung an der Klägerin auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen beabsichtigte. Muß dies verneint werden, so kann für ihn ein anteiliger Werbungskostenüberschuß aus Vermietung und Verpachtung nicht festgestellt werden.