Entscheidungsstichwort (Thema)
Anfechtung der Verwertung von Betriebsprüfungsfeststellungen - Wertpapiere als gewillkürtes Betriebsvermögen
Leitsatz (NV)
1. Ist die Prüfungsanordnung nicht angefochten worden, kann die Verwertung der Betriebsprüfungsfeststellungen nicht mit der Begründung versagt werden, die Prüfungsanordnung sei rechtsfehlerhaft.
2. Wertpapiere können zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören, wenn sie objektiv geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, wenn im Zeitpunkt der Zuführung ersichtlich ist, daß die Papiere keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen.
Normenkette
AO 1977 §§ 118, 196; EStG § 5
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt eine Agentur der AG; außerdem hatte er bis November 1969 einen eigenen Handel mit Treibstoffen. Er ermittelt den Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In den Bilanzen zum 31. Dezember 1969, 31. Dezember 1970, 31. Dezember 1971 und 31. Dezember 1972 aktivierte er erhebliche Wertpapierbestände. Im Streitjahr 1969 setzte der Kläger Wertpapiere für etwa . . . DM um; Einkäufe und Verkäufe wurden buchmäßig erfaßt. Wegen des Wertverfalls der Papiere erlitt der Kläger hohe Verluste, um die er den gewerblichen Gewinn minderte, und zwar im Kalenderjahr 1969 in Höhe von . . . DM, im Kalenderjahr 1970 in Höhe von . . . DM, im Kalenderjahr 1971 in Höhe von . . . DM und im Kalenderjahr 1972 in Höhe von . . . DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) stellte sich nach einer Betriebsprüfung auf den Standpunkt, daß die Wertpapierbestände Privatvermögen und die Ein- und Verkäufe der Wertpapiere nicht betrieblich veranlaßt seien. Er erkannte demgemäß die vom Kläger aufgrund der Wertpapiergeschäfte geltend gemachten Verluste nicht als betrieblich veranlaßt an und berücksichtigte die mit dem Wertpapiererwerb zusammenhängenden Zinsen zum Teil als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und zum Teil als Sonderausgaben. Für das Streitjahr 1969 ermittelte das FA einen Spekulationsgewinn in Höhe von . . . DM. Dementsprechend erließ es nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1969 bis 1972. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im wesentlichen als unbegründet ab. Es führte zur Begründung aus:
1. Das FA habe in die Änderungsbescheide die Ergebnisse der Betriebsprüfung für die Streitjahre einbeziehen dürfen, weil auch diese Jahre nach der Prüfungsanordnung Gegenstand der Betriebsprüfung gewesen seien, dem stehe nicht entgegen, daß die Prüfungsanordnung wegen des Fehlens einer ausreichenden Begründung hinsichtlich der Ausdehnung der Prüfung auf die Streitjahre möglicherweise rechtsfehlerhaft gewesen sei, da die Prüfungsanordnung nicht angefochten und damit bestandskräftig geworden sei.
2. Auch Wertpapiere könnten gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn sie objektiv geeignet und bestimmt seien, dem Betrieb zu dienen; dies sei insbesondere anzunehmen, weil sie wie Barmittel und Bankguthaben eine Liquiditätsreserve bildeten und zudem in der Regel höhere Erträge als Bankguthaben gewährten. Dabei komme es nicht darauf an, ob für den Erwerb betriebliche Mittel oder Kredite verwendet worden seien. Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen sei jedoch zu verneinen, wenn nur das Interesse an einer Senkung der Einkommensteuer durch zu erwartende Kursverluste die Einlage der Papiere in das Betriebsvermögen veranlaßt habe; es stehe den Betriebszwecken entgegen, Verluste in die betriebliche Sphäre zu verlagern. Auch wenn die Wertpapiere nur kurze Zeit nach dem Erwerb wieder veräußert würden, spreche dies gegen die Betriebsvermögenseigenschaft. Demnach seien die vom Kläger in den Streitjahren erworbenen Wertpapiere - dabei habe es sich meist um ausländische Papiere (z. B. IOS-LTD, Inhaber Shares, IOS Management Shares, Gramco Management LTD) gehandelt - kein gewillkürtes Betriebsvermögen gewesen. Der Kläger habe zwar die Wertpapiergeschäfte in der Erwartung getätigt, sich durch Kurssteigerungen einen Vermögenszuwachs zu verschaffen, und sie buchmäßig auch als betriebliche Vorgänge dargestellt; der An- und Verkauf sei jedoch in spekulativer Absicht erfolgt, und es sei damit billigend in Kauf genommen worden, daß zu erwartende Verluste das Betriebsvermögen und den Betriebsgewinn schmälerten.
Die Wertpapiergeschäfte des Klägers hätten auch nicht - unabhängig von seiner Tätigkeit als Mineralölkaufmann - als selbständige gewerbliche Tätigkeit angesehen werden können. Wenn auch grundsätzlich der Handel mit Wertpapieren einen Gewerbebetrieb darstellen könne, so komme dies im Streifall jedoch deshalb nicht in Frage, weil hier die von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) geforderten besonderen Umstände - wie z. B. Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung der Geschäfte, regelmäßiger Börsenbesuch, Anbieten von Wertpapieren einer breiten Öffentlichkeit gegenüber, Ausnutzen eines bestimmten Marktes unter Einsatz von beruflichen Erfahrungen - nicht vorgelegen hätten.
3. Die durch die Anschaffung und Veräußerung der Wertpapiere in den Streitjahren bedingten Aufwendungen und Verluste könnten somit den gewerblichen Gewinn des Klägers nicht mindern. Abweichend von den geänderten Einkommensteuerbescheiden seien jedoch die Pfandbriefe der Bayerischen Vereinsbank, die der Kläger bereits in der Bilanz zum 31. Dezember 1968 ausgewiesen habe und die auch während der Streitjahre nicht veräußert worden seien, gewillkürtes Betriebsvermögen gewesen; die darauf entfallenden Verluste - nämlich je . . . DM in den Jahren 1969 und 1970, . . . DM im Jahre 1971 und . . . DM im Jahre 1972 - seien bei den Einkommensteuerfestsetzungen dieser Jahre gewinnmindernd anzusetzen.
Mit der Revision trägt der Kläger vor, daß in der Prüfungsanordnung des FA keine Feststellungen über zu erwartende Steuernachforderungen für die Streitjahre, die außerhalb des üblichen dreijährigen Prüfungszeitraums gelegen hätten, enthalten seien und daß deshalb die Ergebnisse der Betriebsprüfung in den Änderungsbescheiden nicht hätten berücksichtigt werden dürfen. Ferner rügt der Kläger, daß die Wertpapiere mit Ausnahme der Pfandbriefe der Bayerischen Vereinsbank nicht als Betriebsvermögen und ihr An- und Verkauf nicht als betriebliche Vorgänge behandelt worden seien.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer der Streitjahre entsprechend den Erstbescheiden festzusetzen, hilfsweise die Einkommensteuer der Streitjahre so festzusetzen, wie sie sich nach der Anerkennung der Wertpapiere als Betriebsvermögen ergäben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Das FG hat zutreffend entschieden, daß das FA die Ergebnisse der Betriebsprüfung für die Streitjahre 1969 bis 1972 beim Erlaß der Einkommensteueränderungsbescheide für diese Jahre verwerten konnte. Denn im Streitfall hat der Kläger die Prüfungsanordnung, die die Prüfung der Streitjahre betraf, nicht angefochten. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z. B. Urteile vom 7. Juni 1973 V R 64/72, BFHE 109, 500, BStBl II 1973, 716; vom 23. Februar 1984 IV R 154/82, BFHE 140, 505, BStBl II 1984, 512) ist die Verwertung von Betriebsprüfungsfeststellungen, denen eine rechtswidrige Prüfungsanordnung zugrunde liegt, nur dann nicht erlaubt, wenn die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung rechtskräftig festgestellt worden ist (vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 196 AO 1977 Tz. 7).
Da der Kläger im Streitfall seine Einwände gegen die Prüfungsanordnung erst nach deren Bestandskraft im Einkommensteuerverfahren geltend gemacht hat, konnte er mit ihnen keinen Erfolg haben.
2. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um seine Entscheidung zu rechtfertigen, daß die Wertpapiere kein Betriebsvermögen waren und die mit ihnen zusammenhängenden Aufwendungen und Verluste nicht den betrieblichen Gewinn schmälerten.
a) Dem FG ist zwar aufgrund der von ihm getroffenen Feststellungen darin beizupflichten, daß der Kläger keinen von dem Mineralölgeschäft unabhängigen und als selbständigen Gewerbebetrieb zu wertenden Handel mit Wertpapieren unterhalten hat; dies ist zwischen den Beteiligten in der Revision auch unstreitig. Die vom Kläger erworbenen Wertpapiere konnten daher auch nicht Betriebsvermögen eines solchen Gewerbebetriebs gewesen sein. Nach den Feststellungen des FG kann jedoch nicht ausgeschlossen werden, daß die Papiere zum Betriebsvermögen des Mineralölgeschäft des Klägers gehörten.
b) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Notwendiges Betriebsvermögen ist anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter dem Betrieb in dem Sinne dienen, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (z. B. BFH-Urteil vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582); sie sind ohne Einlagehandlung dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Es ist dem FG darin zu folgen, daß die vom Kläger erworbenen Wertpapiere - wie auch unter den Beteiligten unstreitig ist - nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehören.
Dem gewillkürten Betriebsvermögen können in der Regel Wirtschaftsgüter zugerechnet werden, wenn sie objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40); die Betriebsvermögenseigenschaft solcher Wirtschaftsgüter tritt jedoch nur dann ein, wenn der Betriebsinhaber seinen diesbezüglichen Willen klar erkennbar zum Ausdruck bringt.
Wertpapiere sind in der Regel Wirtschaftsgüter, die ein Kaufmann dem gewillkürten Betriebsvermögen widmen kann, weil sie grundsätzlich wie Bankguthaben geeignet sind, die Betriebszwecke zu fördern (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 14. November 1972 VIII R 100/69, BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289, und in BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582). Hierfür spricht nicht nur, daß durch die Zuführung von Wertpapieren zum Betriebsvermögen die Betriebsmittel gestärkt werden, sondern auch daß die Anlage betrieblicher Mittel in Wertpapieren wegen höherer Erträge meist wirtschaftlich günstiger ist als die in Bankguthaben. Selbst dann, wenn der Kaufmann Wertpapiere mit Kredit erwirbt, kann dies für ihn noch rentabel sein, sofern die Wertpapiererträge höher sind als die Kreditzinsen.
Wenn danach auch die vom Kläger erworbenen Wertpapiere grundsätzlich zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören können - wie auch das FG zutreffend ausgeführt hat -, so ist jedoch nicht auszuschließen, daß besondere Umstände des Falles dazu führen können, die Betriebsvermögenseigenschaft der Wertpapiere zu verneinen. Der BFH hat mehrfach entschieden, daß Einlagen von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen dann nicht mehr zulässig sind, wenn bereits dem Erwerb erkennbar ist, daß die Wirtschaftsgüter dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur noch Verluste bringen (Urteile vom 27. März 1974 I R 44/73, BFHE 112, 265, BStBl II 1974, 488; vom 15. November 1978 I R 57/76, BFHE 126, 530, BStBl II 1979, 257; vom 25. Februar 1982 IV R 25/78, BFHE 135, 316, BStBl II 1982, 461). Dementsprechend hat der BFH auch Verluste aus Goldtermingeschäften einer mit Anlageberatung und Vermögensverwaltung beschäftigten Kommanditgesellschaft nicht als betrieblich veranlaßt angesehen, weil die Geschäfte erst in dem Zeitpunkt, in dem sich die Verluste abzeichneten, als solche der Gesellschaft behandelt wurden (Urteil vom 5. März 1981 IV R 94/78, BFHE 133, 379, BStBl II 1981, 658).
Der Auffassung des FG, daß Wertpapiere allein deshalb nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden können, weil der Kläger die Papiere in nicht unerheblichem Umfang und in spekulativer Absicht erworben und Kursverluste billigend in Kauf genommen hat, obwohl er die Papiere unverzüglich nach dem Erwerb buchmäßig als Betriebsvermögen behandelt hat, kann nicht gefolgt werden. Dies gilt im Streitfall um so mehr, als das FG festgestellt hat, daß der Kläger die Geschäfte in der Erwartung getätigt hat, durch Kurssteigerungen einen Vermögenszuwachs zu erzielen, und daß er dementsprechend auch Gewinne der Vorjahre steuerlich angesetzt hat. Der Umstand, daß die Geschäfte eines Kaufmanns risikobehaftet sind, kann für sich allein noch nicht dazu führen, daß den Geschäften der betriebliche Charakter abzusprechen ist. Nach ständiger Rechtsprechung ist es für den Begriff des gewerblichen Unternehmers wesensnotwendig, daß er Unternehmerrisiko zu tragen hat (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1981 I R 25/79, BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186); das schließt ein, daß seine Geschäfte auch Verluste bringen können und er dies auch einkalkulieren muß, ohne daß dadurch die Erfassung der Verluste im Rahmen der Gewinnermittlung unzulässig wird. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn sich bei Abschluß der Geschäfte bereits abzeichnet, daß sie zu Verlusten führen.
c) Für die Entscheidung des Streitfalls ist daher wesentlich, ob und inwieweit für den Kläger im Zeitpunkt des Erwerbs der Wertpapiere und der Buchung der Erwerbsvorgänge erkennbar war, daß die Wertpapiere ihm keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen werden. Ist dies nicht der Fall und liegen auch keine anderen gegen die Betriebsvermögenseigenschaft sprechenden Umstände vor, sind die Papiere gewillkürtes Betriebsvermögen mit der Folge, daß die mit ihrem Erwerb zusammenhängenden Aufwendungen und die bei der Veräußerung sich ergebenden Verluste den gewerblichen Gewinn mindern. Das angefochtene Urteil enthält die zur Entscheidung dieser Frage erforderlichen Tatsachenfeststellungen nicht. Die Sache muß daher nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 413801 |
BFH/NV 1985, 80 |