BFH Urteil vom 08.02.1995 - I R 72/94

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung von Urlaubsrückstellungen - Berücksichtigung von Rückgriffsansprüchen bei der Rückstellungsbewertung

Leitsatz (amtlich)

Bei der Bewertung von Urlaubsrückstellungen sind Ausgleichsansprüche gegen Urlaubskassen zu berücksichtigen.

Orientierungssatz

1. Diese Rechtsprechung verstößt nicht gegen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, insbesondere nicht gegen den Grundsatz der Einzelbewertung und das Saldierungsverbot.

2. Rückgriffsansprüche bei der Bewertung einer Rückstellung sind zu berücksichtigen, wenn sie in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme stehen, in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgen und vollwertig sind, weil sie vom Rückgriffsschuldner nicht bestritten werden und dessen Bonität nicht zweifelhaft ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1; HGB § 252 Abs. 1 Nr. 3, § 246 Abs. 2

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 08.03.1994; Aktenzeichen VI 642/91)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist Mitglied der Ausgleichskasse in der Bauwirtschaft (ULAK). Aufgabe der ULAK ist, ihren Mitgliedern das von diesen an Arbeitnehmer gezahlte Urlaubsentgelt (ohne Sozialversicherungsaufwand) zu erstatten.

Die Klägerin bildete zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre 1986 bis 1988 jeweils Rückstellungen für Urlaubsverpflichtungen für den von ihren Arbeitnehmern zu diesem Zeitpunkt noch nicht genommenen Urlaub. Die sich bei tatsächlichem Urlaubsantritt im Folgejahr aus der Mitgliedschaft bei der ULAK ergebenden Erstattungsansprüche berücksichtigte die Klägerin weder durch eine Aktivierung einer Forderung noch durch eine Minderung der Urlaubsrückstellungen. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht, sondern erhöhte die sonstigen Forderungen der Klägerin um die Ansprüche an die ULAK.

Gegen die in diesem Sinne geänderten Körperschaftsteuerbescheide für 1986 bis 1988 erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Die Klage wurde abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 161).

Die Klägerin rügt Verletzung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und beantragt, keine Forderungen gegen die ULAK als Aktiva anzusetzen, die Urlaubsrückstellungen zum 31. Dezember 1986 in Höhe von 28 572,97 DM, zum 31. Dezember 1987 in Höhe von 80 002,80 DM und zum 31. Dezember 1988 in Höhe von 70 706,65 DM ungekürzt anzusetzen und die Körperschaftsteuerbescheide 1986 bis 1988 entsprechend abzuändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Klägerin bildete zu Recht zu den jeweiligen Bilanzstichtagen Rückstellungen für rückständige Urlaubsverpflichtungen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Juli 1992 XI R 50/89, BFHE 168, 329, BStBl II 1992, 910, und vom 10. März 1993 I R 70/91, BFHE 170, 433, BStBl II 1993, 446).

2. Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob die vertraglichen Vereinbarungen der Klägerin mit der ULAK zu den jeweiligen Bilanzstichtagen bereits eine die Rückstellungen im Ergebnis kompensierende Aktivierung der zwar nicht rechtlich, möglicherweise aber bereits wirtschaftlich entstandenen Erstattungsansprüche zuließe (vgl. z.B. Urteil des Senats vom 1. Februar 1966 I 90/63, BFHE 85, 108, BStBl III 1966, 251). Der Senat unterstellt insoweit zugunsten der Klägerin, daß dies noch nicht möglich ist. Gleichwohl kann die Revision keinen Erfolg haben, weil für diesen Fall die Rückstellung für rückständige Urlaubsverpflichtungen um die künftig entstehenden Erstattungsansprüche niedriger zu bewerten wäre. Der Senat schließt sich insoweit den Entscheidungen des X. und des VIII.Senats des BFH an (vgl. Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, und vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444).

Danach sind Rückgriffsansprüche bei der Bewertung einer Rückstellung zu berücksichtigen, wenn sie

- in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden

Inanspruchnahme stehen,

- in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder

Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgen

und

- vollwertig sind, weil sie vom Rückgriffsschuldner nicht

bestritten werden und dessen Bonität nicht zweifelhaft

ist.

Daß diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind, ist unstreitig. Diese Rechtsprechung verstößt auch nicht gegen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, insbesondere nicht gegen den Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) und das Saldierungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB). Es werden nicht zwei Bilanzansätze verrechnet, sondern eine Rückstellung bewertet (vgl. Werndl in Kirchhof/ Söhn, Einkommensteuergesetz, § 6 D 50). Da der Senat zugunsten der Klägerin unterstellt hat, daß ein Erstattungsanspruch noch nicht in rechtserheblicher Weise zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres entstanden war, wird keine Forderung unter Verstoß gegen das Saldierungsverbot mit der Rückstellung verrechnet.