Leitsatz (amtlich)
1. Erwirbt der Gesellschafter einer GmbH entgeltlich weitere Geschäftsanteile zu seiner im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung, so sind die Schuldzinsen für den in Raten zu tilgenden Kaufpreis auch im Falle einer Mehrheitsbeteiligung nur in Höhe der auf die neuen Geschäftsanteile entfallenden und ausgeschütteten Gewinne als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig.
2. Die Veräußerung hinzuerworbener Geschäftsanteile ohne gleichzeitige Tilgung der Kaufpreisschuld entsprechend dem Verhältnis der veräußerten zu den zurückbehaltenen neuen Geschäftsanteilen führt zur Beendigung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den Einnahmen aus Kapitalvermögen und den auf die anteilige Kaufpreisschuld entfallenden Schuldzinsen. Die den Zeitraum nach der Veräußerung betreffenden Schuldzinsen sind daher keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 20
Tatbestand
Streitig ist, ob in 1965 geleistete Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzuerkennen sind mit der Folge, daß bei der Einkommensteuerveranlagung 1967 ein entsprechend höherer Verlustabzug zu berücksichtigen ist.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger zu 1), der mit seiner Ehefrau (Klägerin zu 2) zusammen veranlagt worden ist, ist Gesellschafter der P-GmbH. Im Jahre 1962 erwarb er zu seiner bisherigen 46 %igen Beteiligung am Stammkapital der P-GmbH von seiner Schwägerin K P weitere Geschäftsanteile von nominal 150 000 DM hinzu, die durch Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln auf 540 000 DM Nennbetrag aufgestockt wurden. Der Kaufpreis von 1 Mio. DM war in folgenden mit 6 v. H. zu verzinsenden Raten zu entrichten:
13. Mai 1962 400 000 DM
1. Oktober 1963 200 000 DM
1. Oktober 1964 200 000 DM
1. Oktober 1965 200 000 DM
Von den Geschäftsanteilen von nominal 540 000 DM verkaufte der Kläger Anfang 1963 Anteile in Höhe von 450 000 DM, so daß ihm von den in 1962 hinzuerworbenen Anteilen noch nominal 90 000 DM Anteile verblieben.
Bei der Einkommensteuerveranlagung 1965 machte der Kläger die für die letzte Kaufpreisrate gezahlten Zinsen von 12 000 DM (6 v. H. von 200 000 DM) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) behandelte die Zinsen dagegen als Sonderausgaben, weil er davon ausging, daß ihnen nach Veräußerung der GmbH-Anteile Erträge aus Kapitalvermögen nicht gegenüberstünden. Eine steuerliche Auswirkung trat zunächst nicht ein, da nach dem Ausgleich von Verlusten aus der Land- und Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb mit den übrigen positiven Einkünften, darunter auch den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 58 781 DM, der Gesamtbetrag der Einkünfte in 1965 negativ war und der sich hieraus für den Kläger ergebende Verlustvortrag auch in 1966 nicht aufgezehrt wurde.
Bei der Veranlagung 1967 kürzte das FA den vom Kläger entsprechend seiner Rechtsauffassung angesetzten restlichen Verlustvortrag von 281 113 DM um 12 000 DM und setzte eine Einkommensteuer von 279 538 DM fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte teilweise Erfolg. Das FA erkannte die gezahlten Schuldzinsen in Höhe von 4 498,20 DM als Werbungskosten an, da dem Kläger in 1965 in gleicher Höhe Erträge aus den ihm verbliebenen Geschäftsanteilen von 90 000 DM an der P-GmbH zugeflossen seien.
Die Klage, mit der der Kläger auch die Berücksichtigung des restlichen Betrags von 7 501,80 DM (12 000 DM ./. 4 498,20 DM) als Werbungskosten begehrte, blieb erfolglos.
Mit der gegen die Entscheidung des FG eingelegten Revision macht der Kläger geltend: Kreditzinsen für die Anschaffung von Kapitalvermögen seien in vollem Umfang als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die Rechtsprechung des BFH bedürfe insoweit nach dem Wegfall des Schuldzinsenabzugs als Sonderausgabe einer Überprüfung. Unabhängig hiervon seien den Schuldzinsen von 12 000 DM die Erträge von 45 900 DM aus der Gesamtbeteiligung an der P-GmbH gegenüberzustellen. Im Falle einer Beschränkung auf die noch aus dem Erwerb von 1962 vorhandenen Geschäftsanteile von 90 000 DM käme es nicht auf die in 1965 ausgeschütteten, sondern auf die in diesem Jahr erwirtschafteten Gewinne an, auch wenn diese erst in 1966 zur Ausschüttung gelangten. Die sich auf Wertpapiere beziehende Rechtsprechung des BFH zur Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar. Mit dem Erwerb der absoluten Mehrheit an der P-GmbH in 1962 sei er in bezug auf die Gesellschaft und seine Beteiligung ein unternehmerisches Engagement eingegangen, das primär auf Gewinnerzielung gerichtet sei und nicht auf die Schaffung wertbeständigen Vermögens. Die Vorentscheidung verstoße auch gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, weil es im vorliegenden Fall keinen sachlichen Grund dafür gebe, Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anders zu behandeln als bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung der Klage stattzugeben und die festgesetzte Einkommensteuer um 3 675 DM zu ermäßigen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet, da zwischen den vom Kläger als Werbungskosten geltend gemachten restlichen Schuldzinsen und den Einkünften aus Kapitalvermögen ein wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. von § 9 Nr. 1 EStG nicht besteht.
1. Nach ständiger Rechtsprechung ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen jeder einzelne Anlagegegenstand als besondere Einkunftsquelle zu behandeln und für jede dieser Quellen das Ergebnis getrennt von den anderen Quellen zu ermitteln. Die Schuldzinsen für die Anschaffung einer Einkunftsquelle sind hierbei nur insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig, als ihnen Erträge gegenüberstehen (BFH-Urteile vom 26. November 1974 VIII R 266/72, BFHE 114, 229, BStBl II 1975, 331; vom 3. November 1961 VI 13/61 U, BFHE 74, 90, BStBl III 1962, 35). Dies gilt auch im Falle einer Mehrheitsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 21. April 1961 VI 158/59 U, BFHE 73, 449, BStBl III 1961, 431).
2. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt folgendes:
a) Der Kläger kann, da jede Einkunftsquelle für sich zu betrachten ist, nicht deshalb die Schuldzinsen voll als Werbungskosten geltend machen, weil er noch weitere GmbH-Anteile an der P-GmbH innehatte, aus denen ihm gleichfalls Erträge zugeflossen sind. Sein unternehmerisches Engagement und Gewinnstreben im Rahmen der GmbH bieten keine Veranlassung, von diesem Grundsatz abzugehen, da der Zusammenhang zwischen einem unter diesem Gesichtspunkt begründeten Aufwand und den Einkünften aus Kapitalvermögen in gleicher Weise wie bei sonstigen Ausgaben eines Gesellschafters für seine Gesellschaft (z. B. Tilgung einer Gesellschaftsschuld oder Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft) durch die Einschaltung einer juristischen Person unterbrochen wird (vgl. u. a. BFH-Urteile vom 28. August 1952 IV 448/51 U, BFHE 56, 690, BStBl III 1952, 265; vom 22. April 1964 I 382/61, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 674).
b) Ob in Änderung der bisherigen Rechtsprechung Schuldzinsen als vorweggenommene oder nachträgliche Werbungskosten anzuerkennen sind, wenn eine auf Dauer erworbene Kapitalanlage nachhaltig Überschüsse abwirft, höhere Schuldzinsen als Erträge hingegen nur vorübergehend anfallen, kann im Hinblick auf den Wegfall der zugrunde liegenden Einkunftsquelle im Streitfall offenbleiben. Der Kläger hat nämlich im Jahre 1963 5/6 der in 1962 erworbenen GmbH-Anteile veräußert. Er hat damit insoweit auch den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem eingesetzten Kapital und der von ihm hierfür erworbenen Einkunftsquelle gelöst, zumal der erhaltene Gegenwert unstreitig nicht für die Tilgung der noch bestehenden Kaufpreisschuld aufgewandt wurde. Für die Anerkennung von nachträglichen Werbungskosten in bezug auf die weggegebenen GmbH-Anteile, aus denen dem Kläger Einnahmen nicht mehr zugeflossen sind, bleibt daher kein Raum. Mangels eines gleichfalls aus diesem Grund zu verneinenden wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den in 1965 gezahlten Schuldzinsen und einem etwaigen Veräußerungsgewinn i. S. des § 17 EStG kann auch nicht von einem nachträglichen Veräußerungsverlust ausgegangen werden.
Ebenso ist es rechtlich nicht möglich, die vom Kläger geltend gemachten Schuldzinsen als vorweggenommene Werbungskosten in bezug auf die zurückbehaltenen GmbH-Anteile zu behandeln. Denn die von ihm entrichteten Kaufpreisraten sind angesichts der einheitlich zum gleichen Zeitpunkt und zum gleichen Preis erworbenen Geschäftsanteile und mangels einer entsprechenden Bestimmung durch den Kläger im Zeitpunkt der Zahlung sämtlichen in 1962 erworbenen Geschäftsanteilen im gleichen Verhältnis zuzuordnen. Dies hat zur Folge, daß ab dem Zeitpunkt der Veräußerung der GmbH-Anteile die auf den Kaufpreis entfallenden Schuldzinsen nur noch in Höhe von maximal 1/6, nämlich entsprechend dem Verhältnis der Anschaffungskosten der zurückbehaltenen zu den in 1963 veräußerten GmbH-Anteilen, der Einkunftserzielung aus Kapitalvermögen dienen. Demgemäß kommt auch keine über das Verhältnis von 1 : 5 hinausgehende Aufteilung der Schuldzinsen in Werbungskosten und Sonderausgaben in Betracht. Unter Zugrundelegung dieses Aufteilungsschlüssels konnte der Kläger im Jahre 1965 von den Schuldzinsen von 12 000 DM nur 2 000 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ansetzen, während das FA bereits einen Betrag von 4 498,20 DM als Werbungskosten anerkannt hat. Das FG hat damit die Klage im Ergebnis zu Recht als unbegründet abgewiesen.
3. Schließlich geht der Hinweis des Klägers auf die seiner Ansicht nach sachlich nicht vertretbare anderweitige Behandlung der Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bereits deshalb fehl, weil auch hier im Falle der Veräußerung der Einkunftsquelle (z. B. Mietshaus) an einen Dritten und des Fortbestehens der persönlichen Schuld hinsichtlich der zum Bau oder zum Erwerb des Hauses aufgenommenen Mittel keine anderen Grundsätze gelten (vgl. u. a. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 9 EStG Anm. 20 a).
Fundstellen
Haufe-Index 72301 |
BStBl II 1977, 465 |
BFHE 1977, 451 |