Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Senat verbleibt bei der bisherigen Rechtsprechung, daß beim Tausch der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts die Anschaffungskosten für das erworbene Gut darstellt. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 175/60 U vom 11. Oktober 1960, BStBl 1960 III S. 492, Slg. Bd. 71 S. 649, kann nicht auf einen grundsätzlichen Wandel der Gewinnberechnung beim Tausch geschlossen werden.
Das höhere Entgelt, das ein Erwerber für eine vorher an ihn verpachtete Fabrik zu zahlen bereit ist, kann durch persönliche Umstände - Vermeidung der andernfalls entstehenden erheblichen Verlegungs- und Ausfallkosten - begründet sein, die bei der Bestimmung des gemeinen Werts nicht zu berücksichtigen sind.
Normenkette
KStG § 6; KStDV § 15; EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1; EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 2; BewG §§ 1, 10
Tatbestand
I. Bescheid
Die F.-AG (AG) in D. wurde 1946 nach dem Einmarsch der Russen enteignet. Das in den Westzonen (Z) betriebene Zweigwerk stand zunächst unter Treuhänderschaft. Mit Wirkung vom 1. April 1949 wurde dieses Zweigwerk für mehrere Jahre an die Y.-GmbH (GmbH) verpachtet. Am 19. September 1950 wurde die Verlegung der AG in die Westzone beschlossen. Die Eintragung der AG erfolgte am ...... 1951 beim Registergericht des Amtsgerichts. Da der Pachtvertrag mit der GmbH sich im Laufe der Zeit als unvorteilhaft für die AG erwies, tauschte diese gemäß notariellem Vertrag vom ....... 1957 das Fabrikanwesen in Z. mit Grundstücken, Gebäuden, Anlagen, Einrichtungen und sämtlichen Rechten und Lasten gegen nom. 466 180 DM = 77,6 v. H. der insgesamt 600 000 DM Aktien der X.-AG, die von der bisherigen Pächterin des Zweigwerks (der GmbH) aufgebracht wurden. Der Tauschwert wurde in den Protokollen mit 200 000 DM angegeben. Im Jahre 1959 ging das Vermögen der AG durch Umwandlung auf die X.-GmbH (Bfin.) über, die als Gesamtrechtsnachfolgerin der AG den Rechtsstreit führt.
Das Finanzamt behandelte im Besteuerungs- und Einspruchsverfahren den unstreitigen Unterschiedsbetrag von 263 420 DM zwischen den von der GmbH für die X.-Aktien aufgewendeten 329 600 DM und dem letzten Buchwert des Fabrikanwesens Z. von 66 180 DM als Gewinn der AG aus dem Tauschgeschäft. Die Berufung blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht lehnte es ab, die stillen Rücklagen des Betriebsvermögens der AG wegen des durch die Treuhänderschaft bewirkten behördlichen Eingriffs auf das erworbene Aktienpaket als Rücklage für Ersatzbeschaffung im Sinne des Abschn. 35 EStR übertragen zu lassen. Zwischen der behördlichen Maßnahme und der Veräußerung bestehe kein unmittelbarer Zusammenhang. Ein Aktienpaket könne auch nicht als Ersatzwirtschaftsgut für eine Fabrikanlage angesehen werden. Das Finanzamt habe auch den Gewinn der Höhe nach richtig ermittelt. Die Y.-GmbH hätte zweifellos auch 329 600 DM in bar an die AG bezahlt, wenn diese nicht den Erwerb der Aktien vorgezogen hätte. Es treffe zwar zu, daß sich beim Tausch die Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsguts (der Aktien) nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts (der Fabrik in Z.) richten. Das Urteil des Bundesfinanzhofs I 175/60 U vom 11. Oktober 1960 (BStBl 1960 III S. 492, Slg. Bd. 71 S. 649) habe jedoch diesen Grundsatz sinnvoll dahin ergänzt, daß gemeiner Wert der Betrag sei, der sich für das hingegebene Wirtschaftsgut als Preis bei einem Bargeschäft zwischen den Vertragsparteien ergeben hätte. Da dies ein Erlös von 329 600 DM gewesen sei, müsse der gemeine Wert des Fabrikanwesens mit diesem Betrag angesetzt werden. Der Einwand, der Wert der X.-Aktien habe wesentlich unter den für ihren Erwerb durch die GmbH aufgewendeten 329 600 DM gelegen, laufe auf die Geltendmachung eines niedrigeren Teilwerts noch im Anschaffungsjahr 1957 hinaus. Um diesen zu berücksichtigen, müsse es sich aber um eine Fehlmaßnahme gehandelt haben, die weder behauptet worden noch zu erkennen sei. Insbesondere sei in der Zeit zwischen der Anschaffung der Aktien im Oktober 1957 und dem Bilanzstichtag 31. Dezember 1957 keine unvorhergesehene plötzliche Verschlechterung in den Ertragsverhältnissen der X.-AG. eingetreten.
Die Rb. wird wie folgt begründet. Die Bfin. habe im Einspruchs- und Berufungsverfahren den gemeinen Wert des Fabrikanwesens mit 180 000 DM bis 200 000 DM eingehend belegt. Auf den gleichen Wert habe auch die Tauschpartnerin, die Y.-GmbH, ihrem Finanzamt gegenüber den Wert des Tauschgegenstandes mit höchstens 200 000 DM geschätzt. Dieser gemeine Wert stelle als Anschaffungskosten der eingetauschten Aktien nach § 133 des Aktiengesetzes und nach § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG die oberste Grenze für den Ansatz der eingetauschten Aktien dar. Nur in Höhe des Unterschiedsbetrags von 180 000 DM bis 200 000 DM (gemeiner Wert) und 66 180 DM (Buchwert), d. h. mit 113 820 DM bis 133 820 DM, könne ein Gewinn als realisiert angesehen werden. Der durch den höheren Wert der eingetauschten Aktien erzielte Mehrgewinn sei nicht 1957 realisiert worden und daher auch im Veranlagungszeitraum 1957 nicht steuerpflichtig.
Die mit dem Handelsrecht übereinstimmende steuerliche Behandlung von Tauschvorgängen gehe davon aus, daß die Anschaffungskosten eines erworbenen Wirtschaftsguts nur danach bemessen würden, was der Kaufmann aus seinem Betriebsvermögen zum Erwerb aufwende. In dem Gutachten I D 1/57 S vom 16. Dezember 1958 (BStBl 1959 III S. 30, Slg. Bd. 68 S. 78) bezeichne der Bundesfinanzhof diese Bewertung als einen zwingenden Gesetzesbefehl, von dem nur in Ausnahmefällen zugunsten des Steuerpflichtigen abgesehen werden dürfe. Der aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 175/60 U (a. a. O.) vom Finanzgericht zitierte mißverständliche Satz über den gemeinen Wert beim Tausch habe nur für den in jener Entscheidung behandelten Tausch von Zement, also einer vertretbaren Sache, bei der es keine ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnisse zu berücksichtigen gelte, Bedeutung gehabt. Solche Umstände lägen aber im gegenwärtigen Fall vor. Der Mehrbetrag von 129 000 DM bis 149 000 DM, den die Tauschpartnerin für den Erwerb des Aktienpakets aufgewendet habe, beruhe auf deren besonderen persönlichen Verhältnissen, da sie durch den Erwerb des seit Jahren für ihre Fabrikation eingerichteten Grundstücks hohe Unkosten und Verluste, die im Falle eines Umzugs entstanden wären, vermieden habe. Auch für den Fall eines großen Unterschieds der gemeinen Werte der getauschten Wirtschaftsgüter habe der Bundesfinanzhof keine Ausnahme von dem allgemeinen Tauschgrundsatz gemacht.
Das Vorgehen des Finanzamts und des Finanzgerichts verstoße gegen zwingende Vorschriften des Handelsrechts und des Steuerrechts. Daraus, daß bei der Tauschpartnerin die Aufwendungen von 329 600 DM für das Aktienpaket als Anschaffungskosten des Grundstücks zu Recht behandelt worden seien, könne nicht geschlossen werden, daß das von der Bfin. gegen die Aktien hingegebene Fabrikgrundstück einen gemeinen Wert in gleicher Höhe gehabt habe. Dagegen spreche auch nicht, daß die GmbH der Bfin. an Stelle der Aktien auch die 329 600 DM in bar hätte geben können. Für die steuerliche Beurteilung komme es nicht darauf an, was hätte geschehen können, sondern nur darauf, was tatsächlich geschehen sei. Das sei aber ein Tausch gewesen, der hier entgegen dem geltenden Recht besteuert worden sei.
Die Bfin. beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und der Rb. entweder durch Schätzung des gemeinen Werts des hingegebenen Fabrikanwesens mit 190 000 DM oder durch Zurückverweisung an das Finanzgericht zu weiteren Ermittlungen zu entsprechen.
Der Bg. verbleibt bei seinem bisherigen Vorbringen, daß ohne dahin gehende Feststellungen der Wert des Grundstücks nicht unter dem Wert der Aufwendungen für das eingetauschte Wirtschaftsgut liege. Es sei wirtschaftlich und steuerlich kein Grund ersichtlich, Bargeschäfte anders als Tauschgeschäfte zu behandeln. Durch das Ausscheiden des hingegebenen Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen sei volle Gewinnrealisierung eingetreten. Ein Fall eines nichtverwirklichten Gewinns bei Tauschgeschäften liege hier nicht vor. Das Grundstück habe nach seiner Beschaffenheit den gemeinen Wert gehabt, der bei der Veräußerung als Marktpreis unter Kaufleuten erzielt worden sei.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist unbegründet.
Der Tausch führt grundsätzlich zu einer Gewinnverwirklichung (ständige Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs, insbesondere des Reichsfinanzhofs VI A 1361/29 vom 2. April 1930, RStBl 1930 S. 363; des Bundesfinanzhofs I 4/52 U vom 17. Mai 1952, BStBl 1952 III S. 208, Slg. Bd. 56 S. 536; I 246/54 U vom 13. September 1955, BStBl 1955 III S. 320, Slg. Bd. 61 S. 314; IV 460/56 U vom 4. April 1957, BStBl 1957 III S. 195, Slg. Bd. 64 S. 521; I 175/60 U, a. a. O., und Gutachten des Bundesfinanzhofs I D 1/57 S, a. a. O.). Hieran wird für das geltende Recht festgehalten, obwohl im Schrifttum zum Teil für eine weitgehende übertragung der stillen Reserven auf das eingetauschte Wirtschaftsgut eingetreten wird (vgl. u. a. Littmann, Das Einkommensteuer-Recht, 7. Aufl., § 6, Textziff. 344, 345).
Der Bundesfinanzhof hat in dem Urteil I 4/52 U (a. a. O.) hinsichtlich der Gewinnverwirklichung beim Tausch zwischen Umsatzgütern und Produktionsmitteln unterschieden. Bei Umsatzgütern könne man nur bei besonders gelagerten Verhältnissen die Gewinnrealisierung verneinen. Bei Produktionsgütern dagegen, die dem Umsatz nur mittelbar dienen, die in den Umsätzen des Betriebs nur durch ihren Verzehr in Erscheinung treten, bestehe bei ihrem unmittelbaren Umsatz nicht die Vermutung, daß die in ihnen steckenden stillen Reserven realisiert würden. Im Urteil I 246/54 U (a. a. O.) hat jedoch der erkennende Senat ausgesprochen, daß im allgemeinen beim Ausscheiden von Produktionsmitteln, sofern keine Sonderverhältnisse gegeben sind, eine Gewinnrealisierung angenommen werden muß, wenn ein über dem Buchansatz liegender Erlös erzielt wird. Es besteht rechtssystematisch kein Anlaß, die Entäußerung eines Wirtschaftsguts im Falle des Tauschs anders zu beurteilen als bei der Veräußerung gegen Geld.
Die Rechtsprechung hat Ausnahmen von dem Grundsatz der Gewinnverwirklichung beim Tausch zugelassen. Fälle dieser Art können sich aus behördlichen Akten, insbesondere beim Zwangstausch, aus Maßnahmen der Enteignung oder zur Vermeidung einer drohenden Enteignung ergeben (vgl. hierzu Abschn. 35 Abs. 2 EStR als Niederschlag der höchstrichterlichen Rechtsprechung). Die Bfin. hat ihr darauf noch in der Vorinstanz gestütztes Begehren, die Auswirkungen ihrer vorübergehenden Treuhänderschaft nach dem letzten Kriege als einen derartigen behördlichen Eingriff zu behandeln, in der Rb. nicht mehr wiederholt. Sie könnte auch damit nicht durchdringen. Der Senat schließt sich insoweit der Auffassung der Vorinstanz an, die hier die Bildung einer Rücklage wegen Ersatzbeschaffung aus tatsächlichen und rechtlichen Gründen nicht für zulässig angesehen hat.
Wird beim Tausch Gewinn verwirklicht, so muß dessen Umfang festgestellt werden. In dieser Hinsicht ist die Rechtsprechung seit etwa 1930 zu einer einheitlichen Auffassung gelangt. Der Tausch ist inhaltlich gleichzeitig ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft und ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft. Da für den Normalfall von der Gleichwertigkeit der getauschten Gegenstände ausgegangen werden kann, erübrigt sich eine Unterscheidung der Tauschvorgänge in Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte. In der Regel genügt es, den Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts zu ermitteln. Er stellt die Anschaffungskosten für das erworbene Gut dar und bildet, ebenso wie der gezahlte Preis beim Kauf, den Bewertungsmaßstab für dieses Gut (vgl. hierzu insbesondere Littmann, "Ausscheiden von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen, Teil II, Gewinnrealisierung bei Tauschgeschäften" in Deutsches Steuerrecht 1962/1963 S. 189). Anschaffungspreis des eingetauschten Wirtschaftsguts ist der gemeine Wert, nicht der Teilwert (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs I 175/60 U, a. a. O.). Ist der gemeine Wert des weggetauschten Gutes höher als sein letzter Buchwert, sind also stille Rücklagen vorhanden, so wird durch deren Aufdeckung ein Gewinn verwirklicht.
Die Begriffsbestimmung des gemeinen Werts nach § 10 BewG gilt auch für das EStG und das KStG, soweit sich nicht aus diesen Gesetzen, insbesondere durch den Ansatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder durch die Bewertung mit dem Teilwert (§ 6 EStG) etwas anderes ergibt (§ 1 BewG). Nach § 10 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei der Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Umstände sind nicht zu berücksichtigen. Im maßgebenden Zeitpunkt oder nicht allzulange vorher oder nachher tatsächlich erzielte, den Erfordernissen des § 10 BewG entsprechende Veräußerungspreise, geben einen wichtigen Anhaltspunkt für den gemeinen Wert.
Im vorliegenden Fall wendet sich die Bfin. gegen den Ansatz der eingetauschten Aktien mit 329 600 DM als gemeinen Wert des weggetauschten Fabrikgrundstücks, dessen gemeiner Wert in Wahrheit nur 180 000 DM bis 200 000 DM gewesen sei. Daß die Tauschpartnerin das um rund 140 000 DM wertvollere Aktienpaket mit dem Fabrikgrundstück zu tauschen bereit gewesen sei, beruhe darauf, daß sie andernfalls das Grundstück nicht erhalten hätte und ihr durch die Verlegung des Betriebs in ein anderes Grundstück 140 000 DM noch übersteigende Unkosten und Ausfälle entstanden wären. Die Bfin. will damit die höhere Gegenleistung auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zurückführen, die nur bei ihr als einer bereits in dem Fabrikgrundstück als Pächterin eingerichteten Erwerberin vorlagen. Ungewöhnliche Verhältnisse sind solche, mit denen der Verkehr bei Abschätzung eines Werts eines Wirtschaftsguts nicht zu rechnen pflegt. Persönliche Verhältnisse sind gerade in der Person des Verkäufers oder Käufers beruhende Umstände, z. B. verwandtschaftliche Beziehungen. Der Senat hält den Besitzvorteil der erwerbenden Pächterin nicht für so ungewöhnlich, daß der Gegenwert für das Fabrikanwesen nur bei diesem Tauschpartner, nicht auch bei sonstigen Interessenten auf dem freien Markt hätte erzielt werden können. In diesem Zusammenhang kann nicht übersehen werden, daß die Pächterin vertraglich verpflichtet war, bei Pachtende die vorhandenen Grundstücksschäden auf eigene Kosten zu beseitigen.
Das Finanzamt hat sehr sorgfältig den gemeinen Wert des Fabrikanwesens durch ungefähre Mittelung der mit und ohne Kriegsschädenbeseitigung geschätzten Werte von rund 244 000 DM und 408 000 DM mit 329 600 DM festgestellt. Das Finanzgericht ist nach nochmaliger überprüfung dieser Bewertung gefolgt. Seine Entscheidung steht im Einklang mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 175/60 U (a. a. O.). Es besteht kein Anlaß, davon abzuweichen. Der Senat ist an die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts gebunden, die weder gegen das bestehende Recht und die Denkgesetze noch gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen (§§ 296 Abs. 1 und 288 Ziff. 1 AO).
Es ist mündliche Verhandlung beantragt. Dem Senat erschien es angezeigt, zunächst ohne eine solche zu entscheiden (§ 294 Abs. 2 AO).
II. Urteil Wegen des Sach- und Rechtsstandes wird auf den Vorbescheid verwiesen. Die Bfin. hat in dem erneuten Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung und in dieser selbst die volle Berücksichtigung der bisherigen Rechtsprechung gefordert, daß beim Tausch der gemeine Wert des weggegebenen Gegenstandes die Anschaffungskosten und damit die obere Grenze für den Ansatz des empfangenen Gegenstandes darstellt. Dieser Rechtsprechung sei der Senat im Vorbescheid auch gefolgt, jedoch habe er den gemeinen Wert des weggegebenen Fabrikanwesens mit etwa 329 000 DM statt des von der Bfin. geforderten gemeinen Wertes von 180 000 DM bis 200 000 DM angenommen. Der erkennende Senat habe für seine Bewertung folgende vier Gründe angeführt:
Der Preis des Fabrikanwesens sei nicht durch ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse beeinflußt gewesen;
für die Wertgebung sei es bedeutsam, daß die Pächterin vertraglich verpflichtet gewesen sei, bei Pachtende die vorhandenen Grundstücksschäden auf eigene Kosten zu beseitigen;
das Finanzamt habe sehr sorgfältig den gemeinen Wert des Fabrikanwesens mit rd. 329 000 DM geschätzt;
das Finanzgericht sei dieser Bewertung nach nochmaliger überprüfung gefolgt. Der Senat sei an diese tatsächlichen Feststellungen gebunden.
Die Bfin. hält diese Gründe für unzutreffend. Zu 1. Die Verkäuferin und die Erwerberin der Fabrik seien unabhängig voneinander der Auffassung, daß für die Fabrik im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nur ein Preis von 180 000 bis 200 000 DM zu erzielen gewesen sei, der auch durch Gutachten ausreichend belegt, durch Berechnungen der Brandversicherungsgesellschaft anläßlich eines im Jahre 1955 ausgebrochenen Brandes gestützt und von den Vorinstanzen nicht widerlegt worden sei. Der darüber hinausgehende Preis könne also nur durch ungewöhnliche oder persönliche Umstände im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 3 BewG verursacht worden sein. Im Streitfall seien die ungewöhnlichen Verhältnisse in der Person der Erwerberin gegeben. Der auf 10 Jahre geschlossene Pachtvertrag wäre Ende 1959 ausgelaufen. Die Pächterin habe das Gelände für ihre Zwecke besonders hergerichtet gehabt und sei verpflichtet gewesen, die Gebäude usw. bei Beendigung des Vertrages entweder wieder abzureißen oder ohne Entgelt der Verpächterin zu überlassen. Bei einer Verlegung des Betriebs sei mit Ausfällen von rd. 150 000 DM zu rechnen gewesen, abgesehen von den großen Schwierigkeiten, nach dem Umzug neue Arbeitskräfte zu erhalten. Alle diese Umstände seien ausschließlich in der Person der Pächterin und Erwerberin des Fabrikgeländes gegeben gewesen. Kein fremder Erwerber hätte mehr als den tatsächlichen gemeinen Wert von 180 000 bis 200 000 DM bezahlt, weil er im Gegensatz zu der Pächterin nicht auch noch die ihr drohenden zusätzlichen Verluste abzuwenden gehabt hätte.
Zu 2. Die Bfin. habe gegen die Pächterin bei Beendigung des Pachtvertrages einen Anspruch auf Beseitigung von Kriegsschäden gehabt. Bereits 1949/1950 habe die Pächterin durch einen Aufwand von rd. 43 000 DM die kriegsbeschädigten Gebäude wieder in einen guten Zustand gebracht. Sie habe darin auch von 1949 bis 1956 produziert. Es könne nicht davon ausgegangen werden, daß noch weitere Aufwendungen zur Instandsetzung der Gebäude erforderlich gewesen seien.
Zu 3. Von einer sorgfältigen Ermittlung des gemeinen Wertes der Fabrik durch das Finanzamt könne nicht gesprochen werden. Dem Finanzamt seien einige wesentliche Irrtümer, insbesondere in den Ausgangspunkten der Bewertung, unterlaufen, die seine ganze Schätzung unzureichend machten. Auf andere Berechnungen habe sich das Finanzamt nicht eingelassen.
Zu 4. Das Finanzgericht habe sich auf Grund seiner Rechtsauffassung überhaupt nicht mit der Wertermittlung des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung befaßt, sondern diesen Punkt ausdrücklich dahingestellt sein lassen. Es könne daher auch keine Bindung des Bundesfinanzhofs an gar nicht vorhandene tatsächliche Feststellungen des Finanzgerichts bestehen.
Die Bfin. beantragt in erster Linie, die Vorentscheidung wegen Rechtsirrtums aufzuheben, den gemeinen Wert des Grundstücks auf 180 000 bis 200 000 DM und die realisierten stillen Reserven auf 113 800 bis 133 800 DM festzustellen, hilfsweise die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das Finanzgericht zurückzuverweisen. In jedem Fall müsse der Wert des Streitgegenstandes, der im finanzgerichtlichen Verfahren noch der gesamten Körperschaftsteuer 1957 entsprach, auf den in der Rb. allein noch streitigen niedrigeren Betrag herabgesetzt werden.
Der Bg. beantragt, die Rb. als unbegründet zurückzuweisen. Das Finanzamt sei von Anfang an bei der Steuerfestsetzung nicht vom gemeinen Wert, sondern vom Tauschwert des hingegebenen Wirtschaftsgut ausgegangen. In dieser Hinsicht sei die Besonderheit des Streitfalles zu beachten, die darin bestehe, daß die Tauschpartnerin sich erst das Tauschobjekt, das Wertpapierpaket, beschaffen mußte. Entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 175/60 U vom 11. Oktober 1960 (BStBl 1960 III S. 492, Slg. Bd. 71 S. 649) müsse der grundsätzliche Wandel der steuerlichen Gewinnberechnung beim Tausch beachtet werden. Es komme nicht mehr auf den gemeinen Wert des hingegebenen Tauschgegenstandes, sondern auf dessen Tausch- oder Realisationswert an.
Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse seien hier zu verneinen. Wenn die Bemühungen der Pächterin, ein anderes Grundstück für ihre Zwecke zu erlangen, mißglückt seien, so spreche das mehr für die Auffassung des Finanzamts als für die der Bfin. Es habe mehr aufgewendet werden müssen, weil ein Fabrikgrundstück, das den Vorstellungen der Bfin. entsprochen habe, nicht vorhanden gewesen sei. In einem Schriftsatz vom 7. Dezember 1961 an das Finanzgericht habe sich die Bfin. zu der Frage, ob sich die Pächterin in einer Zwangslage befunden habe, gerade umgekehrt wie jetzt geäußert. In einem weiteren Schriftsatz der Bfin. vom 3. September 1962 seien die Abbruchkosten der von der Bfin. nicht genehmigten Neubauten mit 40 000 DM geschätzt worden. Dementsprechend müßten sich die Neubaukosten auf ein Mehrfaches dieses Betrages belaufen haben. Ohne den Kauf wäre das Pachtverhältnis auf jeden Fall fortgesetzt worden.
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht.
Der Senat bleibt bei der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, wonach beim Tausch der gemeine Wert des hingegebenen (weggetauschten) Wirtschaftsguts die Anschaffungskosten für das erworbene (eingetauschte) Wirtschaftsgut darstellt und damit ebenso wie der gezahlte Preis beim Kauf die oberste Grenze für die Bewertung dieses Wirtschaftsguts darstellt. Eine Gewinnverwirklichung erfolgt daher nur mit dem Unterschied zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert des Tauschgegenstandes. Von diesem Grundsatz ist auch das Urteil I 175/60 U, a. a. O., nicht abgegangen, abgesehen davon, daß es nach dem Sachverhalt der Entscheidung dahingestellt blieb, ob es sich um einen echten Tausch (§ 515 BGB) oder um eine Leistung an Erfüllungsstatt (§ 364 BGB) handelte. In dem entschiedenen Fall betrieb die Steuerpflichtige ein Zementwerk. Sie hatte sich für ihren Betrieb durch einen Bauunternehmer Bauwerke errichten lassen, zu deren Herstellung sie den von ihr selbst erzeugten Zement verwendete. Soweit in diesem Fall der Bewertung beim Tausch eine Bedeutung zukommen konnte, hat der Bundesfinanzhof nur entschieden, daß bei Hingabe eines im Betrieb selbst hergestellten Wirtschaftsguts des Vorratsvermögens eine unterschiedliche Bewertungsgrundlage gerechtfertigt ist, je nachdem, ob es sich beim Tauschpartner um einen Großhändler, Einzelhändler oder Endverbraucher des Wirtschaftsguts handelt. Diese vom gemeinen Wert des Wirtschaftsguts ausgehende, den Wertmaßstab des jeweiligen Abnehmers beachtende Wertgebung verläßt keineswegs die bisherigen Bewertungsregeln beim Tausch. Wenn daher die Besprechung dieses Urteils durch Hoffmann bei Loepelmann weitergehende Folgerungen im Sinne einer änderung der Tauschgrundsätze gezogen haben sollte, so könnte ihr der Senat nicht folgen.
Eine grundsätzliche änderung der bisherigen Rechtsprechung über die Bewertung beim Tausch würde sich auch schlecht mit der erkennbaren gesetzgeberischen Absicht vertragen, die Gewinnverwirklichung sogar bei entgeltlicher Veräußerung (nicht nur beim Tausch) von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unter bestimmten Voraussetzungen wesentlich einzuschränken (so § 6 b EStG nach dem Entwurf des änderungsgesetzes 1964).
Eine andere Beurteilung ist im vorliegenden Falle auch nicht deshalb möglich, weil die Pächterin das in Tausch gegebene Aktienpaket erst kurz vor dem Tausch auf Wunsch der Bfin. erworben hatte. Hierin kann angesichts der Tatsache, daß es der Pächterin stets darauf ankam, für ihr Grundstück ein Ersatzgelände zu erhalten und daß sie dieses Ziel durch den Tausch mit dem Aktienpaket erreichte, eine ungewöhnliche, nur aus steuerlichen Gründen durchgeführte Vertragsgestaltung nicht erblickt werden.
Das Finanzgericht hat bei Berechnung der Anschaffungskosten für das eingetauschte Wirtschaftsgut nicht auf den gemeinen Wert des weggegebenen Wirtschaftsguts abgestellt, sondern auf den für dieses zu unterstellenden Barerlös, den es wiederum mit dem für die eingetauschten Aktien vor dem Tausch erzielten Barpreis gleichstellte. Das deckt sich mit den wiederholten Hinweisen des Bg., es müsse in diesem Fall der Betrag zugrunde gelegt werden, der bei einem Barverkauf hätte erzielt werden können. Dies ist der Tausch- oder Realisationswert des weggegebenen Wirtschaftsguts. Durch seine Berücksichtigung würde die bisherige Rechtsprechung zum Tausch aufgegeben werden.
Die Bfin. hat auch mit Recht hervorgehoben, daß sich das Finanzgericht bei dieser rechtlichen Würdigung mit dem gemeinen Wert des von der Bfin. hingegebenen Fabrikanwesens gar nicht zu befassen brauchte und auch tatsächlich nicht befaßt hat, weil es dem Finanzgericht nur auf den erlangten Gegenwert angekommen sei. Damit entfällt auch eine Bindung des Bundesfinanzhofs an tatsächliche Feststellungen der Vorinstanz, die auf der Grundlage einer abweichenden Rechtsauffassung überhaupt nicht getroffen worden sind.
Das Finanzgericht wird nunmehr die Sache nach den vom erkennenden Senat entwickelten Rechtsgrundsätzen zu entscheiden haben. Dabei wird es hinsichtlich des gemeinen Werts der Fabrik insbesondere zu den von der Bfin. behaupteten persönlichen Verhältnissen auf Seiten der Erwerberin des Grundstücks Stellung nehmen müssen, die den Charakter des für das Grundstück eingetauschten Gegenstandes beeinflußt haben sollen. Bei der Bewertung der Fabrik ist insbesondere auf die Frage einzugehen, welche Schlüsse aus den mit 40 000 DM geschätzten Kosten allein für den u. U. erforderlichen Abbruch der nicht genehmigten Bauten zu ziehen sind. Allgemein bedarf die Wertermittlung durch das Finanzamt einer eingehenden überprüfung, da diese sich nicht ausgiebig genug mit den übrigen vorgelegten Berechnungen und Gutachten auseinandergesetzt hat. Notwendig erscheint dem Senat insbesondere ein Eingehen auf die Wertermittlung durch die Brandversicherungsanstalt, soweit diese sich versicherungsmäßig mit dem damaligen gemeinen Wert befaßt hat.
Hinsichtlich der Feststellung des Wertes des Streitgegenstandes für die Rechtsbeschwerdeinstanz ist dem Vorbringen der Bfin. Rechnung zu tragen.
Fundstellen
Haufe-Index 411296 |
BStBl III 1964, 561 |
BFHE 1965, 242 |
BFHE 80, 242 |
BB 1964, 1289 |
DB 1964, 1431 |
DStR 1964, 590 |