BFH Urteil vom 09.10.1975 - V R 88/74

Leitsatz (amtlich)

Zuschüsse aus einer öffentlichen Kasse gehören nur dann nicht zum Entgelt für eine Lieferung oder sonstige Leistung, wenn sie zur Förderung des leistenden Unternehmers und nicht im überwiegenden Interesse des Leistungsempfängers gezahlt werden.

Normenkette

UStG 1967 § 10 Abs. 1 S. 3 Hs. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) lieferte im Jahre 1970 an die Stadtgemeinde W ein Feuerlöschfahrzeug. Hierzu gewährte der Landkreis M einen von der Stadtgemeinde W beantragten Zuschuß in Höhe von ... DM. Im Bewilligungsbeschluß des Kreistages wurde der Kläger als Zuschußempfänger bezeichnet.

In seiner Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr 1970 erfaßte der Kläger als Entgelt für die Lieferung des Löschfahrzeugs lediglich den von der Stadtgemeinde W selbst aufgebrachten Betrag. Den Zuschuß aus der Kreiskasse des Landkreises M ließ er unberücksichtigt mit der Begründung, daß er als Zuschuß aus einer öffentlichen Kasse im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 UStG 1967 nicht zur Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer gehöre.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erhöhte den Gesamtbetrag der Entgelte für das Kalenderjahr 1970 um den Zuschußbetrag für die Lieferung des Löschfahrzeugs und setzte im Umsatzsteuerbescheid für 1970 die Umsatzsteuer auf ... DM fest. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Das FG hat zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen ausgeführt: Der Zuschuß des Landkreises M gehöre zur Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Löschfahrzeugs an die Stadtgemeinde W. § 10 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 UStG 1967 sei auf diese Zahlung nicht anwendbar. Diese Vorschrift beziehe sich nur auf Zuschüsse, die im Interesse des Empfängers einer Lieferung oder sonstigen Leistung gegeben würden. Das Wort "gewähren" in dieser Regelung, das als Zuwenden einer Wohltat zu verstehen sei, beziehe sich ausschließlich auf das Wort "Unternehmer". Deshalb seien Zahlungen eines Dritten im Interesse des Empfängers der Lieferung oder sonstigen Leistung bereits nach Satz 2 des § 10 Abs. 1 UStG 1967 Teil der Bemessungsgrundlage, weil es sich dabei wirtschaftlich um Aufwendungen des Empfängers handle. Diese Auslegung entspreche dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang des § 10 Abs. 1 UStG 1967. Auch stimme sie mit den Motiven für die Einführung des Halbsatzes 2 des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1967 überein. Eine abweichende Auslegung würde zu sinnwidrigen Ergebnissen führen, weil der Umfang des Entgelts für die Umsatzsteuer nicht mehr von der Höhe der Gegenleistung, sondern vom Zahlungsweg abhängig wäre, und zwar auch in den Fällen, bei denen der Zuschuß wirtschaftlich den Aufwendungen des Leistungsempfängers zuzurechnen sei.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Dazu trägt er im wesentlichen vor: Entgegen der Annahme des FG lasse sich aus dem Gesetz nicht entnehmen, daß von § 10 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 UStG 1967 nur solche Zuschüsse erfaßt würden, die im Interesse des leistenden Unternehmers gewährt worden seien. Der Begriff des "Gewährens" sei wertneutral. Er könne nicht dahin verstanden werden, daß dem Zuschußempfänger eine "Wohltat" zugewendet werden solle. Auch die Motive ließen eine solche Auslegung nicht zu. Aus dem Stenografischen Bericht über die 101. Sitzung des Deutschen Bundestages - 5. Wahlperiode - (S. 4702) sei zu entnehmen, daß etwa durch die Ausgangsfrachthilfe im Zonenrandgebiet der Unternehmer durch die Auffüllung des Entgelts in die Lage versetzt werden solle, bei der Versendung der fertigen Ware zum Zwecke des Verkaufs billiger zu liefern, als es ihm bei Tragung der vollen Frachtkosten möglich wäre. Den Vorteil der Frachthilfe habe danach nicht der Unternehmer, sondern der Empfänger der Lieferung. Sie werde deshalb im Interesse des Empfängers der Lieferung gewährt. Im übrigen sei kein Zuschuß an einen Unternehmer vorstellbar, der ein Entgelt für eine Leistung an einen Dritten auffüllen solle, ohne daß dieser Zuschuß (auch) im Interesse des Leistungsempfängers gewährt würde, weil man davon ausgehen dürfe, daß jeder Zuschuß das vom Leistungsempfänger aufzuwendende Entgelt verringere. Aus einer Reihe von Verwaltungsanweisungen ergebe sich, daß selbst die Finanzverwaltung lange Zeit hindurch Zuschüsse, die durchaus im Interesse des Leistungsempfängers erbracht worden seien, als Zuschüsse aus öffentlichen Kassen nicht zum Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung gerechnet habe.

Das FG gehe ferner unzutreffend davon aus, daß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1967 eine Erweiterung des Satzes 2 dieser Vorschrift beinhalte. Der nunmehrige Satz 3 Halbsatz 1 sei in dem gleichen Wortlaut durch die Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz vom 21. August 1936 (RStBl 1936, 870) mit Wirkung vom 1. Oktober 1936 als Satz 2 dem § 39 Abs. 1 UStDB angefügt worden. Damit sei jedoch keine Erweiterung, sondern lediglich eine Erläuterung des § 39 Abs. 1 Satz 1 UStDB erfolgt (Hinweis auf eine Pressenotiz des RdF in RStBl 1936, 872).

Es sei auch unzutreffend, daß bei einer vom FG abweichenden Auffassung die Höhe der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer vom Zahlungsweg abhinge. Als Zahlungsweg werde man nur den Weg der Zahlung vom Schuldner zum Gläubiger ansehen können. Wenn die öffentliche Kasse, wie im vorliegenden Falle, dem leistenden Unternehmer den Zuschuß bewillige, sei sie Schuldnerin und der Unternehmer Gläubiger geworden. Bei der Leistung des Zuschusses an den Unternehmer liege in diesen Fällen eine Abkürzung des Zahlungsweges nicht vor. Eine Unterscheidung zwischen Zahlungs- und Zuschußempfänger, wie sie das FG vorgenommen habe, könne nicht getroffen werden, wenn der Unternehmer durch die Bewilligung einen Rechtsanspruch auf Zahlung des Zuschusses erworben habe. Schließlich könne aus der Tatsache, daß sich der Landkreis M ihm gegenüber bereit erklärt habe, die Umsatzsteuer zu tragen, wenn die Finanzbehörden die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 UStG 1967 ablehnten, nichts für die Rechtsansicht des FG hergeleitet werden.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 1970 auf ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Dem FG ist im Ergebnis darin zuzustimmen, daß der von dem Landkreis M an den Kläger entrichtete Betrag von ... DM zum Entgelt für die Lieferung des Feuerlöschfahrzeuges an die Stadtgemeinde W gehört.

1. Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen eines Unternehmers ist nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967 das Entgelt. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1967). Nach Satz 3 des § 10 Abs. 1 UStG 1967 in der für das Jahr 1970 geltenden Fassung gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Empfänger dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt; "das gilt nicht für Zuschüsse aus öffentlichen Kassen".

Der Halbsatz 2 des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1967 bezieht sich auf Halbsatz 1 dieser Vorschrift und beinhaltet eine Ausnahme von der dort enthaltenen grundsätzlichen Regelung. Daraus folgt, daß zum Entgelt des leistenden Unternehmers nicht gehört, was aus einer öffentlichen Kasse diesem für eine an einen anderen bewirkte Lieferung oder sonstige Leistung als Zuschuß gewährt wird. § 10 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 UStG 1967 gilt demnach nicht, wenn die Leistung des Unternehmers an den Träger der öffentlichen Kasse selbst erbracht worden ist.

Aber auch dann, wenn der Zuschuß nicht für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers, also unabhängig von einem Leistungsaustausch gewährt wird und deshalb als sogenannter echter Zuschuß (vgl. Urteil des BFH vom 24. August 1967 V 31/64, BFHE 89, 407, BStBl III 1967, 717) zu beurteilen ist, liegt ein Fall des § 10 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 UStG 1967 nicht vor, weil in diesem Falle der vom Zuschußgeber aufgewendete Betrag schon nach § 10 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 UStG 1967 als Entgelt nicht in Betracht kommt.

Das FG hat zutreffend angenommen, daß die Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1967 eine Erweiterung des Satzes 2 dieser Vorschrift enthält. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des Gesetzes. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1967 legt fest, daß die Aufwendungen des Leistungsempfängers das Entgelt für eine Lieferung oder sonstige Leistung bestimmen. Satz 3 ergänzt diese Regelung, indem er dem Entgelt grundsätzlich "auch" zurechnet, was ein anderer als der Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt. Das Entgelt setzt sich daher sowohl aus den Aufwendungen des Leistungsempfängers als auch aus den Zuwendungen Dritter zusammen, die diese dem leistenden Unternehmer für seine Lieferung oder sonstige Leistung erbringen.

Die Entstehungsgeschichte des nunmehrigen Halbsatzes 1 von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1967 steht diesem Gesetzesverständnis nicht entgegen. Insbesondere kann aus der Rechtsprechung des RFH (vgl. Urteil vom 4. Oktober 1935 V A 506/34, RFHE 38, 299, RStBl 1936, 592) für eine Zeit, für die eine Bestimmung des Entgeltsbegriffs in den maßgeblichen umsatzsteuerrechtlichen Rechtsgrundlagen noch nicht enthalten war (Umsatzsteuergesetze 1926 und 1932, Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz 1926 und 1932), nichts Gegenteiliges entnommen werden (soweit diese und die ihr folgende Kodifizierung im vorliegenden Falle überhaupt zur Auslegung herangezogen werden können). In der Entscheidung des RFH ist aus der Erkenntnis, daß zum Entgelt alles gehört, was der Empfänger einer Leistung aufwenden muß, um diese zu erhalten, nicht die Folgerung gezogen, daß zum Entgelt auch das zu rechnen ist, was ein Dritter für die Leistung aufwendet. Diese Erkenntnis, daß auch Aufwendungen von dritter Seite zum Entgelt gehören, ist vielmehr selbständig und unabhängig von der ersten Erkenntnis neben diese gestellt. Denselben Weg sind der Verordnungsgeber (§ 39 Abs. 2 Satz 2 UStDB 1934 in der Fassung der Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz vom 21. August 1936, § 10 UStDB 1938 und 1951) und der Gesetzgeber (§ 10 UStG 1967) gegangen. Die Rechtsgrundlagen wurden deshalb lediglich nach Wortlaut und Inhalt an die Erkenntnisse der Rechtsprechung angeglichen. Nur so ist es zu verstehen, wenn der RdF in der von der Revision angeführten Pressenotiz zur Erläuterung der Änderungen an den Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz ausführt: "Die meisten dieser Änderungen bedeuten lediglich eine bessere Fassung des Wortlauts oder fügen die durch die Rechtsprechung der Steuergerichte gewonnenen Ergebnisse in den Wortlaut ein. Sie sind ohne Auswirkung auf die umsatzsteuerliche Belastung."

2. Der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen hat im Schreiben vom 24. Juni 1971 - FIV/A 2 - S 7200 (BStBl I 1971, 357) drei Fälle hervorgehoben, in denen § 10 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 UStG 1967 keine Anwendung findet:

Der Leistungsempfänger hat gegenüber dem Zuschußgeber (als dem Träger der öffentlichen Kasse, die den Zuschuß unmittelbar an den leistenden Unternehmer zahlt) einen Rechtsanspruch auf Gewährung des Zuschusses oder

die öffentliche Kasse zahlt den Zuschuß an den Unternehmer in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung gegenüber dem Leistungsempfänger oder der unmittelbar an den Unternehmer gezahlte Zuschuß aus der öffentlichen Kasse wird überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers gewährt.

Der Senat hält diese Rechtsansicht für die im Ergebnis zutreffende Auslegung des Gesetzes.

Bei der Gesetzesauslegung kommt es nach den allgemein anerkannten Auslegungsregeln entscheidend auf den objektivierten Willen des Gesetzgebers an, so wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den die Vorschrift gestellt ist (ständige Rechtsprechung des BVerfG der der BFH gefolgt ist; vgl. Entscheidung des BVerfG vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126 und BFH-Urteil vom 1. Februar 1973 I R 87/71, BFHE 108, 366, BStBl II 1973, 410). Das vom Senat für zutreffend erachtete Auslegungsergebnis stimmt mit diesem Grundsatz überein.

Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1967 gehören zum Entgelt nicht die Zuschüsse aus einer öffentlichen Kasse, die der Träger dieser Kasse dem Unternehmer für seine Lieferung oder sonstige Leistung gewährt. Der Begriff des "Gewährens" wird im Sprachgebrauch in der Bedeutung von "bewilligen". "zugestehen" (im Sinne von "Gunst erweisen"), "erlauben". "geben". "zahlen" und "leisten" verstanden (Kluge, Etymologisches Wörterbuch; Grimm, Deutsches Wörterbuch; Trübners Deutsches Wörterbuch; Großer Duden, Etymologie). Er gewinnt seine jeweilige Bedeutung aus dem Zusammenhang, in dem er verwendet wird. In Verbindung mit dem Begriff des Entgelts (§ 10 Abs. 1 Satz 3 halbsatz 1 UStG 1967) ist das Wort "gewähren" als "hingeben". "zahlen". "leisten" zu verstehen. Im Zusammenhang mit dem Begriff des "Zuschusses" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 UStG 1967) aber kommt ihm über das bloße Hingeben hinaus die Bedeutung des Bewilligens zur wirtschaftlichen Unterstützung des Empfängers zu. Deshalb wird ein Zuschuß stets demjenigen "gewährt". zu dessen Förderung er aufgewendet wird.

Zahlungen, die überwiegend zur Förderung und damit im Interesse des Leistungsempfängers erfolgen, werden von dem zweiten Halbsatz des Satzes 3 des § 10 Abs. 1 UStG 1967 nicht erfaßt, weil sie keine Zuschüsse sind, die dem leistenden Unternehmer gewährt werden. Unbeschadet der Tatsache, daß diese Zuschüsse unmittelbar an den leistenden Unternehmer gezahlt werden, werden sie nicht ihm, sondern dem Leistungsempfänger gewährt, wenn entweder dieser einen Rechtsanspruch auf Gewährung des Zuschusses hat oder die öffentliche Kasse in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung gegenüber dem Leistungsempfänger handelt bzw. den Zuschuß überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers zahlt. Denn in allen diesen Fällen wird durch die Zahlung nicht der Leistende, sondern der Leistungsempfänger gefördert.

3. Allein diese Betrachtung führt auch zu einem unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sinnvollen Ergebnis. Die Höhe der umsatzsteuerlichen Belastung kann nicht davon abhängig sein, ob der Zuschußgeber seine Zuwendung zunächst dem zu fördernden Leistungsempfänger ausbezahlt, damit sie dieser an den leistenden Unternehmer als eigenes Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung weitergibt oder ob der Zuschuß vom Zuschußgeber unmittelbar an den leistenden Unternehmer entrichtet wird. Die besonders im Umsatzsteuerrecht angezeigte wirtschaftliche Betrachtung der Sachverhalte erfordert es, beide wirtschaftlich gleichzuachtenden Vorgänge auch umsatzsteuerrechtlich gleichzubehandeln. Bei Berücksichtigung der wirtschaftlichen Bedeutung (§ 1 Abs. 3 StAnpG) ist entgegen der Ansicht der Revision eine abweichende rechtliche Würdigung auch in den Fällen nicht möglich, in denen sich der Träger der öffentlichen Kasse dem leistenden Unternehmer gegenüber verpflichtet, den zur Förderung des Leistungsempfängers bestimmten Zuschußbetrag unmittelbar an den leistenden Unternehmer auszubezahlen, oder in denen der Bewilligungsbeschluß diesen als den Zuschußempfänger bezeichnet, wenn feststeht, daß durch die unmittelbare Zahlung an den leistenden Unternehmer nicht dieser, sondern der Leistungsempfänger gefördert werden soll.

Bei dieser Auslegung des Gesetzes wird die Ausnahmeregelung des § 10 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 UStG 1967 nicht bedeutungslos. Sie trifft für diejenigen Fälle zu, in denen der Zuschuß aus der öffentlichen Kasse überwiegend im Interesse des leistenden Unternehmers erbracht wird, um ihn etwa aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemein politischen Gründen nicht vom Markt auszuschließen, und die Zahlung damit ihm gegenüber (und nicht gegenüber dem Leistungsempfänger) zur Zuschußgewährung wird. Wenn in diesen Fällen der Zuschuß auch dem Leistungsempfänger zugute kommt, weil er nicht das Entgelt aufzubringen hat, das der leistende Unternehmer aus kaufmännischen Gründen verlangen müßte, wenn er den Zuschuß nicht bekäme, ist dies sicher ein vom Zuschußgeber gesehener, aber rechtlich unbeachtlicher Ausfluß des mit dem Zuschuß in der Hauptsache verfolgten Zweckes.

4. Daß auch der Gesetzgeber die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 UStG 1967 auf diese Zuschüsse beschränken wollte, ergibt sich, wie auch das FG zutreffend ausgeführt hat, aus dem Stenographischen Bericht über die 101. Sitzung - 5. Wahlperiode - des Deutschen Bundestages (S. 4702). Danach war es Sinn und Zweck der Anfügung des Halbsatzes 2 an § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1967, Schwierigkeiten beim offenen Steuerausweis im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug zu vermeiden und zu verhindern, daß der Leistungsempfänger über die Höhe der an den leistenden Unternehmer gezahlten Zuschüsse unterrichtet werde, aber nicht, den Leistungsempfänger über die Höhe der ihm selbst - wenn auch durch unmittelbare Zahlung an den Leistenden - gewährten Zuschüsse im unklaren zu lassen. Bei verständiger Würdigung des Zusammenhanges, insbesondere auch unter Berücksichtigung des dort aufgeführten Beispiels der Ausgangsfrachthilfe im Zonenrandgebiet, läßt sich daraus das gesetzgeberische Ziel ersehen, nur die dem leistenden Unternehmer zu seiner Förderung gewährten Zuschüsse von der Bemessungsgrundlage auszunehmen.

5. Die Tatsache, daß bis zum Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 24. Juni 1971 von der als im Ergebnis zutreffend erkannten Rechtsansicht abweichende Verwaltungsanweisungen ergangen sind, kann zu keiner Bindung des FA führen. Das FA ist vielmehr angesichts des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 GG) verpflichtet, eine als unzutreffend erkannte Gesetzesauslegung jedenfalls bei der erstmaligen Veranlagung eines Besteuerungsabschnitts nicht mehr anzuwenden.

Fundstellen

BStBl II 1976, 105

BFHE 1976, 307