Leitsatz (amtlich)
Verwaltungsanweisungen, nach denen für Paketsendungen an Bewohner der DDR höhere Aufwendungen als die von der Verwaltung gewährten Pauschbeträge nur anzuerkennen sind, wenn der Steuerpflichtige den Wert seiner Paketsendungen in einem Kalenderjahr insgesamt im einzelnen nachweist oder glaubhaft macht, sind auch von den FG zu beachten.
Normenkette
EStG § 33a Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) machte in seiner Einkommensteuererklärung für 1975 u. a. Aufwendungen für 13 Pakete an Angehörige in der Deutschen Demokratischen Republik (DDR) als außergewöhnliche Belastung nach § 33 a des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ließ für die Pakete 390 DM (13 x 30 DM) zum Abzug zu.
Im Klageverfahren machte der Kläger glaubhaft, daß sieben der versandten Pakete einen Gesamtwert von 380 DM hatten. Mit Rücksicht hierauf vertrat er die Auffassung, daß für die übrigen Pakete ein Durchschnittswert von 50 DM angesetzt werden müsse, und beantragte, 680 DM als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging in Anlehnung an einschlägige Verwaltungsanordnungen davon aus, daß bei der Unterstützung von Angehörigen in der DDR für jedes Paket ohne Prüfung der tatsächlichen Aufwendungen ein Betrag von 30 DM als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden könne. Daraus folge, daß der Steuerpflichtige für jedes Paket, das er mit mehr als 30 DM berücksichtigt haben wolle, den tatsächlichen Wert nachweisen müsse. Die Steuergerichte könnten den Pauschbetrag von 30 DM nicht von sich aus heraufsetzen. Das Gericht folge jedoch nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige nur bei einzelnen Paketen einen höheren Wert glaubhaft mache, sämtliche Sendungen im Kalenderjahr nur mit dem Pauschbetrag von 30 DM anzusetzen seien (Hinweis auf Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Koblenz vom 7. Juni 1967 S 2285 A - St 311, Einkommensteuer-Kartei der OFD Koblenz, § 33 a EStG, Karte 20). Die Verwaltung verweise hier zu Unrecht auf andere Pauschalierungen, da diese laufend der Preisentwicklung angepaßt würden. Die Pauschbeträge für Pakete in die DDR bestünden dagegen seit 1964, obwohl die Preise für Güter des täglichen Bedarfs, die vornehmlich in die DDR geschickt würden, kräftig gestiegen seien. Es sei deshalb nahezu ausgeschlossen, daß Pakete nicht einen Wert von mindestens 30 DM erreichten; der Senat wisse dies aus eigener Erfahrung. Im Streitfall seien für sieben Pakete 380 DM und für die restlichen sechs Pakete jeweils 30 DM (6 x 30 = 180 DM), zusammen also 560 DM, als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Es macht geltend, die von der Finanzverwaltung geschaffene Pauschalierungsmöglichkeit für die hier streitigen Aufwendungen stelle eine im Rahmen des Ermessens geschaffene Vereinfachungsregelung dar, die die Gerichte nicht ausdehnen dürften. Die Auffassung der Vorinstanz sei auch mit dem Sinn und Zweck von Pauschalierungen nicht zu vereinbaren. Denn wenn der Steuerpflichtige bei Paketsendungen, deren Wert 30 DM übersteige, den tatsächlichen Betrag ansetze, bei Sendungen im Wert unter 30 DM dagegen den Pauschalwert in Anspruch nehmen könne, setze er im Ergebnis höhere Aufwendungen ab, als ihm tatsächlich entstanden seien. Im übrigen sei zu berücksichtigen, daß die Pauschalierungsregelung im Hinblick darauf, daß wesentliche Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes (Bedürftigkeit des Empfängers, sittliche Verpflichtung bei der Zwangsläufigkeit, Unterhaltscharakter der Zuwendung) weitgehend unterstellt würden, sehr großzügig sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig Aufwendungen für den Unterhalt von Personen, für die im Veranlagungszeitraum weder er noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) oder auf andere Leistungen für Kinder Nach § 8 Abs. 1 BKGG hat, so wird nach § 33 a Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen, höchstens jedoch ein Betrag von 3 000 DM im Kalenderjahr, für jede unterhaltene Person vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Nach Abs. 4 der Vorschrift ermäßigt sich der vorgenannte Betrag für jeden Kalendermonat, in dem die vorbezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, um jeweils 1/12. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen die Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 a Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 EStG).
Zu Recht hat das FG die Voraussetzungen des § 33 a Abs. 1 EStG dem Grunde nach für gegeben erachtet. Denn bei Unterhaltsleistungen an Verwandte in der DDR sind die Bedürftigkeit der Empfänger und die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen in der Regel zu unterstellen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. März 1983 VI R 275/80, BFHE 138, 343, BStBl II 1983, 453). Anhaltspunkte für das Vorliegen eines außergewöhnlichen Falls im Sinne des vorerwähnten BFH-Urteils sind nicht ersichtlich. Zu beanstanden ist jedoch, daß das FG dem Kläger für die sechs Pakete, deren Wert nicht nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht worden ist, Pauschbeträge in Höhe von je 30 DM zugebilligt hat.
1. Die Steuervergünstigung des § 33 a Abs. 1 EStG kann dem Steuerpflichtigen nur dann gewährt werden, wenn ihm im Zusammenhang mit der Unterhaltsgewährung besondere Aufwendungen entstanden sind. Diese Voraussetzung hat der Steuerpflichtige auf Verlangen des FA nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Den Nachteil einer im Prozeß insoweit verbleibenden Ungewißheit trägt der Kläger, da ihn die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Tatsachen trifft, die die Steuerermäßigung begründen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 1978 VI R 193/74, BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338).
Allerdings hat die Finanzverwaltung für die steuerliche Anerkennung von Paketsendungen an Bewohner der DDR Anweisungen erlassen. Nach der Verfügung der OFD Koblenz in Einkommensteuer-Kartei, § 33 a EStG, Karte 20, ist u. a. für jedes Paket, dessen Absendung der Steuerpflichtige nachweist oder glaubhaft macht, ohne Prüfung der tatsächlichen Aufwendungen ein Betrag von 30 DM anzuerkennen, soweit der Steuerpflichtige keinen höheren Wert nachweist. Nach dem in der vorerwähnten Verfügung wiedergegebenen Erlaß des zuständigen Ministeriums für Finanzen und Wiederaufbau vom 17. Mai 1967 S 2285/S 2358 A-IV/1 setzt die vorstehende Pauschalierung der Aufwendungen für Paketsendungen sinngemäß voraus, daß keine höheren Aufwendungen als die Pauschbeträge geltend gemacht werden; höhere Aufwendungen seien nur anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige den Wert seiner Paketsendungen in einem Kalenderjahr insgesamt im einzelnen nachweise oder glaubhaft mache.
Derartige Verwaltungsanweisungen, die auf Erfahrungssätzen beruhende Schätzungen zum Inhalt haben, dienen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und werden deshalb auch von den Steuergerichten beachtet, solange sie nicht im Einzelfall offensichtlich zu falschen Ergebnissen führen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 28. Februar 1975 VI R 97/73, BFHE 115, 245; vom 30. Oktober 1975 IV R 142/72, BFHE 117, 456, BStBl II 1976, 192, und vom 7. November 1975 III R 134/73, BFHE 117, 486, BStBl II 1976, 207). Daß es sich bei dem Erlaß des Ministeriums für Finanzen und Wiederaufbau vom 17. Mai 1967 um die Auslegung anderer Verwaltungsanweisungen handelt, rechtfertigt es nicht, die betroffenen Verwaltungsanweisungen anders auszulegen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH ist es grundsätzlich Sache der Verwaltungsbehörden, zu entscheiden, ob eine Vereinfachungsregelung anzuwenden ist oder nicht (Urteil vom 26. Januar 1968 VI R 224/66, BFHE 91, 364, BStBl II 1968, 362). Die Steuergerichte dürfen Verwaltungsanweisungen nicht wie Gesetze auslegen; maßgebend ist, wie die Verwaltungsbehörden die Tatbestandsmerkmale verstehen und verstanden wissen wollen.
Der Erlaß des Ministeriums für Finanzen und Wiederaufbau vom 17. Mai 1967 verstößt auch weder gegen den Sinn der Pauschbetragsregelung für Paketsendungen noch führt seine Anwendung zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis. Denn bei dem Pauschbetrag von 30 DM pro Paket handelt es sich nicht - wie in der Regel bei den Pauschbetragsregelungen der Lohnsteuer-Richtlinien (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1982 VI R 30/80, BFHE 135, 515, BStBl II 1982, 500) - um einen Mindestsatz, sondern um einen auf das Kalenderjahr bezogenen Durchschnittsbetrag. Die angeordnete Einschränkung bei der Anwendung des Pauschbetrages läßt sich deshalb aus der Überlegung rechtfertigen, daß der Steuerpflichtige die Grundlagen der Pauschalierung unterlaufen würde, wenn er fast die gesamten Aufwendungen eines Jahres in wenige, nachweisbar wertvolle Pakete packen, für die übrigen Pakete von geringerem Wert aber gleichwohl die Pauschbeträge in Anspruch nehmen könnte.
2. Nach den vorstehenden Ausführungen konnte sich das FG bei dem Ansatz von 180 DM für die sechs Pakete, deren Wert nicht nachgewiesen oder glaubhaft gemacht worden war, nicht auf die Verwaltungsanweisung stützen, da der Kläger für sieben Pakete einen höheren Wert als die Pauschbeträge glaubhaft gemacht hatte. Indem es die Pauschbeträge doch ansetzte, hat das FG eine Schätzung vorgenommen, ohne dafür greifbare Gründe zu nennen. Es hat es auf Grund eigener Erfahrung für nahezu ausgeschlossen erachtet, daß Pakete, die in die DDR versandt wurden, im Streitjahr 1975 einen Wert von weniger als 30 DM hatten. Damit hat sich das FG zwar auf eine spezielle Lebenserfahrung berufen, die jedoch nicht durch Tatsachenfeststellungen untermauert ist und deshalb nicht anders beurteilt werden kann als der Hinweis auf eine abweichende allgemeine Lebenserfahrung. Die bloße Berufung auf eine von der Verwaltungserfahrung angeblich abweichende allgemeine Lebenserfahrung reicht zur Begründung einer eigenen Schätzung des Gerichts aber nicht aus (vgl. Urteil des Senats vom 15. November 1982 VI R 102/79, BFHE 137, 167, BStBl II 1983, 177). Eine solche Festsetzung der Besteuerungsgrundlagen dient weder einer zutreffenden Besteuerung im Einzelfall, da die mit einer Schätzung stets verbundene Unsicherheit der Steuerfestsetzung nicht beseitigt oder vermindert wird, noch dient sie der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen, die die gleichen Steuerermäßigungsgründe geltend machen können, deren Steuerfall jedoch nicht von dem entscheidenden Gericht nachgeprüft wird.
3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da sie den vorstehenden Grundsätzen nicht entspricht. Der Senat verweist die Sache an das FG zurück, damit dieses entsprechende Feststellungen über die Aufwendungen des Klägers für die sechs Pakete (Wert des Inhalts, Porto) trifft. Soweit der Kläger hierzu keine Belege mehr vorlegen kann, wird das Gericht auch zu erwägen haben, den Kläger als Beteiligten nach § 82 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 445 der Zivilprozeßordnung verantwortlich zu vernehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 74929 |
BStBl II 1984, 309 |
BFHE 1984, 230 |