Leitsatz (amtlich)
1. Eine Personengesellschaft, die sich auf den Betrieb einer gewerblichen Brennerei und einer Landwirtschaft erstreckt, erzielt gewerbliche Einkünfte; eine Aufspaltung ihrer Gewinne ist rechtlich nicht möglich.
2. Es bedarf jedoch der Prüfung, ob die verschiedenen Betätigungen nicht in zwei getrennten Personengesellschaften ausgeübt werden.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 1; EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 2, § 15 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger und sein vor dem Finanzgericht (FG) ebenfalls als Kläger aufgetretener Bruder (Kläger) waren Miterben nach ihrem im Juli 1950 verstorbenen Vater. Dieser betrieb die Landwirtschaft und eine landwirtschaftliche Kornbrennerei. Die Kläger, ihre Mutter und drei weitere Miterben führten die Tätigkeit des Verstorbenen zunächst in fortgesetzter Gütergemeinschaft weiter. Im September 1950 setzten sie sich auseinander; den Klägern wurde das Gesamtgut jeweils zur ideellen Hälfte übertragen, während ihre Mutter und die übrigen Miterben abgefunden wurden. In ihrer 1951 abgegebenen Gewerbeanmeldung erklärten sie gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -), daß sie den väterlichen Betrieb zunächst als BGB-Gesellschaft fortsetzten und daß die gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse in nächster Zeit durch einen Vertrag geklärt werden sollten. Ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag ist zwischen ihnen jedoch nicht zustande gekommen.
In der Folge wurde das Ergebnis der Landwirtschaft und der Brennerei in einer gemeinsamen Buchführung ermittelt. Für beide Teilbereiche waren jedoch getrennte Sachkonten eingerichtet; dementsprechend wurde in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung das Ergebnis für beide Bereiche getrennt ermittelt, abschließend jedoch in einer Summe ausgewiesen. In der Landwirtschaft entstanden überwiegend Verluste, während die Brennerei Gewinne auswies. Das gemeinsame Ergebnis wurde als Gewinn aus Gewerbebetrieb für Wirtschaftsjahre vom 1. Juli bis 30. Juni zur einheitlichen Feststellung erklärt; die Erklärungen wurden für die "X.GbR" bzw. die "Firma X. - Dampfkornbranntweinbrennerei" abgegeben. Das FA stellte die Gewinne nach diesen Erklärungen fest. Auch bei der Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens und bei der Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge wurden erklärungsgemäß das gesamte Vermögen und der gesamte Ertrag der Gesellschaft berücksichtigt. In den Jahren 1963 und 1964 wurden in der Erklärung zur Gewinnfeststellung die Ergebnisse aus Landwirtschaft und Brennerei getrennt ausgewiesen; das FA hat sie jedoch gemeinsam als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt.
Ende 1963 veräußerten die Kläger landwirtschaftlich genutzten Grundbesitz. Den Veräußerungsgewinn von 75 910 DM ließen sie in der Erklärung zur einheitlichen Gewinnfeststellung 1964 außer Betracht. Zum 30. Juni 1969 veräußerte der Revisionskläger seinen Anteil am gemeinsamen Besitztum an seinen Bruder. In der Erklärung zur einheitlichen Gewinnfeststellung 1969 wurde der auf den Anteil am Grund und Boden entfallende Mehrerlös von 321 131 DM als steuerfreier Veräußerungsgewinn des Revisionsklägers bezeichnet.
Nach einer Betriebsprüfung ging das FA davon aus, daß zwischen den Klägern eine BGB-Gesellschaft bestanden habe, deren Gegenstand sowohl der Betrieb der Brennerei als auch der Landwirtschaft gewesen sei. Entsprechend § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) müsse ihre gesamte Betätigung als gewerblich angesehen werden. Deshalb gehöre auch der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung Ende 1963 und der vom Revisionskläger für seinen Anteil am Grund und Boden erzielte Auseinandersetzungsgewinn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Das FA änderte deshalb die Gewinnfeststellungen 1964 und 1969. Der Einspruch blieb erfolglos.
Die Klage hatte nur hinsichtlich der Höhe der Veräußerungsgewinne Erfolg. Das FG entschied, daß zwischen den Klägern nur eine Personengesellschaft bestanden habe, die sowohl die Brennerei als auch die landwirtschaftliche Betätigung umfaßt habe; dadurch habe auch der landwirtschaftlich genutzte Grundbesitz die Eigenschaft von gewerblichem Betriebsvermögen erlangt.
Mit der Revision wird die Verletzung materiellen Rechts und der Aufklärungspflicht durch das FG gerügt.
Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils bei der einheitlichen Feststellung der gewerblichen Gewinne 1964 und 1969 die auf das landwirtschaftlich genutzte Betriebsvermögen entfallenden Ergebnisse außer Betracht zu lassen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Das FG ist davon ausgegangen, daß die Kläger den Betrieb der Brennerei und der Landwirtschaft in einem beide Betriebszweige umfassenden Gesellschaftsverhältnis fortsetzen wollten. Wie unter 2. darzulegen, bestehen hiergegen Bedenken. Legt man indessen die Auffassung des FG zugrunde, so sind die von ihm gezogenen rechtlichen Folgerungen nicht zu beanstanden.
a) Nach den Feststellungen des FG waren die Kläger zunächst Mitglieder einer fortgesetzten Gütergemeinschaft, haben aber nach ihrer Auflösung im Jahre 1950 Bruchteilseigentum am Vermögen der Brennerei und der Landwirtschaft begründet. Das hindert aber nicht, daß sie die Brennerei und die Landwirtschaft aufgrund gemeinsamer Zielsetzung geführt haben, so daß neben die Bruchteilsgemeinschaft ein Gesellschaftsverhältnis trat. Unerheblich ist auch, daß sich die Kläger bis zuletzt nicht auf einen Gesellschaftsvertrag einigen konnten. Zwar ist ein Vertrag nach § 154 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) im Zweifel erst geschlossen, wenn über sämtliche Punkte Einigkeit besteht. Das gilt jedoch nicht, wenn eine Gesellschaft einverständlich in Vollzug gesetzt wird; in diesem Fall kommt ein vorläufiges Gesellschaftsverhältnis zustande, das erforderlichenfalls im Wege richterlicher Vertragsergänzung ausgefüllt wird (vgl. Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 705 Anm. 2, mit Rechtsprechungsnachweisen). Ersichtlich sind auch die Kläger davon ausgegangen, daß sie als Gesellschafter tätig wurden; sie haben ihr Zusammenwirken verschiedentlich als Gesellschaft bezeichnet.
b) Zu Recht hat das FG angenommen, daß eine derart auf den gemeinsamen Betrieb von Brennerei und Landwirtschaft gerichtete Gesellschaft gewerbliche Einkünfte i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt.
Als einheitlicher landwirtschaftlicher Betrieb hätte das Unternehmen der Gesellschaft nur angesehen werden können, wenn es sich bei der Brennerei um einen Nebenbetrieb zur Landwirtschaft gehandelt hätte (§ 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Nach den Feststellungen des FG diente die Brennerei jedoch nicht der Landwirtschaft als Hauptbetrieb, da sie nur in ganz geringem Maße Produkte der Landwirtschaft verwendete und in erheblichem Umfang Trinkbranntwein aus zugekauftem Alkohol herstellte.
Wäre demnach davon auszugehen, daß sich die Gesellschaft sowohl auf eine gewerbliche als auch eine ihrer Art nach landwirtschaftliche Betätigung erstreckte, so zählte ihr gesamter Gewinn zu den gewerblichen Einkünften; eine Aufspaltung in gewerbliche und landwirtschaftliche Einkünfte, die die Revision für zulässig hält, wäre aus rechtlichen Gründen nicht möglich.
Das ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat aber in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß die in § 15 (Abs. 1) Nrn. 1 und 2 EStG vorausgesetzte Unterhaltung eines gewerblichen Unternehmens dem Begriff des Gewerbebetriebs i. S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG entspricht und daß auch für den Umfang der von einer Personengesellschaft ausgeübten gewerblichen Tätigkeit § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG maßgebend ist (z. B. Urteile vom 2. November 1971 VIII R 1/71, BFHE 104, 321, BStBl II 1972, 360; vom 21. Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465). Hieran ist festzuhalten. Danach gilt als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der OHG, KG und anderer Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind. Übt die Gesellschaft überhaupt eine gewerbliche Tätigkeit aus, so ist danach ihre gesamte Betätigung als Gewerbebetrieb anzusehen. Das gilt auch für eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR).
Diese Folge ist vom Gesetzgeber bewußt gewollt. Die Bestimmung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG geht auf § 4 Nr. 3 des Gewerbesteuerrahmengesetzes i. d. F. der Notverordnung vom 1. Dezember 1930, RGBl I 1930, 537 zurück. Darin war vorgesehen, daß die Tätigkeit der OHG, KG und anderer Gesellschaften des Handelsrechts, bei denen die Gesellschafter Mitunternehmer sind, stets als Gewerbe gelten solle. In der Begründung zur Reichstagsvorlage (Reichstagsdrucksache 1928/568 S. 110) wurde ausgeführt, daß damit der Einwand abgeschnitten sei, ein Teil des Betriebes diene anderen Zwecken; bisher hätten unfruchtbare Erörterungen in dieser Hinsicht bestanden. Tatsächlich war mit Rücksicht auf die gleichartige handelsrechtliche Beurteilung (vgl. dazu jetzt Entscheidung des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 5. Mai 1960 II ZR 128/58, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1960, 1852; Fischer in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 105 Anm. 14) schon zuvor die Auffassung vertreten worden, eine gewerblich tätige OHG oder KG erziele insgesamt nur gewerbliche Einkünfte (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 27. November 1924 VI eA 51/24, RFHE 15, 111; Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, § 29 Anm. 30). Für die GbR blieb dies jedoch offen (Strutz, a. a. O.). Um auch diese Gesellschaften zu erfassen, erhielt § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG seine noch heute geltende Fassung (vgl. Dunz/Rohde, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 2. Aufl. 1939, § 2 Anm. 27); sie ist auch insoweit für die Auslegung von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG heranzuziehen. Der Senat kann daher offenlassen, ob es sich bei der zwischen den Klägern bestehenden Gesellschaft um eine OHG oder eine GbR handeln würde.
Von diesem dem Willen des Gesetzgebers entsprechenden Wortlaut könnte nur abgegangen werden, wenn er zu einem dem Sinn und Zweck der Vorschrift offenbar widersprechenden Ergebnis führen würde (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBL II 1975, 12). Das ist nicht der Fall. Die Bestimmung führt allerdings dazu, daß die Innehabung unterschiedlicher Betriebe bei einer Personengesellschaft anders behandelt wird, als bei einem Einzelunternehmer und bei einer Erbengemeinschaft, solange sie sich nicht als Personengesellschaft konstituiert hat. Einzelunternehmer und Personengesellschafter werden aber auch sonst nicht in allen Beziehungen gleichbehandelt. Für die abweichende Behandlung im vorliegenden Fall spricht vor allem, daß die Ermittlung von Einkünften unterschiedlicher Einkunftsarten mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden wäre (vgl. Strutz, a. a. O.). Sie würde nämlich dazu führen, daß im Gesellschaftsvermögen unterschiedliche Vermögensmassen gebildet werden müßten und daß im Falle einer Handelspersonengesellschaft entgegen § 5 Abs. 1 EStG nicht mehr an die nach den §§ 6, 39 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) vorgeschriebene Gewinnermittlung angeknüpft werden könnte, die sich auf die gesamten Aktivitäten der Gesellschaft erstreckt.
Dementsprechend sind RFH und BFH in ständiger Rechtsprechung davon ausgegangen, daß nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG eine gewerblich tätige Personengesellschaft insgesamt nur gewerbliche Einkünfte haben könne (RFH-Entscheidungen vom 25. August 1937 VI A 449/37, RStBl 1937, 1129; vom 29. Mai 1940 VI 35/40, RStBl 1940, 713; BFH-Entscheidungen vom 28. September 1951 I 11/45 U, BFHE 56, 35, BStBl III 1952, 15; vom 14. Februar 1956 I 84/55 U, BFHE 62, 277, BStBl III 1956, 103; vom 9. August 1960 I 61/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1961, 7; vom 9. Juli 1964 IV 427/62 U, BFHE 80, 154, BStBl III 1964, 530; vom 16. November 1967 IV R 8/67, BFHE 90, 329, BSTBl II 1968, 78; vom 25. Mai 1977 I R 93/75, BFHE 122, 296, BStBl II 1977, 660; vom 13. Oktober 1977 IV R 174/74, BFHE 123, 505, BStBl II 1978, 73; vom 1. Februar 1979 IV R 113/76, BFHE 128, 67, BStBl II 1979, 574). Dieser Grundsatz wird nicht dadurch in Frage gestellt, daß ausschließlich privat genutztes Gesellschaftsvermögen als Privatvermögen der Gesellschafter behandelt wird (BFH-Urteil vom 6. Juni 1973 I R 194/71, BFHE 109, 519, BStBl II 1973, 705) oder daß ausschließlich verlustbringende Wirtschaftsgüter trotz Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht als Betriebsvermögen angesehen werden (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 15. November 1978 I R 57/76, BFHE 126, 530, BStBl II 1979, 257). Denn die mit diesen Wirtschaftsgütern verbundenen Erträge oder Aufwendungen werden nicht bei den Einkünften der Personengesellschaft berücksichtigt.
c) Bei dieser rechtlichen Gestaltung müßten auch die von den Klägern durch eine Veräußerung von Grundstücksteilen erzielten Gewinne als gewerbliche Einkünfte versteuert werden. Die Grundstücke sind zwar nicht Gesellschaftsvermögen geworden; sie bildeten jedoch notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Kläger zu ihren Beteiligungen, da die Gesellschaft den Grund und Boden für die gemeinschaftlichen Zwecke benutzte. Einkünfte aus diesem Vermögensbestand sind der Einkunftsart zuzuordnen, der die von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte angehören (vgl. aber nachstehende Nr. 2).
2. Im Ergebnis bedeutet die Bestimmung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG - auch soweit sie für den Bereich der Einkommensteuer herangezogen wird - gleichwohl keine gleichheitswidrige Benachteiligung der Gesellschafter einer Personengesellschaft. Diese haben es nämlich in der Hand, getrennte Gesellschaften für die gewerbliche und die nichtgewerbliche Betätigung zu begründen und damit den Umfang der Gewerbesteuer sowie die Auswirkungen bei der Einkommensteuer wie ein Einzelunternehmer zu begrenzen (RFH-Entscheidungen in RStBl 1937, 1129, und vom 24. November 1937 VI A 449/37, RStBl 1938, 107; BFH-Urteil in BFHE 123, 505, BStBl II 1978, 73).
Das FG hat im Streitfall das Vorhandensein gesonderter jeweils auf den Betrieb der Brennerei bzw. der Landwirtschaft gerichteter Personengesellschaften verneint. Für die Beurteilung dieser Frage kommt es entscheidend darauf an, ob der Rechtsfolgewille der Kläger auf die Begründung von zwei Gesellschaftsverhältnissen mit unterschiedlichem Sachziel gerichtet war. Dies kann mit den vom FG angestellten Überlegungen nicht ausgeschlossen werden.
Das FG hat vor allem hervorgehoben, daß der Fortbestand der landwirtschaftlichen Brennerei rechtlich von der Verknüpfung mit der Landwirtschaft abhängig gewesen sei und daß sich dieses Ziel nur durch die Einbeziehung des landwirtschaftlichen Betriebs in eine einheitliche Personengesellschaft hätte erreichen lassen. Dies trifft nicht zu. Zwar setzt die Anerkennung als landwirtschaftliche Einzelbrennerei voraus, daß Brennerei und Landwirtschaft für Rechnung desselben Besitzers betrieben werden (§ 25 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol). Diesem Erfordernis ist jedoch auch genügt, wenn Brennerei und Landwirtschaft jeweils durch eigene Personengesellschaften betrieben werden, sofern auf Dauer sichergestellt ist, daß die gleichen Personen mit gleicher Beteiligung Gesellschafter sind (vgl. Hoppe/Heinricht, Kommentar zum Gesetz über das Branntweinmonopol vom 8. April 1922, § 25 Anm. 2, und den dort erwähnten Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 21. Juni 1970). Gestalten die Gesellschafter ihre Rechtsbeziehungen in dieser Weise, werden die Erträge aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht zu gewerblichen Einkünften im Sinne des EStG.
Das FG wird unter diesem Gesichtspunkt zu prüfen haben, ob die Kläger gesonderte Gesellschaften gründen wollten, insbesondere ob sie die Geschäfte der Landwirtschaft unter derselben Bezeichnung wie die Geschäfte der Brennerei betrieben und ob sie unterschiedliche Gesellschaftsvermögen gebildet haben; hierauf kann die getrennte Ergebnisermittlung hindeuten. Bestanden gesonderte Gesellschaften für die Brennerei und die Landwirtschaft, müßten die der Landwirtschaft gewidmeten Grundstücksteile als landwirtschaftliches Sonderbetriebsvermögen der Kläger angesehen werden; die Veräußerungsgewinne für den Grund und Boden würden nach dem bis zum 1. Juli 1970 geltenden Rechtszustand nicht der Einkommensteuer unterliegen.
Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung wären die Kläger auch nicht gehindert, diese Rechtsfolge geltend zu machen, obwohl sie in der Vergangenheit die Erträge der Landwirtschaft und der Brennerei in ihren Steuererklärungen als Einheit behandelt haben. Ob dem die Grundsätze von Treu und Glauben entgegenstehen, hängt davon ab, aus welchen Gründen es zu der möglicherweise falschen steuerlichen Behandlung gekommen ist, ob die Kläger hierdurch steuerliche Vorteile erlangt haben und welches Gewicht diese Vorteile gegenüber dem Nachteil aus der Bodengewinnbesteuerung haben.
Fundstellen
Haufe-Index 74873 |
BStBl II 1984, 152 |
BFHE 1984, 44 |