Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Eine auf Lebenszeit zugesagte Rente ist eine Leibrente, auch wenn sie mit einer Wertsicherungsklausel verbunden ist.
Tritt der Fall der Wertsicherungsklausel ein und erhöhen sich dadurch die künftigen Rentenzahlungen, so kann im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) der Verpflichtete die Erhöhungsbeträge nicht im Jahre der Zahlung als Werbungskosten absetzen. Vielmehr ist nur der aus der höheren Leistung zu berechnende Ertragsanteil als Werbungskosten nach § 9 Nr. 1 EStG absetzbar.
Normenkette
EStG § 9/1/1, § 21
Tatbestand
Die steuerpflichtigen Ehegatten (Stpfl.) haben im Jahre 1955 ein Mietwohnhaus gegen eine "Kaufpreisrente" von monatlich 280 DM erworben, die an die Veräußerin bis zu deren Lebensende zu zahlen ist. Die Höhe der Rente soll von dem jeweiligen Grundgehalt eines verheirateten kinderlosen Justizbeamten nach Gruppe 7 a des am 1. April 1953 für Nordrhein-Westfalen geltenden Beamtenbesoldungsgesetzes (ausschließlich Wohnungsgeld) abhängig sein.
Auf Grund dieser Wertsicherungsklausel zahlten die Stpfl. im Streitjahr 1962 nicht bloß (12 x 280 =) 3.360 DM, sondern darüber hinaus 3.391 DM; davon entfielen 465,60 DM auf das Jahr 1961. Nach der Ansicht der Stpfl. können sie die 3.391 DM im Streitjahr 1962 voll als Werbungskosten absetzen. Das FA setzte nur den Ertragsanteil von 814 DM ab.
Die Sprungberufung hatte keinen Erfolg. Das FG hielt wie das FA nur den Ertragsanteil für absetzbar. Es führte aus, trotz der Wertsicherungsklausel liege eine Leibrente vor. Die Klausel führe nicht dazu, daß die einzelnen Rentenbeträge schwankten. Deshalb sei nur der Ertragsanteil absetzbar (§ 9 Nr. 1 in Verbindung mit § 22 Nr. 1 a EStG). Der nicht absetzbare Teil der Zahlung entfalle auf das Stammrecht und betreffe den Vermögensbereich. Die Wertsicherungsklausel diene nur der Anpassung an die veränderten Lebenshaltungskosten. Die höheren Rentenzahlungen wirkten sich dahin aus, daß nicht nur die Zinsanteile, sondern auch die Tilgungsbeträge anstiegen. Das Risiko, auf diese Weise mehr zahlen zu müssen, als man ursprünglich angenommen habe, liege im Wesen einer Rentenvereinbarung. Dieses Risiko hätten die Stpfl. bewußt auf sich genommen. Der Hinweis auf die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG gehe fehl. Daß die Anschaffungskosten für einen erworbenen Gegenstand durch eine spätere Rentenerhöhung weder beim Betriebsvermögen noch beim Privatvermögen berührt würden, sei zwar einhellige Meinung (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anmerkung 35 zu § 9 EStG; Brockhoff in Finanz-Rundschau 1956 S. 438 ff. (440); Der Betrieb 1956 S. 1024; Urteil des BFH VI 162/61 S vom 11. Oktober 1963, BFH 78, 20, BStBl III 1964, 8). Daraus könne man aber nicht für den Streitfall folgern, daß die Aufstockungsbeträge voll abgesetzt werden könnten. Das würde gegen den klaren Wortlaut des § 22 Nr. 1 a EStG verstoßen, der hier über § 9 Nr. 1 EStG anzuwenden sei. Es könne dahingestellt bleiben, wie sich im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG betriebliche Kaufpreisrenten bei einem Rentenverpflichteten auswirkten; denn für den Streitfall gelte die Regelung der §§ 9 Nr. 1 und 22 Nr. 1 a EStG, an die das Gericht gebunden sei. Die gesetzliche Regelung verstoße nicht gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung; denn die Rentenzahlungen wirkten sich bei der Gewinnermittlung nach dem Vermögensvergleich anders als bei der überschußrechnung im Sinne des § 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG aus.
Mit ihrer Revision rügen die Stpfl. unrichtige Anwendung des § 9 EStG. Nach der Rechtsprechung des BFH, so machen sie geltend, liege keine Leibrente vor, da die Leistungen schwankten. Bei der Anlehnung wiederkehrender Zahlungen an ein Beamtengehalt habe der BFH zwar keine Schwankung angenommen. Dem sei aber nicht zuzustimmen. In ihrem Fall habe sich die Rente schon im fünften Jahr erheblich erhöht. Es sei ein unbilliges Ergebnis, Renten dieser Art nur mit dem Ertragsanteil berücksichtigen zu wollen. Wolle man gleichwohl eine Leibrente annehmen, dann könne das jedenfalls nur für den Grundbetrag gelten; der Aufstockungsbetrag sei als dauernde Last anzusehen. Bei aller Anerkennung der Unterschiede, die zwischen der Gewinnermittlung und der überschußrechnung bestünden, verstoße es doch gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung, den Vorgang eines Hauskaufes gegen Rente so verschieden zu behandeln, wie es das FG tue.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Mit dem FG ist eine Leibrente anzunehmen, deren einzelne Zahlungen nach § 9 Nr. 1 EStG nur mit dem Ertragsanteil abgesetzt werden können. Die vereinbarte Wertsicherungsklausel stellt den Leibrentencharakter nicht in Frage (vgl. Urteil des Senats VI R 31/66 vom 2. Dezember 1966, BFH 87, 395, BStBl III 1967, 179). Der Senat sieht trotz der Bedenken der Stpfl. keinen Anlaß, von dieser Rechtsprechung abzugehen. Den Stpfl. ist zuzugeben, daß sich die Rentenraten erheblich erhöht haben und vielleicht noch weiter erhöhen werden. Hierbei handelt es sich um ein stufenweises Ansteigen der Zahlungen, nicht aber um Schwankungen in dem Sinn, daß die einzelnen Zahlungen sich kurzfristig nach oben oder unten verändern könnten. Nur bei änderungen dieser Art ist die Voraussetzung "gleicher Rentenzahlungen" nicht erfüllt. Fälle der hier vorliegenden Art bieten auch vom Zweck der Neufassung des § 22 Nr. 1 EStG 1955 her keine Schwierigkeit, die gegen die Anwendung dieser vereinfachenden Berechnung sprechen könnte.
Mit dem FG ist der Senat der Auffassung, daß die Frage, ob eine Leibrente vorliegt oder nicht, für die gesamten Zahlungen nur einheitlich beantwortet werden kann. Es ist zuzugeben, daß der Senat, wenn bei Rentenvereinbarungen Zahlungen und Sachleistungen zusammentreffen, nur hinsichtlich der Zahlungen eine Leibrente und im übrigen eine dauernde Last angenommen hat. Innerhalb der Zahlungen selbst ist eine Aufspaltung aber nicht möglich. Wie bei einer schwankenden dauernden Last nicht eine "Mindestleibrente" angenommen werden kann, so können auch umgekehrt einheitliche Rentenzahlungen nicht in einen Renten- und in einen Lastanteil zerlegt werden.
Liegt eine Leibrente vor, so kann nach § 9 Nr. 1 EStG nur der Ertragsanteil der einzelnen Rentenzahlungen als Werbungskosten abgesetzt werden. Wie das FG zutreffend ausführt, beruht die gesetzliche Regelung auf der Vorstellung, daß die Rentenzahlungen aus einem Stammrecht fließen und daß jede einzelne Zahlung sich aus einer Vermögenszahlung (Zahlung auf das Stammrecht) und einer Art Zinszahlung zusammensetzt. Soweit die Leistungen auf das Stammrecht entfallen, handelt es sich um Vermögensumschichtungen, die beim Zahlenden keine Werbungskosten sind, aber auch beim Empfänger nicht zu einer steuerpflichtigen Einnahme führen. Erhöhen sich wie im Streitfall die Rentenzahlungen auf Grund einer Wertsicherungsklausel, so bedeutet das nicht bloß eine Erhöhung der einzelnen Zahlungen, sondern auch eine Werterhöhung des Stammrechts. Die einzelnen Zahlungen enthalten demgemäß erhöhte Anteile, die auf das Stammrecht entfallen, und erhöhte Anteile, die als Zins gezahlt werden. Soweit die auf das Stammrecht entfallenden Leistungen sich erhöhen, führt auch das beim Zahlenden nicht zu einem Abzug und beim Empfänger nicht zu einer steuerpflichtigen Einnahme.
Wird ein Haus gegen Rente gekauft, so wirkt sich bei dem Käufer (Rentenverpflichteten) die dem Stammrecht des Berechtigten entsprechende Verpflichtung allerdings insofern einkunftsmindernd aus, als sie die Bemessungsgrundlage für die AfA bildet (§ 9 Nr. 6 EStG). Der als Anschaffungskosten des Hauses anzusetzende Gesamtwert der Verpflichtung kann bei der Ungewißheit der Dauer der Leistung nur geschätzt werden. Der geschätzte Wert bildet die "Anschaffungskosten". Trotz der Ungewißheit, die mit einer solchen Schätzung notwendig verbunden ist, wird, wie offenbar auch das FG annimmt, der geschätzte und als Anschaffungskosten angesetzte Gesamtwert der Rentenlast durch das tatsächliche Schicksal der Rente nicht berührt. Ob der Berechtigte über die erwartete Zeit hinaus lebt oder vorher stirbt, wirkt sich einkommensteuerlich nur dahin aus, daß, solange der Berechtigte lebt und Zahlungen erhält, jährlich nur der Ertragsanteil der geleisteten Zahlung absetzbar ist; ist er gestorben und wird deshalb nichts mehr gezahlt, so kann auch kein Ertragsanteil abgezogen werden. Dem Rentenverpflichteten bleibt aber das Recht zur AfA bis zur Erschöpfung des geschätzten Kapitalwerts der Rentenlast erhalten.
Wenn das FG die Grundsätze auch für den Fall der Erhöhung von Rentenzahlungen auf Grund einer Wertsicherungsklausel angewandt hat, so ist das nicht zu beanstanden. Die Erhöhung der Rentenzahlungen auf Grund der Wertsicherungsklausel würde sich, soweit das Stammrecht in Betracht kommt, bei dem Käufer nur auswirken, wenn man in der Erhöhung der Rentenzahlungen eine nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten sehen könnte; dann wäre die Bemessungsgrundlage der AfA entsprechend zu ändern. Wenngleich zuzugeben ist, daß eine Leibrente ohne Wertsicherungsklausel wirtschaftlich nicht dieselbe Last bedeutet und eine Leibrente mit Wertsicherungsklausel schwerer wiegt, so ist doch auch bei diesen Renten für die Schätzung ihres Wertes zur Zeit der Vereinbarung nur die Lebenserwartung des Berechtigten als Anhalt gegeben. Darum ist, wie das FG mit Recht ausgeführt hat, nur der geschätzte Wert der Rentenverpflichtung zur Zeit des Kaufabschlusses als Anschaffungskosten anzusetzen. Erhöht sich die erwartete Belastung aus der Rente, weil der Berechtigte länger als erwartet lebt oder weil die Wertsicherungsklausel sich auswirkt, so ist das in beiden Fällen eine Auswirkung des von vornherein eingegangenen Risikos, die die geschätzten Anschaffungskosten ebenso unberührt läßt wie eine nachträgliche Minderung der Rentenlast, die dadurch eintritt, daß der Berechtigte eher als erwartet stirbt oder eine auf Grund der Wertsicherungsklausel zwischenzeitlich eingetretene Erhöhung der Last wegen der änderung der Verhältnisse später wieder rückgängig gemacht wird.
Mit Recht weist das FG darauf hin, daß derartige Erhöhungen oder Minderungen der Rentenzahlungen auch bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 und 5 EStG die geschätzten Anschaffungskosten unberührt lassen. Bei der überschußermittlung nach § 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG kann nichts anderes gelten; denn der Begriff "Anschaffungskosten" ist derselbe. Auf diesen Begriff kommt es für die Frage, wie die AfA zu berechnen sind, allein an.
Den Stpfl. ist allerdings zuzugeben, daß eine nachträgliche Erhöhung der einzelnen Rentenzahlungen bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach §§ 4, 5 EStG ermitteln, sich auch gewinnmindernd auswirken würde, soweit es sich um die Zahlungen auf das Stammrecht handelt. Dabei ist aber zu beachten, daß sich bei diesen Stpfl. auch umgekehrt nachträgliche Minderungen gewinnerhöhend auswirken, soweit das Stammrecht in Betracht kommt. Denn es würde in diesem Fall nicht bloß die "Zinszahlung", sondern auch die als Schuld eingebuchte Rentenverpflichtung, soweit sie noch nicht durch die geleisteten Rentenzahlungen aufgezehrt ist, wegfallen und den Gewinn erhöhen. Auf jeden Fall kann, wie das FG zutreffend dargelegt hat, aus der Behandlung der Rentenzahlungen bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 und 5 EStG nichts für den Streitfall gefolgert werden, für den andere Rechtsgrundsätze gelten. Daß die hier anzuwendenden Grundsätze nicht notwendig ungünstiger sind als bei der Gewinnermittlung, ergibt sich aus der Erwägung, daß, wie gesagt, der Wegfall der Rentenverpflichtung selbst keine steuerpflichtige "Einnahme" für die Stpfl. begründen würde, sondern als eine Erhöhung des Vermögens einkommensteuerlich außer Betracht bliebe. Mit Recht hat deshalb das FG den Einwand der Stpfl. nicht anerkannt, daß die gesetzliche Regelung mit dem Gleichheitssatz des Artikel 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei.
Fundstellen
Haufe-Index 412728 |
BStBl III 1967, 699 |
BFHE 1967, 443 |
BFHE 89, 443 |