Leitsatz (amtlich)
Nießbrauchsberechtigte und dinglich Wohnberechtigte haben den Nutzungswert der Wohnung, die sie auf Grund ihres dinglichen Rechts nutzen, in der Regel unabhängig davon, ob ihnen das dingliche Recht entgeltlich oder unentgeltlich zugefallen ist, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern.
Normenkette
EStG § 12 Nr. 2, § 21 Abs. 2, § 22 Nr. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) ist Eigentümerin eines Grundstücks gewesen, auf dem ein Bürohaus steht. Sie hat das Grundstück mit dem Gebäude, in dem sie ursprünglich selbst gewohnt hat, an eine GmbH veräußert. Der von der GmbH zu erbringende Kaufpreis besteht nach dem notariellen Vertrag u. a. darin, daß die GmbH der Steuerpflichtigen eine monatliche Leibrente von 1 500 DM gewährt; außerdem hat sie der Steuerpflichtigen das lebenslängliche und unentgeltliche Wohnungs- und Nutzungsrecht an einem anderen Wohngebäude eingeräumt. Dem Wert des Wohnungs- und Nutzungsrechts haben die GmbH und die Steuerpflichtige mit jährlich 7 200 DM angesetzt.
Bei der Einkommensteuerveranlagung für 1962 hat das FA - Beklagter und Revisionskläger - die Leibrente mit dem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte erfaßt. Den Wert der Nutzungen aus dem Wohnrecht hat es bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt, weil die Steuerpflichtige als Wohnberechtigte die Nutzungen aus der überlassenen Wohnung ziehe.
Mit der Berufung (Klage) begehrte die Steuerpflichtige, die gesamten von der GmbH zu erbringenden Aufwendungen - also auch den Wert des Wohnrechts - als einheitliche Veräußerungsrente zu behandeln und diese mit dem Ertragsanteil (21 v. H.) zu versteuern. Das FG gab der Klage aus folgenden Gründen statt: Nach § 21 Abs. 2 EStG zähle der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus oder der Wert einer unentgeltlich überlassenen Wohnung in einem fremden Haus zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die Steuerpflichtige nutze aber keine Wohnung im "eigenen" Haus. Die Rechtsprechung rechne nur dem Veräußerer eines Hauses, der sich das Nießbrauchsrecht oder ein dingliches Wohnrecht vorbehalten habe, den Nutzungswert der Wohnung zu; denn er habe etwas zurückbehalten, was ihm schon vorher zugestanden habe. Es könne dahingestellt bleiben, ob dieser Rechtsprechung zu folgen sei. Jedenfalls habe die Steuerpflichtige kein Recht an dem veräußerten Haus zurückbehalten, sondern ein Wohnrecht an einem der GmbH gehörenden Haus erlangt. Der Steuerpflichtigen sei die Wohnung auch nicht unentgeltich überlassen worden (§ 21 Abs. 2, zweite Alternative EStG). Sie habe vielmehr einen erheblichen Preis zahlen müssen. Es liege insoweit auch keine Rente vor, die mit dem Ertragsanteil zu versteuern wäre. Das Wohnrecht sei keine Rente, sondern ein selbständiges dingliches Recht. Danach beziehe die Steuerpflichtige aus dem Wohnrecht weder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung noch sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG.
Mit der Revision trägt das FA vor: Der Bundesfinanzhof (BFH) habe noch nicht eindeutig entschieden, ob die Nutzung einer Wohnung auf Grund eines Wohnrechts nach der ersten oder zweiten Alternative des § 21 Abs. 2 EStG zu besteuern sei. Jedoch habe der RFH im Urteil VI A 100/29 vom 20. November 1929 (RStBl 1930, 40) das Wohnrecht zutreffend wie eine Wohnung im eigenen Haus behandelt. Es bestehe auch kein wirtschaftlich vernünftiger Grund, den Eigentümer und den Wohnberechtigten verschieden zu besteuern; beide ersparten Aufwendungen, die Mieter normalerweise zu machen hätten. Eine unterschiedliche Behandlung verstoße gegen den Gleichheitssatz. Die Auslegung des Gesetzes habe aber so zu erfolgen, daß sie nach Möglichkeit dem Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland entspreche.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist begründet.
1. Der Steuerpflichtigen kann darin nicht zugestimmt werden, daß alle Gegenleistungen der GmbH aus Anlaß des Verkaufs ihres Hausgrundstücks eine Leibrente und deshalb nach § 22 Nr. 1 EStG einheitlich nur mit dem Ertragsanteil zu erfassen seien. Das Wohnrecht ist bürgerlich-rechtlich keine Rente. Leibrenten setzen voraus, daß die Erträge in Geld oder anderen vertretbaren Sachen bestehen (vgl. das Urteil des Senats VI 216/62 U vom 30. August 1963, BFH 78, 147, BStBl III 1964, 59). Der Umstand, daß ein Teil des Entgelts für die Hingabe des Hauses vom FA zu Recht als Rente besteuert worden ist, rechtfertigt es nicht, auch den übrigen Teil des Entgelts, nämlich das Wohnrecht, als Rente zu erfassen. Es kommt hinzu, daß die bei der Steuerpflichtigen zu versteuernden, auf dem Wohnrecht beruhenden Einkünfte, wie noch auszuführen ist, zu einer anderen Einkunftsart gehören, so daß § 22 Nr. 1 EStG schon wegen seiner Subsidiarität nicht zum Zuge kommen kann.
2. Nach § 21 Abs. 2 EStG gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus (erste Alternative) oder der Nutzungswert einer dem Steuerpflichtigen ganz oder teilweise unentgeltlich überlassenen Wohnung einschließlich der dazugehörigen sonstigen Räume und Gärten (zweite Alternative). Der Senat geht davon aus, daß im Streitfall die Voraussetzungen der ersten Alternative erfüllt sind.
Die Vorschrift des § 21 Abs. 2 EStG will eine Gleichstellung aller Steuerpflichtigen dadurch schaffen, daß sie bei Steuerpflichtigen, die eine Wohnung im eigenen Haus oder eine Wohnung in einem fremden Haus unentgeltlich nutzen, die ersparten Mietausgaben als fiktive Einkünfte der Einkommensteuer unterwirft. Die fiktiven Einkünfte des § 21 Abs. 2 EStG muß grundsätzlich derjenige versteuern, der die Wohnung kraft eigenen Rechts nutzt und dadurch die Ausgaben für eine Wohnung erspart, die er normalerweise machen müßte. Das ist in der Regel der Grundstückseigentümer. Es ist aber auch möglich, daß die unentgeltliche Wohnungsnutzung nicht auf dem Eigentum beruht, sondern auf einem anderen dinglichen Recht, z. B. auf einem Nießbrauch an dem Grundstück. Die Rechtsprechung des BFH rechnet darum den Nutzungswert einer vom Nießbraucher genutzten Wohnung im Sinne des § 21 Abs. 2 EStG grundsätzlich dem Nießbraucher zu (vgl. das Urteil VI 148/65 vom 6. Juli 1966, BFH 86, 676, BStBl III 1966, 622 und die dort angeführten Entscheidungen). Eine Ausnahme ist nur gemacht worden, wenn § 12 Nr. 2 EStG eingreift, wie es vor allem dann der Fall ist, wenn der Grundstückseigentümer als Unterhaltsverpflichteter die Nutzung der Wohnung einer ihm gegenüber unterhaltsberechtigten Person oder einer anderen Person freiwillig eingeräumt hat (vgl. das angeführte BFH-Urteil VI 148/65, a. a. O. und die dort angeführten weiteren Entscheidungen).
Beruht die unentgeltliche Nutzung einer Wohnung nicht auf einem Nießbrauch, sondern auf einem, wie hier, dinglichen Wohnrecht, so muß für deren Zurechnung grundsätzlich dasselbe gelten. Auch in einem solchen Fall wird die Wohnung aus eigenem dinglichen Recht genutzt (vgl. die BFH-Urteile VI 148/65, a. a. O.; VI 135/65 vom 6. Juli 1966, BFH 86, 650, BStBl III 1966, 650); denn auf das Wohnrecht finden nach § 1093 Satz 2 BGB die Vorschriften über den Nießbrauch entsprechende Anwendung. Das Wohnrecht ist wie der Nießbrauch ein Nutzungsrecht am Grundstück, wenn auch von geringerem Ausmaß, weil es auf die persönliche Nutzung der Wohnung beschränkt ist. Soweit nicht § 12 Nr. 2 EStG eingreift, ist deshalb dem Wohnberechtigten der Nutzungswert der Wohnung unabhängig davon, ob ihm das dingliche Wohnrecht entgeltlich oder unentgeltlich zugefallen ist, zuzurechnen (vgl. das angeführte BFH-Urteil VI 148/65). Ob in dem Fall, in dem einem Steuerpflichtigen nur ein obligatorisches Wohnrecht zusteht oder in dem einem Steuerpflichtigen zusätzlich zur Sicherung eines Mietrechts ein dingliches Wohnrecht eingeräumt ist, etwas anderes zu gelten hat, kann hier dahingestellt bleiben. Denn im Streitfall handelt es sich nicht um einen solchen Fall.
Dem FG ist zwar zuzustimmen, daß der dinglich Wohnberechtigte - wie der Nießbraucher - in der Regel weder bürgerlich-rechtliches noch wirtschaftliches Eigentum am Hause hat. Das Nießbrauchsrecht und das dingliche Wohnrecht sind jedoch ein Ausfluß des allgemeinen Eigentumsrechts an einem Haus. Der Nießbrauchs- oder dinglich Wohnberechtigte hat gerade den Teil des Eigentumsrechts inne, der es ihm wie einem Eigentümer ermöglicht, Mietausgaben zu ersparen; er übt den Teil des Eigentumsrechts aus, der die Besteuerung nach der ersten Alternative des § 21 Abs. 1 EStG auslöst. Auch der Eigentümer wird nach dieser Vorschrift besteuert, nicht weil er Eigentümer ist, sondern weil er das auf dem Eigentum beruhende Wohnrecht nutzt. Es erscheint daher geboten, auch den dinglich Wohnberechtigten hinsichtlich der Besteuerung wie den Eigentümer zu behandeln (vgl. auch das RFH-Urteil VI A 100/29, a. a. O.). Dafür spricht noch, daß § 21 Abs. 2 EStG "eine ungleiche Behandlung der Eigenwohner und der Mieter" vermeiden will (vgl. Beschluß des BVerfG 1 BvR 488/57 vom 3. Dezember 1958, BStBl I 1959, 68 [70]). Eigenwohner in diesem Sinn ist aber jeder, der auf Grund eines eigenen Wohnrechts die Wohnung nutzt.
Es kommt noch folgendes hinzu: Wenn ein Eigentümer eines Gebäudes Wohnungen vermietet, hat er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Nutzt er eine Wohnung selbst, hat er ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 2 erste Alternative EStG). Auch ein an einer Wohnung nießbrauchsberechtigter Steuerpflichtiger, der die Wohnung auf Grund seines Nießbrauchsrechts vermietet, hat nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. BFH-Urteil VI 124/65 vom 6. Juli 1966, BFH 86, 578, BStBl III 1966, 584 und die dort angeführten Entscheidungen). Er wird also dem vermietenden Eigentümer gleichbehandelt. Nutzt der Nießbrauchsberechtigte die Wohnung selbst, dann erzielt er keine Einkünfte von dritter Seite. Er würde jedoch im Verhältnis zum Eigentümer ungleich günstiger behandelt werden, wenn er in diesem Fall nicht fiktive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern hätte. Entsprechend verhält es sich aber mit dem dinglich Wohnberechtigten, der die Wohnung selbst nutzt. Es ist kein sachlich einleuchtender Grund für eine verschiedene Behandlung des eine Wohnung selbst nutzenden Eigentümers einerseits und des die Wohnung nutzenden Nießbrauchsberechtigten oder dinglich Wohnberechtigten andererseits erkennbar.
Der Gesetzgeber wollte mit § 21 Abs. 1 und 2 EStG offensichtlich erreichen, daß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung jedenfalls bei einem Beteiligten zu versteuern sind, wenn die Wohnung genutzt wird. Es liegt nahe, sie bei demjenigen zu besteuern, der die Mietaufwendungen erspart. Das ist der die Wohnung selbst nutzende Nießbrauchsberechtigte oder - wie im Streitfall - der dinglich Wohnberchtigte.
Der BFH hat zwar, soweit ersichtlich, bisher den dinglich Wohnberechtigten nur dann nach § 21 Abs. 2 EStG besteuert, wenn er sich das Wohnrecht bei der Veräußerung seines Hauses vorbehalten hat. Der Senat sieht jedoch keinen Grund, den dinglich Wohnberechtigten, der zuvor nicht das weitergehende Eigentumsrecht innehatte, anders zu besteuern als den dinglich Wohnberechtigten, der zuvor Eigentümer des Gebäudes war. Die Besteuerung des dinglich Wohnberechtigten nach § 21 Abs. 2 EStG erfolgt nicht wegen des früheren Eigentums, sondern wegen des einen Ausschnitt aus dem Eigentum darstellenden dinglichen Wohnrechts, das der Steuerpflichtige nutzt.
Auf die Erwägungen des FG, daß die Steuerpflichtige das dingliche Wohnrecht nicht unentgeltlich überlassen bekam (vgl. § 21 Abs. 2 zweite Alternative EStG), kommt es hiernach nicht mehr an.
Fundstellen
Haufe-Index 68681 |
BStBl II 1969, 706 |
BFHE 1969, 523 |