Leitsatz (amtlich)
Eine Vergütung, die eine Kapitalgesellschaft einem Mitglied ihres Aufsichtsrats dafür zahlt, daß dieser sich - in Durchbrechung des im Gesetz begründeten dualistischen Systems - in die Wahrnehmung von Aufgaben der Geschäftsführung einschaltet, unterliegt dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 KStG.
Normenkette
KStG § 12 Nr. 3
Tatbestand
Streitig ist die Abzugsfähigkeit von Beträgen, die die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, in den Streitjahren (1965 und 1966) an Mitglieder ihres Aufsichtsrats gezahlt hat.
In der Aufsichtsratssitzung vom 15. April 1966 wurde der Beschluß gefaßt, dem am 17. März 1966 verstorbenen bisherigen Aufsichtsratsvorsitzer H. den Betrag von 15 400 DM zu zahlen, den die Klägerin unter den Abschlußbuchungen zum 31. Dezember 1965 als nachträglich gewährte Vergütung für beratende Tätigkeit in den Jahren 1959 bis 1965 unter den Posten der Rechnungsabgrenzung buchte. Bereits am 15. März 1966 hatte die Klägerin mit dem später zum Nachfolger des verstorbenen Aufsichtsratvorsitzers gewählten Dipl.-Ing. K. einen Vertrag geschlossen, mit dem diesem die Aufgabe zugewiesen wurde, zur Entlastung des Vorsitzers des Aufsichtsrats für die Gesellschaft in allen Belangen unterstützend und beratend tätig zu sein. Als Entgelt wurde eine monatliche Vergütung von 500 DM, zahlbar vom 1. März 1966 ab, vereinbart. Diese Vergütung wurde auch während der Monate April bis Dezember 1966, d. h. nach der Wahl des Dipl.-Ing. K. zum Aufsichtsratsvorsitzer der Klägerin, weitergezahlt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) versagte der Zahlung der 15 400 DM und 4 500 DM die Anerkennung als Betriebsausgabe. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG führte aus:
Zwar könnten trotz der grundsätzlichen Nichtabzugsfähigkeit von Aufsichtsratsvergütungen (§ 12 Nr. 3 KStG) auch an Mitglieder des Aufsichtsrats steuerrechtlich abzugsfähige Beträge gezahlt werden, wenn diese auf besonderer Vereinbarung beruhende Entgelte für eine Tätigkeit des Empfängers darstellten, die unabhängig von seiner Funktion als Aufsichtsratsmitglied sei (Urteil des BFH vom 27. Januar 1971 I R 162/69, BFHE 101, 221, BStBl II 1971, 310). - Hinsichtlich des verstorbenen Aufsichtsratsvorsitzers H. fehle es sowohl an einer entsprechenden Vereinbarung als auch am Ausschluß der Möglichkeit, daß H. - soweit seine Tätigkeit über die eines Aufsichtsratsvorsitzers hinausgegangen sei - nicht in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der Klägerin gehandelt habe. Das von der Klägerin vorgelegte Beweismaterial gebe für die von der Klägerin vertretene Auffassung nichts her. - Entsprechendes gelte für den zum Nachfolger H.'s gewählten Dipl-Ing. K. Der mit ihm zur Entlastung des Aufsichtsratsvorsitzers geschlossene Vertrag vom 15. März 1966 sei mit seiner Wahl zum Aufsichtsratsvorsitzer hinfällig geworden. Wenn auch weiterhin in der Zeit vom 1. April bis 31. Dezember 1966 die Beratung der Klägerin durch K. bei Einzelbauprojekten gegen eine monatliche Vergütung von 500 DM vereinbart gewesen sei, so sei diese Tätigkeit doch nicht klar über den Rahmen seiner Tätigkeit als Aufsichtsratsvorsitzer hinausgegangen, habe vielmehr gerade einen Teil der speziellen Aufsichtsratstätigkeit dargestellt. Hinzukomme, daß auch der Dipl.-Ing. K. ebenso wie sein Vorgänger als Vorsitzer des Aufsichtsrats Gesellschafter der Klägerin (gewesen) sei, ohne indes zum Geschäftsführer der Gesellschaft bestellt gewesen zu sein.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die fristgerecht, indes ohne Stellung eines Antrags erhobene Revision der Klägerin, zu deren Begründung sie vortragen läßt:
Das FG habe das ihm vorgelegte Beweismaterial nicht ausreichend gewürdigt. Weder das FA noch das FG hätten der Klägerin, wie sie dies verlangt habe, aufgezeigt, was die Bescheinigungen im einzelnen hätten enthalten müssen, um nicht als "zu allgemein gehalten" abgelehnt zu werden. Nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin bestehe die Möglichkeit, einzelne Mitglieder des Aufsichtsrats mit Sonderaufgaben zu betrauen, wobei naturgemäß Aufgaben außerhalb des Rahmens der typischen Aufsichtsratstätigkeit gemeint gewesen seien. Die von dem Aufsichtsratsvorsitzer H. als Sonderaufgaben wahrgenommenen Tätigkeiten (Anknüpfung von Bankverbindungen, Beschaffung von Landeskrediten, Grundstücksverkäufe, Aushandeln von Verträgen mit Gemeinden, Holzbeschaffung für Neubauten, Aufstellung von Finanzplänen und vorläufigen Jahresabschlüssen und anderes mehr), die ihn in den Jahren 1958 bis 1966 an 459 Tagen ganztägig am Sitz der Klägerin wie auch außerhalb in Anspruch genommen hätten, hätten allgemein den Eindruck hervorgerufen, daß er der Geschäftsführer der Klägerin gewesen sei. Mit dem Dipl.-Ing. K. habe ein Vertrag bestanden, der ihn zur Prüfung und Raterteilung bei Durchführung der Bauprojekte der Klägerin verpflichtet habe (so unter anderem zur Besorgung des technischen Einkaufs, zur technischen Einzelaufstellung von Sonderbauprojekten, zur Durchführung von Vorprojekten in technischer und wirtschaftlicher Hinsicht, zur Erstellung laufender betriebswirtschaftlicher Daten). Die Angemessenheit der ausgeworfenen Vergütungen stehe außer Zweifel.
Das FA beantragt die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Soweit die Klägerin - entgegen der Vorschrift des § 120 Abs. 2 FGO einen förmlichen Antrag nicht gestellt hat, sieht der Senat diesen Mangel als geheilt an, da die fristgerecht eingereichte Revisionsbegründungsschrift das Revisionsbegehren der Klägerin deutlich macht (so auch Urteil des RG vom 28. Oktober 1938 III 88/38, RGZ 158, 346; Beschluß des BVerwG vom 8. November 1954 GrS 1/54, V C 61/54, BVerwGE 1, 222).
2. Der BFH ist nach § 118 Abs. 2 FGO an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden, sofern nicht "zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind". An solchem Vorbringen fehlt es hier.
a) Die Klägerin hat in ihrer Klagebegründung zwar davon gesprochen, daß das Vorliegen vertraglicher Vereinbarungen "für beide Herren angenommen werden" könne, indes ihr Vorliegen weder durch entsprechende Unterlagen (Briefwechsel, Verträge) nachgewiesen noch sonstwie (z. B. durch Zeugenbenennung) unter Beweis gestellt. Besondere Vereinbarungen als Grundlage einer bestimmten Tätigkeit für die Klägerin, die über den Rahmen einer weit auszulegenden Überwachungstätigkeit ganz klar hinausginge, fehlten.
Dem kann die Klägerin nicht mit dem Hinweis auf § 6g ihres Gesellschaftsvertrages begegnen, da dieser lediglich die Grundlage zum Abschluß entsprechender Vereinbarungen abgeben, diese Vereinbarungen indes weder ersetzen noch entbehrlich machen kann.
b) Das FG hat die zum Nachweis der speziellen Tätigkeiten der Aufsichtsratsvorsitzer vorgelegten Bestätigungen von dritter Seite gewürdigt und nach Maßgabe seiner aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens (einschließlich der mündlichen Verhandlung) gewonnenen Überzeugung entschieden (vgl. § 96 Abs. 1 FGO). Wenn es dabei zu der Überzeugung gelangte, daß diese Tätigkeiten teils für den Aufsichtsrat, teils für die Geschäftsführung, teils aber auch für einen aus Interesse am Gedeihen seines Unternehmens aktiv mitarbeitenden Gesellschafter typisch waren, so ist das nicht zu beanstanden und wird durch das Vorbringen der Klägerin in der Revisionsinstanz eher bestätigt als widerlegt. Der Hinweis der Klägerin, daß die Vorsitzer des Aufsichtsrats von der Geschäftsführung ausdrücklich sowohl um ihre Initiative als auch um die Lösung von Aufgaben gebeten worden seien, die an sich in den Bereich der Geschäftsführung fielen, bestätigt die Auffassung des FG. Er macht - zumal in Verbindung mit der Aufzählung dieser Tätigkeiten in der Revisionsbegründung - deutlich, daß hier keine Sondertätigkeiten für die Gesellschaft wahrgenommen wurden, die aus dem Rahmen der Aufsichtsratstätigkeit in einer Weise herausfielen, wie dies im BFH-Urteil vom 20. September 1966 I 265/62 (BFHE 87, 8, BStBl III 1966, 688) herausgestellt wurde. Wer als Gesellschafter und Vorsitzer des Aufsichtsrats in einer Weise in den Geschehensablauf im Rahmen eines Unternehmens eingreift, wie das hier geschah, übt - in einer häufig anzutreffenden Durchbrechung des gesetzlich begründeten dualistischen Systems - eine Tätigkeit aus, die sowohl als eine Aufsichtsratstätigkeit als aber auch zugleich als eine gesellschaftsrechtlich bedingte Mitarbeit an der Geschäftsführung anzusprechen ist. Das schließt indes nicht aus, daß eine von der Gesellschaft für sie ausgeworfene Vergütung unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 KStG fällt.
c) Das gilt auch hinsichtlich der Tätigkeit des Dipl.-Ing. K., die - zunächst als Entlastung des Aufsichtsratsvorsitzers gedacht - alsbald in eine eigenverantwortliche Tätigkeit im Rahmen einer weitausgelegten Überwachungstätigkeit der Geschäftsführung überging.
Fundstellen
Haufe-Index 70620 |
BStBl II 1973, 872 |
BFHE 1974, 277 |