Leitsatz (amtlich)
Erhöht sich die als Entgelt für den Erwerb eines Betriebs vereinbarte Rente infolge einer Wertsicherungsklausel, so sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 8 Nr. 2 GewStG auch die durch Wirksamwerden der Wertsicherungsklausel erhöhten Rentenbeträge hinzuzurechnen, soweit diese den Gewinn aus Gewerbebetrieb gemindert haben. Nicht hinzuzurechnen ist der Aufwand, der dem Unternehmen durch die Erhöhung der Rentenverpflichtung entstanden ist.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 2, § 12 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Offene Handelsgesellschaft. Mit Wirkung vom 1. Oktober 1964 hat S sein Einzelunternehmen gegen eine lebenslängliche monatliche Rente von 30 000 DM an die Klägerin veräußert. Die Rente erhöht oder ermäßigt sich in dem Maße, in dem sich die Renten der Angestelltenversicherung nach dem Abschluß des Kaufvertrages erhöhen oder ermäßigen.
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) hat in den angefochtenen endgültigen Gewerbesteuermeßbescheiden 1964 bis 1967 und in dem vorläufigen Gewerbesteuermeßbescheid 1969 die Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 2 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG unter Berücksichtigung der Erhöhung der Rentenbarwerte aufgrund der Wertsicherungsklausel angesetzt. Die Klägerin ist demgegenüber der Ansicht, daß die Rentenbarwerterhöhung als ein den laufenden Betrieb berührender Vorgang außer Betracht bleiben müsse. Ihr Einspruch hatte keinen Erfolg. Dagegen gab das FG der Klage im wesentlichen statt. In seinem in EFG 1973, 393, veröffentlichten Urteil führte das FG aus:
Ein rechtlicher wie wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betriebserwerb bestehe auch insoweit, als die Klägerin über den ursprünglichen Rentenbetrag hinaus aufgrund der Wertsicherungsklausel erhöhte Beträge zu leisten habe. Es stehe außer Frage, daß die gesamten Rentenzahlungen den Ertrag des Unternehmens zuvor gemindert hätten. Rentenzahlungen seien aber nur die an den Voreigentümer geleisteten Beträge. Zwar hätten auch die Erhöhungsbeträge der Rentenverpflichtung den Gewerbeertrag gemindert. Diese Minderung sei aber eine Folge der Erhöhung der Verbindlichkeit und nicht der Rentenzahlung. Beide Vorgänge könnten unter dem Gesichtspunkt des § 8 Nr. 2 GewStG nicht gleichgesetzt werden.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 8 Nr. 2 GewStG). Das FA macht geltend, nach dem Sinn der gesetzlichen Hinzurechnungsvorschriften müßten auch die Erhöhungsbeträge der Rentenverpflichtung, die den Gewinn gemindert hätten, diesem nach § 8 Nr. 2 GewStG wieder hinzugerechnet werden. Die Vorschrift des § 8 Nr. 2 erkläre sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer Objektsteuer. Durch die Hinzurechnungen solle der Betrag ermittelt werden, der sich ergäbe, wenn man den Betrieb losgelöst von den Beziehungen zu dem jeweiligen Inhaber betrachte. Die einkommensteuerrechtliche Gewinnminderung durch Aufwand, der mit dem Erwerb des Betriebes wirtschaftlich zusammenhänge, solle durch die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen in vollem Umfang rückgängig gemacht werden. Diese müsse sich auf den gesamten Aufwand, der mit dem Erwerb des Betriebes wirtschaftlich zusammenhänge, erstrecken.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet abzuweisen. Sie ist weiterhin der Ansicht daß Rentenerhöhungen aufgrund von Wertsicherungsklauseln in keinem Zusammenhang mit dem Betriebserwerb stünden. Im übrigen verweist die Klägerin auf das Urteil des FG.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrages sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) u. a. Renten, die wirtschaftlich mit dem Erwerb eines Betriebs zusammenhängen, wieder hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt sind (§ 8 Nr. 2 GewStG). Im Streitfall ist unbestritten, daß die für die Übernahme des Einzelunternehmens S von der Klägerin versprochene Rente wirtschaftlich mit dem Erwerb eines Betriebes zusammenhängt. Das FG hat zu Recht angenommen, daß dieser wirtschaftliche Zusammenhang sich auch auf die Leistungen der Klägerin erstreckt, die sie infolge der späteren Erhöhung der Rente aufgrund der vereinbarten Wertsicherungsklausel zu erbringen hat.
a) Es kann nicht zweifelhaft sein, daß die Vereinbarung der Wertsicherungsklausel bei Übernahme des Einzelunternehmens S eine der Ursachen für die spätere Erhöhung der Rentenverpflichtung ist. Ursächlich für diesen Vorgang der Rentenerhöhung ist aber auch der Eintritt des Ereignisses, an den die Erhöhung der Rente geknüpft ist, also das Ansteigen der Angestelltenrenten. Welche dieser Ursachen für die Beurteilung, ob die Erhöhung mit dem Erwerb des Einzelunternehmens S in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, den Ausschlag gibt, kann nur nach dem Sinnzusammenhang beurteilt werden, in den das Merkmal "wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Erwerb eines Betriebs" gestellt ist. Die Vorschrift des § 8 Nr. 2 GewStG ist Teil einer Regelung, die sich aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer ergibt. Danach soll der Betrieb als solcher, losgelöst von den Beziehungen zu einem bestimmten Rechtsträger, erfaßt werden. Deshalb soll der mit Fremdkapital arbeitende Gewerbebetrieb unter bestimmten, vom Gesetz näher umschriebenen Voraussetzungen einem Unternehmen gleichgestellt werden, das mit Eigenkapital arbeitet (vgl. Beschluß des BVerfG vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65 BStBl II 1969, 424).
b) In § 8 Nr. 2 GewStG wird die objektsteuerrechtlich bezweckte Gleichstellung in der Weise herbeigeführt, daß Aufwand, der einem Unternehmen durch Übernahme von Fremdkapital bestimmter Art (Gegenleistung für den Erwerb eines Betriebs) entsteht, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet wird, so, als wäre die Einbringung des Betriebs auf den Einsatz von Eigenkapital zurückzuführen. Wäre im Streitfall bei Übernahme des Einzelunternehmens S keine Verpflichtung eingegangen worden, wären vielmehr die übernommenen Wirtschaftsgüter sofort bezahlt worden, so wären Ertrag und Aufwand des Betriebs durch die Rentenzahlungen nicht belastet worden. Die Verknüpfung der Rentenerhöhung mit der ursprünglich beim Erwerb des Unternehmens eingegangenen Verpflichtung wird im Streitfall noch zusätzlich dadurch unterstrichen, daß die Gründe, die zur Erhöhung der Rente geführt haben, in der allgemeinen Entwicklung der Einkommensverhältnisse liegen, nicht im laufenden Betrieb der Klägerin.
c) Dem steht die zur Bedeutung der Wertsicherungsklausel im Grunderwerbsteuerrecht und im Einkommensteuerrecht ergangene Rechtsprechung des BFH nicht entgegen.
Wie der II. Senat des BFH in den Urteilen vom 14. November 1967 II 166/63 (BFHE 90, 241, BStBl II 1968, 43) und II R 27/67 (BFHE 90, 245, BStBl II 1968, 45) entschieden hat, rechtfertigt die Vereinbarung einer auf ein Beamtengehalt bezogenen Wertsicherungsklausel im Rahmen eines Grundstücksveräußerungsvertrags keine spätere Nachforderung der Grunderwerbsteuer, wenn der Fall der Besoldungserhöhung eintritt. Das Urteil stützt sich ausdrücklich auf die Erwägung, daß die Grunderwerbsteuer einen einmaligen Erwerbsvorgang besteuert und für die Bemessung der Gegenleistung ein bestimmter Stichtag maßgebend sei. Gleichartige Grundsätze können bei der Gewerbesteuer, die eine Abschnittssteuer ist und die Verhältnisse eines bestimmten Erhebungszeitraumes erfassen will (§ 7 GewStG), nicht angewandt werden.
Mit den Folgen der Rentenanpassung aufgrund einer Wertsicherungsklausel auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Einkommensteuer hat sich der VI. Senat des BFH im Urteil vom 11. August 1967 VI R 80/66 (BFHE 89, 443, BStBl III 1967, 699) befaßt. Er hat entschieden, daß die Erhöhung der Rente die Anschaffungskosten eines gegen Rente gekauften Gebäudes nicht berührt. Dies gelte auch für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 und § 5 EStG ermittelten. Aus dieser Rechtsprechung wird im Schrifttum z. T. gefolgert, daß, wenn man als Anschaffungskosten des Betriebs nur den zur Zeit des Kaufabschlusses ermittelten Wert anerkenne, man andererseits alle Wertveränderungen nach diesem Zeitpunkt als im laufenden Geschäft des Rechtsnachfolgers entstanden ansehen müsse, selbst wenn sie dem Grunde nach auf die vertragliche Vereinbarung zurückgingen (so Rosenau, DB 1969, 1918; anderer Ansicht Plumeyer, DB 1973, 1870).
Dem vermag der erkennende Senat nicht zu folgen; denn der Begriff der Anschaffungskosten i. S. der Gewinnermittlungsvorschriften ist hier nicht entscheidungserheblich. Aus dem Begriff Anschaffungskosten (§ 6 EStG) und aus dem Merkmal "wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Erwerb eines Betriebs" in § 8 Nr. 2 GewStG können sich unterschiedliche Folgerungen ergeben. Der Begriff Anschaffungskosten ist final zu verstehen. Anschaffungskosten sind diejenigen Aufwendungen, die der Steuerpflichtige zu dem Zweck macht, die Verfügung über ein Wirtschaftsgut zu erlangen (BFH-Beschluß vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672; Urteile vom 24. Februar 1972 IV R 4/68, BFHE 104, 549, BStBl II 1972, 422, und vom 20. Dezember 1972 I R 73/71, BFHE 108, 125, BStBl II 1973, 266). Dagegen stellt § 8 Nr. 2 GewStG schon nach seinem Wortlaut auf die kausale Verknüpfung einer bestimmten Rechnungsgröße mit dem Erwerbsvorgang ab. Dieses kausale Verständnis wird durch den Zweck des § 8 Nr. 2 GewStG bestätigt, der darin besteht, den Gewerbeertrag von Aufwand zu entlasten, der seinen Grund in der Aufnahme von Fremdkapital hat.
2. Die Erhöhung einer Rentenverpflichtung aufgrund einer Wertsicherungsklausel berührt den Aufwand eines Gewerbebetriebs in doppelter Hinsicht. Einmal entsteht durch die Erhöhung der Rentenverpflichtung (des Rentenbarwerts) ein außerordentlicher Aufwand. Zum anderen steigen die Rentenzahlungen an den Berechtigten zu Lasten des Gewinnes an (vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6 EStG Anm. 104 bis 105). Der Senat folgt dem FG auch darin, daß lediglich die erhöhten Rentenzahlungen nach § 8 Nr. 2 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden dürfen, soweit sie diesen tatsächlich belastet haben, nicht dagegen die Erhöhung der Rentenverpflichtung.
a) Dieses Ergebnis folgt schon aus der Verwendung des Wortes "Renten" in § 8 Nr. 2 GewStG. Renten sind regelmäßige Leistungen, die aufgrund eines Stammrechts für eine gewisse Zeitdauer gewährt werden (BFH-Urteil vom 20. März 1974 I R 161/72, BFHE 112, 389, BStBl II 1974, 552) und auf die der Rentenberechtigte aus einem bestimmten Verpflichtungsgrund einen Anspruch hat (vgl. Blümich/Boyens/Steinbring/Klein/Hübl, Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl., Anm. 14 zu § 8). Schon aus dem Rentenbegriff ergibt sich, daß es sich um die an den Rentenempfänger erbrachten Leistungen handeln muß. Aufwand, der dem Betrieb für die zutreffende Bewertung der Verpflichtung entsteht, regelmäßige Leistungen erbringen zu können, kann den regelmäßigen Leistungen selbst nach dem insoweit gesicherten rechtlichen Sprachgebrauch nicht gleichgestellt werden.
b) Das Gegenteil kann auch nicht aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer hergeleitet werden. Es steht dem Gesetzgeber im Rahmen der verfassungsrechtlichen Schranken frei, zu bestimmen, wie er den Objektsteuergedanken bei der Gewerbesteuer verwirklicht. Es hätte dies auch in der Weise geschehen können, daß der gesamte Aufwand, der mit dem Erwerb des Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, für hinzurechnungspflichtig erklärt worden wäre. Diesen Weg hat der Gesetzgeber indessen nicht gewählt, sondern nur die Hinzurechnung von Renten i. S. tatsächlich erbrachter Leistungen angeordnet. An diese rechtspolitische Entscheidung sind die Gerichte gebunden.
c) Daß der durch die Erhöhung der Rentenverpflichtung dem Unternehmen entstehende Aufwand nicht nach § 8 Nr. 2 GewStG hinzuzurechnen ist, ergibt sich auch aus dem systematischen Vergleich des § 8 und des § 9 GewStG. Entfällt die Rentenverpflichtung, z. B. wenn der Rentenberechtigte stirbt, so entsteht für den Betrieb ein außerordentlicher Ertrag. Wäre der Objektsteuergedanke im Gewerbesteuerrecht so weitgehend verwirklicht worden, daß alle mit der Übernahme bestimmten Fremdkapitals zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auszuscheiden hätten, so müßte der bei Wegfall der Rentenverpflichtung entstehende außerordentliche Ertrag bei der Ermittlung des Gewerbeertrags vom Gewinn aus Gewerbebetrieb abgesetzt werden. Das Gewerbesteuerrecht kennt indessen keine Vorschrift, die dies zuließe. Dann kann aber auch nicht umgekehrt ein Aufwand, der sich lediglich durch die Erhöhung der Rentenverpflichtung ergibt (§ 7 GewStG), dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet werden. Die Erhöhung der Rentenverpflichtung findet ihren objektsteuerrechtlichen Niederschlag allein in der Ermittlung des Gewerbekapitals und zwar in der Weise, daß die beim Einheitswert des Betriebsvermögens abgezogene höhere Rentenverpflichtung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG wieder hinzugerechnet wird. So ist das FG im Streitfall auch verfahren.
3. Der Senat hat im Streitfall nicht zu prüfen, ob die vom FG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 8 Nr. 2 GewStG hinzugerechneten Renten den Gewinn der Klägerin in vollem Umfang gemindert haben. Träfe dies nur zum Teil zu, so müßte dieser Umstand zu einer Herabsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags führen. Der Senat wäre hierzu nicht befugt, weil er gemäß § 121, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an das Revisionsbegehren des FA gebunden ist.
Die Revision ist daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 71785 |
BStBl II 1976, 297 |
BFHE 1976, 44 |