Leitsatz (amtlich)
Für die Frage, ob zugunsten des Pflichtigen der Besteuerung eine bürgerlich-rechtlich unwirksame, aber von den Erbbeteiligten erfüllte Verfügung von Todes wegen zugrunde zu legen ist (BFHE 97, 311, BStBl II 1970, 119), ist es unerheblich, ob diese Verfügung nur von der gesetzlichen Erbfolge oder auch von einer wirksamen früheren Verfügung von Todes wegen abweicht.
Normenkette
ErbStG § 2 Abs. 1 Nr. 1; StAnpG § 5 Abs. 3
Tatbestand
Der Kläger war Testamentsvollstrecker seines unverheiratet verstorbenen Bruders (Erblassers) geworden. Von diesem lag ein eigenhändiges Testament vor, wonach die "Geschwister" den Nachlaß "unter sich aufteilen" sollten. Die drei überlebenden Geschwister hatten zwei, drei und fünf Kinder; von einer vorverstorbenen Schwester lebten noch sechs Kinder. Der Kläger hat den nach Abzug der Nachlaßverbindlichkeiten verbleibenden Wert des im wesentlichen aus Geldforderungen bestehenden Nachlasses gleichmäßig auf die vier Stämme verteilt. Von dem auf den einzelnen Stamm entfallenden Betrag von 12 000 DM erhielt jeder der überlebenden Geschwister und jeder seiner Abkömmlinge einen gleichen Anteil. Dementsprechend hat der Kläger sich selbst und jedem seiner fünf Kinder einen Betrag von 2 000 DM zugewiesen.
Dazu behauptet der Kläger: Er habe den Erblasser, als nicht mehr damit zu rechnen war, daß dieser seine Erkrankung überstehen würde, darauf hingewiesen, daß im Testament die Kinder der vorverstorbenen Schwester nicht bedacht seien. Er habe dem Erblasser deshalb vorgeschlagen, den Nachlaß zu gleichen Stammteilen den überlebenden Geschwistern und deren Kindern und den Kindern der vorverstorbenen Schwester zuzuwenden. Der Erblasser habe ihn gebeten, als Testamentsvollstrekker in dieser Weise zu verfahren. Zu einer eigenhändigen Änderung des Testaments sei der Erblasser damals nicht mehr in der Lage gewesen.
Das FA (Beklagter) hält die mündliche Erklärung des Erblassers für unerheblich. Es hat zunächst gegen den Kläger aus einem Viertel des Reinnachlaßwertes ... vorläufig ... Erbschaftsteuer festgesetzt. Der Einspruchsentscheidung hat es einen Reinnachlaßwert von ... zugrunde gelegt und aus einem Drittel dieses Wertes eine endgültige Steuer von ... festgesetzt. Das FG hat Steuerbescheid und Einspruchsentscheidung aufgehoben (EFG 1971, 590).
Entscheidungsgründe
Die Revision des Beklagten ist unbegründet.
Das FG hat seine tatsächliche Überzeugung dahin festgestellt, daß der Erblasser unter den vom Kläger behaupteten Umständen eine mündliche Erklärung des vom Kläger behaupteten Inhalts abgegeben hat, daß es sich dabei "nicht nur um einen Wunsch" des Erblassers, sondern "um eine eindeutige Willenserklärung" gehandelt habe, mit der der Erblasser "eine Verfügung von Todes wegen treffen wollte", und daß durch deren Erfüllung "weder lediglich einer moralischen oder sittlichen Verpflichtung noch dem lieben Familienfrieden genüge getan" werden sollte.
Gegen diese tatsächlichen Feststellungen hat der Beklagte keine Verfahrensrüge (§ 118 Abs. 1 Satz 1, § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO) erhoben; sie binden daher den BFH (§ 118 Abs. 2 FGO). Auf dieser tatsächlichen Grundlage ist das angefochtene Urteil richtig.
Wie der BFH in dem Urteil vom 2. Dezember 1969 II 120/64 (BFHE 97, 311, BStBl II 1970, 119) erkannt hat, ist gemäß § 5 Abs. 3 StAnpG - nicht anders als früher gemäß § 11 ErbStG 1925/1934 - die Erbschaftsteuer, falls die Erbbeteiligten eine wegen Formmangels unwirksame Verfügung von Todes wegen erfüllt haben, so zu erheben, wie sie bei Gültigkeit dieser Verfügung zu erheben wäre; bei einer mündlichen Verfügung genügt das ernstliche Verlangen des Erblassers, daß nach seinem Tode mit dem Nachlaß in dem von ihm gewollten Sinne zu verfahren sei, auch wenn sich der Erblasser der bürgerlich-rechtlichen Unwirksamkeit seiner Verfügung bewußt war. Diesen Standpunkt, der auch dem angefochtenen Urteil zugrunde liegt, beanstandet der Beklagte nicht. Es genügt daher, zu seiner Begründung und Abgrenzung auf das veröffentlichte Urteil vom 2. Dezember 1969 (BFHE 97, 311, BStBl II 1970, 119) Bezug zu nehmen.
Die mit der Revision vertretene Ansicht, § 5 Abs. 3 StAnpG könne "dort nicht angewandt werden, wo ein wirksames gültiges Testament vorliegt und dieses durch einen bürgerlich-rechtlich unwirksamen - weil nur mündlich geäußerten - Willen insoweit widerrufen wird, als die quotenmäßige Erbeinsetzung durch Einsetzung weiterer Personen geändert wird", findet keine Stütze im Gesetz. Der Wortlaut des § 5 Abs. 3 StAnpG bietet für eine solche Unterscheidung so wenig einen Anhalt wie der des § 11 ErbStG 1925/1934; gegen sie sprechen Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Sonderregelung.
Wenn und soweit gemäß § 5 Abs. 3 StAnpG eine unwirksame Verfügung von Todes wegen wie eine wirksame zu behandeln ist, ist deren Nichtigkeit "für die Besteuerung ... ohne Bedeutung". Das führt zunächst zugunsten des Steuerpflichtigen zu der Steuer, welche "bei Gültigkeit der Verfügung des Erblassers zu entrichten wäre" (§ 11 ErbStG 1925/1934).
Da im Aussagebereich des § 5 Abs. 3 StAnpG der § 125 BGB außer Betracht zu lassen ist, muß auch die Rechtsfolge des § 2258 Abs. 1 BGB unterstellt werden; das frühere Testament gilt für die Besteuerung insoweit als aufgehoben, als das spätere Testament mit dem früheren in Widerspruch steht und die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des - obschon nichtigen - Testaments eintreten und bestehen lassen. Da es dabei nur auf das "wirtschaftliche Ergebnis" ankommt (§ 5 Abs. 3 StAnpG), ist unerheblich, daß es nicht in der Macht der Hinterbliebenen steht, über die Erbenstellung (§ 1922 BGB) anders als durch Annahme oder Ausschlagung der Erbschaft zu disponieren (§§ 1942 ff. BGB unbeschadet der §§ 2033, 2371 ff. BGB).
Da gemäß § 5 Abs. 3 StAnpG die steuerrechtliche Beurteilung in den dort beschriebenen Fällen von der des bürgerlichen Rechts abweicht, geht die Auffassung des Beklagten fehl, es müsse "den wirksamen Verfügungen der Vorrang gebühren", weil "andernfalls im Erbschaftsteuerrecht bürgerlich-rechtliche Vorschriften ihrer Bedeutung beraubt" würden. Dem liegt das prinzipielle Mißverständnis zugrunde, als ob durch die Anwendung des § 5 Abs. 3 StAnpG das bürgerliche Recht eingeschränkt, seiner Geltung "beraubt" würde. Auch für das Steuerrecht ist und bleibt aber die vom Erblasser dem Kläger nur mündlich eröffnete Verfügung, die nicht die Voraussetzungen eines Nottestaments (§§ 2249, 2250 Abs. 2 BGB) erfüllt, nichtig. Das bürgerliche Recht dagegen enthält keine Anordnung darüber, wie ein solcher Fall zu besteuern ist, wenn die Testamentserben trotz Nichtigkeit des Testaments dem letzten Willen des Erblassers Rechnung tragen. Das ist allein eine Frage des Steuerrechts; zwischen § 125 BGB und § 5 Abs. 3 StAnpG besteht daher kein Widerspruch.
Hier sind die unterschiedlichen Interessenlagen zu berücksichtigen, welche den Regelungen des bürgerlichen Rechts und des Steuerrechts zugrunde liegen. § 2231 BGB verlangt feste Formen der Testamentserrichtung, weil sich der Erblasser nach seinem Tode nicht mehr gegen Mißdeutungen oder gar Fälschungen seines letzten Willens wehren kann; er schützt damit den gesetzlichen Erben, den formgerecht eingesetzten Erben und den Vermächtnisnehmer. Um dieses Schutzes willen sind außerordentliche Formen der Testamentserrichtung nur in sehr engen Grenzen zugelassen (§§ 2249 bis 2251 BGB), aber ebenfalls unter Formvorschriften gestellt (unbeschadet des § 2249 Abs. 6 BGB) und in ihrer Gültigkeit zeitlich beschränkt (§ 2252 BGB).
Weitergehende Regelungen für den Fall, daß der durch diese Vorschriften Geschützte bereit ist, einem nicht formgerecht ausgedrückten letzten Willen des Erblassers Rechnung zu tragen, benötigt das bürgerliche Recht nicht; im wesentlichen wirtschaftlichen Ergebnis kann durch Rechtsgeschäft zwischen dem formgerecht Bedachten und dem formlos und damit unwirksam Bedachten die Lage hergestellt werden, die bei Gültigkeit der letztwilligen Verfügung bestanden hätte. Dagegen müßte ohne § 5 Abs. 3 StAnpG (früher § 11 ErbStG 1925/1934) der formgerecht Bedachte, obwohl er seinen Vermögensanfall (§ 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) ganz oder teilweise preisgibt, um den wahren Willen des Erblassers zum Erfolg zu bringen, trotzdem die volle Steuer aus dem ganzen Vermögensanfall tragen.
Da dieses Ergebnis gerade nicht gewollt war (BFHE 97, 312, BStBl II 1970, 119), liegt der von dem Beklagten gegen das angefochtene Urteil erhobene Vorwurf, daß nach dessen Auffassung "gültigen Testamenten im Erbschaftsteuerrecht weniger Beachtung geschenkt werden müßte als ihrem formungültigen Widerruf bzw. ihren formungültigen Änderungen", neben der Sache. Denn es geht - außer im Bereiche der tatsächlichen Würdigung (BFHE 97, 314, BStBl II 1970, 120), die für diesen Rechtszug abgeschlossen vorliegt (§ 118 Abs. 2 FGO) - nicht in erster Linie darum, die Bedeutung des gültigen Testamentes in seinem Verhältnis zur ungültigen letztwilligen Verfügung gegeneinander abzuwägen, sondern darum, ob denjenigen, der seinen bürgerlich-rechtlichen Vermögensanfall ganz oder teilweise preisgibt, um dem wirklichen letzten Willen des Erblassers zu genügen, die volle Steuerlast aus dem bürgerlichen Erwerb von Todes wegen treffen darf oder nicht (vgl. BFHE 97, 313, BStBl II 1970, 120). Diese Frage ist unabhängig davon, ob die - von dem wirklichen letzten Willen des Erblassers abweichenden - Rechtsfolgen unmittelbar kraft Gesetzes (§§ 1924 ff. BGB) oder übereinstimmend mit dem Gesetz erst vermittels einer Verfügung von Todes wegen (§§ 1937 ff. BGB) eingetreten sind.
An der beiläufig geäußerten, die Entscheidung nicht tragenden gegenteiligen Ansicht des Urteils vom 10. April 1953 III 205/51 (DB 1953, 636; Deutsche Steuer-Rundschau 1954, 236) kann der BFH nicht festhalten. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG unterscheidet sich vielmehr die Rechtsgrundlage für die Entscheidung des vorliegenden Falles nicht von der, die dem eingangs erwähnten Urteil vom 2. Dezember 1969 (BFHE 97, 311, BStBl II 1970, 119) zugrunde lag.
Fundstellen
Haufe-Index 70838 |
BStBl II 1974, 340 |
BFHE 1974, 350 |