Leitsatz (amtlich)
Die allgemeine Erlaubnis zur Verwendung und Verteilung von Mineralöl (Heizöl) zum Verheizen bewirkt, daß die bedingte Steuer grundsätzlich nicht schon durch die Abgabe des Mineralöls unbedingt werden kann (im Streitfall erst durch Vermischen mit versteuertem Dieselkraftstoff im Tanklager).
Orientierungssatz
1. Soweit aus der BFH-Entscheidung vom 17.2.1976 VII B 94/75 die Auffassung entnommen werden kann, für den Übergang der bedingten Steuer komme es auf den Willen an, das Mineralöl zur steuerbegünstigten Verwendung abzugeben, hält der Senat daran nicht fest.
2. Aus der allgemeinen Erlaubnis zur Verteilung und Verwendung von Mineralöl zum Verheizen folgt, daß der Hersteller das (steuerbegünstigte) Mineralöl mit befreiender Wirkung von der Belastung mit der bedingten Steuer an jedermann liefern darf (Ausführungen zu den Voraussetzungen für den Übergang der bedingten Steuer vom Hersteller auf den Empfänger).
3. Für die Weitergabe im Rahmen der vorgesehenen Zweckbestimmung i.S. des § 50 Abs. 2 AO 1977 kommt es darauf an, daß das Mineralöl auch nach der Weitergabe objektiv der nach dem Mineralölsteuerrecht vorgesehenen steuerbegünstigten Verwendung mit der Folge des Wegfalls der bedingten Steuer für das weitergegebene Mineralöl zugeführt werden konnte (Literatur).
4. Der Übergang der bedingten Steuer auf den Empfänger des Mineralöls infolge des lediglich tatsächlichen Vorgangs des Besitzerwerbes verstößt nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip.
5. Es erscheint dem Senat fraglich, ob ein Steuerpflichtiger aus dem Verhalten des von ihm ausgewählten Vertragspartners und aus Verstößen gegen einen von ihm abgeschlossenen Vertrag unter Berufung auf den Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit überhaupt Folgerungen zu seinen Gunsten und zum Nachteil der Allgemeinheit herleiten kann.
6. NV: Bei der Entscheidung, ob eine Verwendung i.S. des § 23 Abs. 3 Nr. 2 MinöStDV zu einem erlaubten Zweck erfolgt, kann nur ein tatsächlicher Geschehensablauf berücksichtigt werden.
7. NV: § 18 Abs. 1 MinöStDV enthält erkennbar nur eine Regelung für die Beantragung eines Erlaubnisscheins, betrifft aber nicht die Weitergabe von Mineralöl aufgrund einer erlangten Erlaubnis.
8. NV: Wegen der Entstehung der bedingten Steuer für bestimmtes Mineralöl kann grundsätzlich nur dieses Mineralöl Gegenstand einer Weitergabe mit der Folge des Übergangs der bedingten Steuer sein. Eine Weitergabe dieses Mineralöls ist nach Vermischen im Tanklager nicht mehr möglich.
9. Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 29.9.1994, Az: 2 BvR 849/89).
Normenkette
MinöStDV § 23 Abs. 2 S. 1, Abs. 3 Nr. 2, § 25; AO 1977 § 50 Abs. 3, 2; GG Art. 20 Abs. 3; MinöStDV § 18 Abs. 1
Tatbestand
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) setzte mit Steuerbescheid vom 27.Februar 1979 gegen die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für 890 890 kg Mineralöl (Schweröl) der Tarifst. 27.10 C des Gemeinsamen Zolltarifs (GZT) Mineralölsteuer in Höhe von 428 963,50 DM mit der Begründung fest, die Herstellerfirma habe das Mineralöl nach Versteuerung zu einem Steuersatz von 1,50 DM je 100 kg an den Lieferanten der Klägerin abgegeben, von dem die Klägerin es in der Zeit vom 24.Juni bis 24.Oktober 1978 gekauft habe. Die Klägerin habe das Schweröl in ihren Lagertanks mit anderem Mineralöl (Gasöl) des freien Verkehrs vermischt und dieses Mineralöl als Dieselkraftstoff verkauft. Der Einspruch führte zu geringfügiger Herabsetzung der Mineralölsteuer.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, das HZA habe einwandfrei dargelegt, daß die mit der Entfernung des Mineralöls (Schweröl) aus dem Herstellungsbetrieb entstandene bedingte Steuer zunächst mit der Übernahme durch den Lieferanten auf diesen und sodann --durch dessen Vertreter W-- auf die Klägerin übergegangen sei, als diese das Schweröl auf ihr Lager genommen habe. Mit dem Vermischen sei das Schweröl zu einem anderen als dem erlaubten Zweck verwendet worden. Dadurch sei die Mineralölsteuer in der Person der Klägerin nach § 23 Abs.3 Nr.2 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStDV) unbedingt geworden.
Die Klägerin begründet ihre Revision im wesentlichen wie folgt:
Eine bedingte Steuer habe nicht auf sie übergehen können, weil die Steuer für das streitbefangene Mineralöl schon vorher bei anderen Beteiligten unbedingt geworden sein müsse. Da ihr Lieferant eine Scheinfirma gewesen sei, habe die bedingte Steuer weder auf diese noch auf den hinter ihr stehenden Privatmann W übergehen können. Die Steuer sei bereits in der Person der Herstellerfirma unbedingt geworden. Folge man dieser Auffassung nicht, so sei die Steuer in der Person der Lieferfirma oder des W unbedingt geworden, weil diese das Mineralöl nicht im Rahmen der vorgesehenen Zweckbestimmung i.S. des § 50 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) an einen berechtigten Erwerber weitergegeben hätten.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist nicht begründet. Das FG ist ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, daß der Steuerbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtmäßig ist.
1. Die Feststellungen des FG rechtfertigen die Entscheidung, daß für das streitbefangene Mineralöl mit der Entfernung aus dem Herstellungsbetrieb eine bedingte Steuer in einer Höhe entstanden ist, die nach der Differenz zwischen dem ermäßigten Steuersatz für Schweröl (§ 8 Abs.2 Nr.2 des Mineralölsteuergesetzes --MinöStG--) und dem für sie vorgesehenen Regelsteuersatz nach § 2 Abs.1 Nr.2 MinöStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 11.Oktober 1978 (BGBl I 1978, 1669) zu bestimmen ist.
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß das streitbefangene Mineralöl zu den anderen Schwerölen gehört, für die nach § 25 MinöStDV i.d.F. der Sechzehnten Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes vom 21.Juli 1976 --MinöStDV a.F.-- (BGBl I 1976, 1862) und der Anlage (Nr.2) dazu die Verwendung zum Verheizen sowie die Verteilung an andere zu dieser Verwendung unter Verzicht auf eine förmliche Erlaubnis allgemein zugelassen war. Danach bestand im Rahmen der genannten vorgesehenen Zweckbestimmung eine allgemeine Erlaubnis für Endverwender und Verteiler.
Nach § 25 Abs.3 i.V.m. § 23 Abs.1 Satz 1 Nr.1 und Satz 2 MinöStDV konnte für das Mineralöl mit der Entfernung aus dem Herstellungsbetrieb eine bedingte Steuer in Höhe der Ermäßigung gegenüber der Steuer nach dem Regelsteuersatz entstehen. Aufgrund der Ausführungen des FG kann davon ausgegangen werden, daß für das streitbefangene Mineralöl in dieser Höhe eine bedingte Steuer entstanden ist und daß die Herstellerfirma das Mineralöl zur Abgabe an Verwender zum Verheizen aufgrund allgemeiner Erlaubnis entnommen hat. Insoweit sind auch von der Klägerin keine Einwendungen erhoben worden.
2. Die Feststellungen des FG rechtfertigen entgegen der Auffassung der Klägerin nicht die Entscheidung, daß die bedingte Steuer für das streitbefangene Mineralöl etwa durch die Abgabe (Weitergabe) vom Hersteller an den Inhaber der von W vertretenen Firma als Lieferant der Klägerin oder durch eine Abgabe an W nach § 23 Abs.3 Nr.2 MinöStDV in der Person des Herstellers unbedingt geworden sei. Der Tatbestand der Abgabe an einen Nichtberechtigten i.S. der vorgenannten Vorschrift ist dadurch nicht erfüllt worden. Sowohl W als auch der Inhaber der von ihm vertretenen Firma waren zum Bezug des Mineralöls vom Hersteller berechtigt.
a) Den Ausführungen des FG muß zwar die Feststellung entnommen werden, daß der Inhaber der von W vertretenen Firma den Besitz an dem streitbefangenen Mineralöl vom Hersteller erlangt hat. Ob diese Feststellung aber etwa deshalb nicht zur Grundlage der Entscheidung über die Revision gemacht werden kann, weil das FG, ausgehend von der Unterstellung, die von W vertretene Firma sei eine Scheinfirma, auch geprüft hat, ob die bedingte Steuer durch eine Abgabe des Mineralöls vom Hersteller an W unbedingt geworden sei, kann dahingestellt bleiben. Denn weder die Abgabe an den Inhaber der von W vertretenen Firma noch eine Abgabe an W konnte, da beide zum Bezug des streitbefangenen Mineralöls berechtigt waren, dazu führen, daß die bedingte Steuer unbedingt wurde.
b) Die Bezugsberechtigung der genannten Personen ergibt sich aus der allgemeinen Erlaubnis i.S. des § 25 Abs.1 MinöStDV. Aufgrund dieser allgemeinen Erlaubnis war, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, jedermann zur Verteilung und Verwendung des streitbefangenen Mineralöls (zum Verheizen) befugt. Daraus folgt, daß der Hersteller das Mineralöl mit befreiender Wirkung von der Belastung mit der bedingten Steuer in entsprechender Anwendung des § 23 Abs.2 Satz 1 MinöStDV (§ 25 Abs.3 MinöStDV) an jedermann liefern durfte. Da die allgemeine Erlaubnis sich sowohl auf die Verteilung als auch auf die Verwendung des Mineralöls erstreckte, hatte sie eine Erleichterung des Verkehrs mit dem von ihr betroffenen Mineralöl in einer Weise zur Folge, die es dem Hersteller gestattete, das streitbefangene Mineralöl an jeden Empfänger und, wie sich auch aus der Unanwendbarkeit des § 22 Abs.2 MinöStDV ergibt (§ 25 Abs.3 MinöStDV), ohne Vergewisserung über dessen Befugnis zum Bezug des Mineralöls abzugeben.
c) Einschränkungen der Befugnis des Herstellers zur Abgabe des Mineralöls an jedermann mit der Folge des Übergangs der bedingten Steuer auf den Empfänger können entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus dem Begriff des Verteilers im Sinne des Mineralölsteuerrechts hergeleitet werden. Insbesondere war der Übergang der bedingten Steuer auf den Empfänger --etwa auf W-- nicht davon abhängig, daß dieser nach gewerberechtlichen Vorschriften --als Selbständiger-- zur Verteilung von Mineralöl befugt war und daß er die Verteilung als "Dauerbetätigung" betrieb.
Für den Übergang der bedingten Steuer vom Hersteller auf den Empfänger war in sinngemäßer Anwendung des § 23 Abs.2 Satz 1 MinöStDV (§ 25 Abs.3 MinöStDV), soweit es auf die Befugnis zum Bezug (vgl. § 22 Abs.1 Satz 1 MinöStDV) oder zum Erwerb des Besitzes von steuerbegünstigtem Mineralöl ankam, nur erforderlich, daß der Empfänger die allgemeine Erlaubnis für sich in Anspruch nehmen konnte. Diese sollte, wie aus § 25 Abs.2 MinöStDV zu entnehmen ist, die förmliche Einzelerlaubnis (Erlaubnisschein) ersetzen. Schon daraus ergibt sich, daß bei der Abgabe von Mineralöl vor allem Gesichtspunkte, die bei der Abgabe an einen Erlaubnisscheininhaber ohne Bedeutung gewesen wären, auch bei der Abgabe an einen von der allgemeinen Erlaubnis betroffenen Empfänger keine Bedeutung erlangen konnten.
++/ Bei der Abgabe an einen Erlaubnisscheininhaber hätte der Hersteller, um die Befreiung von der bedingten Steuer durch deren Übergang auf den Empfänger zu erreichen, weder zu prüfen brauchen, ob der Empfänger nach gewerberechtlichen Vorschriften zur Verteilung von Mineralöl befugt war, noch konnte es für den Übergang der bedingten Steuer auf den Empfänger darauf ankommen, ob dieser die Verteilung als "Dauerbetätigung" ausübte. Ob derartige Gesichtspunkte bei der Entscheidung über die Erteilung der förmlichen Einzelerlaubnis hätten berücksichtigt werden können (vgl. §§ 18, 19 Abs. 1 MinöStDV), braucht in diesem Zusammenhang nicht geprüft zu werden. Trifft das zu, so hätte das allenfalls ein Grund zur Entziehung der allgemeinen Erlaubnis (§ 25 Abs. 4 MinöStDV) sein können. Um zu verhindern, daß der Inhaber einer allgemeinen Erlaubnis nicht schlechtergestellt wird als der Inhaber einer förmlichen, darf den aufgezeigten Gesichtspunkten aber für die Befugnisse zum Bezug und zur Abgabe von Mineralöl sowie zum Übergang der bedingten Steuer aufgrund einer allgemeinen Erlaubnis keine Bedeutung beigemessen werden. Das wäre auch mit dem erkennbaren Ziel der allgemeinen Erlaubnis, den Verkehr mit steuerbegünstigtem Mineralöl bis hin zur Verwendung zu erleichtern, nicht vereinbar.
Für Verteiler besteht nach § 45 MinöStDV zwar eine Anmeldepflicht. Daraus kann aber nicht entnommen werden, daß die Anmeldung neben der Erlaubnis für die Befugnis zum Bezug und zur Abgabe von Mineralöl sowie für den Übergang der bedingten Steuer rechtsbegründende Bedeutung haben soll. /++
d) Für die Entscheidung über die Frage, ob die bedingte Steuer bereits in der Person der Herstellerfirma --durch die von ihr vorgenommene Weitergabe-- unbedingt geworden ist, kommt es auch nicht darauf an, ob die Person das Mineralöl in Besitz genommen hat, an die die Herstellerfirma es weiterzugeben glaubte. Der für den Streitfall maßgebenden Rechtslage kann --wie der gegenwärtigen-- insbesondere nicht entnommen werden, daß es für den Übergang der bedingten Steuerschuld darauf ankommt, ob der Empfänger dem Lieferer gegenüber unter seinem richtigen Namen oder als Vertreter einer Firma auftritt, die auch tatsächlich besteht. Maßgebend ist allein, daß derjenige, der das Mineralöl tatsächlich in Empfang nimmt, zu dem von der allgemeinen Erlaubnis begünstigten Personenkreis gehört. Diese Voraussetzung ist objektiver Natur und beinhaltet nicht, daß der Abgebende sie kennt oder bei der Weitergabe in seinen Willen einbezieht.
Liegt sie vor, so hängt der Übergang der bedingten Steuerschuld nach § 25 Abs.3 i.V.m. § 23 Abs.2 Satz 1 MinöStDV weiter davon ab, daß der zum begünstigten Personenkreis gehörende Empfänger das Mineralöl in Besitz nimmt. Da die Begründung des Besitzes ein Realakt und keine Willenserklärung ist und die Vorschriften über Willenserklärungen folglich keine Anwendung finden, kommt es auch insoweit nicht darauf an, wem die Herstellerfirma den Besitz übertragen wollte.
e) Für die Weitergabe im Rahmen der vorgesehenen Zweckbestimmung i.S. des § 50 Abs.2 AO 1977 kommt es darauf an, daß das Mineralöl auch nach der Weitergabe objektiv der nach dem Mineralölsteuerrecht vorgesehenen steuerbegünstigten Verwendung mit der Folge des Wegfalls der bedingten Steuer für das weitergegebene Mineralöl zugeführt werden konnte (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 50 AO 1977 Tz.6). Vorgesehene Zweckbestimmung i.S. des § 50 Abs.2 AO 1977 ist danach diejenige, die für die Entstehung der bedingten Steuer maßgebend ist und der demgemäß das Mineralöl zugeführt werden muß, damit die bedingte Steuer wegfällt.
Den Ausführungen des FG ist zu entnehmen, daß die Verwendung zum Verheizen die vorgesehene Zweckbestimmung im genannten Sinne war und daß das streitbefangene Mineralöl dieser Zweckbestimmung objektiv noch hätte zugeführt werden können, nachdem der Hersteller es abgegeben hatte. Ob der Empfänger das auch wollte, ist für den Übergang der bedingten Steuer ohne Bedeutung (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O.).
3. Die bedingte Steuer für das streitbefangene Mineralöl ist auch nicht durch die Abgabe an die Klägerin in der Person ihres Lieferanten unbedingt geworden.
Es ist davon auszugehen, daß der Lieferant --ob W oder die von ihm vertretene Firma-- Inhaber der bedingten Steuer war. Daher kann die bedingte Steuer durch die Abgabe an die Klägerin nur unbedingt geworden sein, wenn in der Weitergabe in entsprechender Anwendung des § 23 Abs.3 Nr.2 MinöStDV (§ 25 Abs.3 MinöStDV) eine Verwendung zu einem nicht erlaubten Zweck oder eine Abgabe an einen Nichtberechtigten im Sinne der vorgenannten Vorschrift zu erblicken ist. Das trifft jedoch nicht zu.
Für die Entscheidung im Streitfall kommt es nicht darauf an, ob die Abgabe überhaupt als Verwendung i.S. des § 23 Abs.3 Nr.2 MinöStDV angesehen werden kann. Wird sie als Verwendung in diesem Sinne angesehen, so war sie auch erlaubt. Es kann zunächst nicht zweifelhaft sein, daß aufgrund der allgemeinen Erlaubnis in sinngemäßer Anwendung des § 22 Abs.1 Satz 1 MinöStDV auch die Klägerin zum Bezug des streitbefangenen Mineralöls berechtigt war. Mit Rücksicht darauf durfte das Mineralöl sowohl von W als auch vom Inhaber der von W vertretenen Firma an die Klägerin abgegeben werden.
Für diese Abgabebefugnis ist --wie für deren Befugnis zum Bezug (vgl. 1.c)-- ohne Bedeutung, ob W nach gewerberechtlichen Vorschriften Mineralöl verteilen durfte oder ob er diese Tätigkeit als Dauertätigkeit ausgeübt hat. Auch für die Befugnis zur Abgabe von Mineralöl kommt es nur darauf an, daß sie unter die allgemeine Erlaubnis fällt. Da, wie dargelegt, die allgemeine Erlaubnis die förmliche Einzelerlaubnis ersetzt, dürfen bei der Beurteilung auch der Befugnis zur Abgabe solche Gesichtspunkte nicht berücksichtigt werden, die bei der Beurteilung der Abgabebefugnis aufgrund einer Einzelerlaubnis keine Bedeutung erlangen können. Das trifft für die Befugnis zur Verteilung von Mineralöl nach gewerberechtlichen Vorschriften sowie für die Ausübung der Abgabe als Dauertätigkeit zu. Diese Gesichtspunkte können, wie bemerkt, allenfalls bei einer Entscheidung über die Entziehung der allgemeinen Erlaubnis (§ 25 Abs.4 MinöStDV) Berücksichtigung finden. Solange die Erlaubnis nicht entzogen ist, erfaßt sie, da die Verteilung gerade in der Abgabe von Mineralöl besteht (vgl. § 18 Abs.1 MinöStDV), jede Abgabe. Eine andere Betrachtungsweise wäre mit dem dargelegten, durch die allgemeine Erlaubnis angestrebten Vereinfachungszweck nicht vereinbar.
++/ Wird die Abgabe als Verwendung i.S. des § 23 Abs. 3 Nr. 2 MinöStDV angesehen, so kann sie auch nicht dadurch unerlaubt werden, daß der Abgebende bei der Abgabe des Mineralöls um die Verwendung des Mineralöls zu einem nicht erlaubten Zweck durch den Empfänger weiß und diese Verwendung billigt oder gar anstrebt. Bei der Entscheidung, ob eine Verwendung i.S. des § 23 Abs. 3 Nr. 2 MinöStDV zu einem erlaubten Zweck erfolgt, kann nur ein tatsächlicher Geschehensablauf berücksichtigt werden, da die Erlaubnis einer steuerbegünstigten Verwendung nur die tatsächliche Behandlung des Mineralöls betrifft (vgl. § 8 Abs. 2 und 3 MinöStG). Danach kann allenfalls die Abgabe als tatsächlicher Vorgang eine Verwendung i.S. des § 23 Abs. 3 Nr. 2 MinöStDV sein. Wird sie als solche angesehen, so war die Abgabe an die Klägerin erlaubt, weil diese aufgrund der allgemeinen Erlaubnis zum Bezug des streitbefangenen Mineralöls befugt war. Ihre Absicht hinsichtlich der Behandlung des Mineralöls nach dem Bezug kann danach keine Bedeutung erlangen.
Wird allerdings, was näher liegt, als Verwendung i.S. des § 23 Abs. 3 Nr. 2 MinöStDV nur der Verbrauch von Mineralöl oder dessen Gebrauch als Fertigungshilfsstoff angesehen (vgl. Schädel/Langer/Gotterbarm, Mineralölsteuer, Mineralölzoll, 5. Aufl., § 8 MinöStG Rz. 71 f.), so kann die Abgabe von Mineralöl schon begrifflich nicht als Verwendung im vorgenannten Sinne angesehen werden und als solche auch nicht dazu führen, daß die bedingte Steuer unbedingt wird. /++
Da die Klägerin aufgrund der allgemeinen Erlaubnis zum Bezug des streitbefangenen Mineralöls befugt war, kann die Lieferung an sie auch nicht als Abgabe an einen Nichtberechtigten i.S. des § 23 Abs.3 Nr.2 MinöStDV behandelt werden.
Die Abgabe des Mineralöls an die Klägerin hat im übrigen nicht zu einer Lage geführt, nach der das Mineralöl der vorgesehenen Zweckbestimmung nicht mehr zugeführt werden konnte, so daß auch bei Anwendung des § 50 Abs.3 Nr.1 AO 1977 die bedingte Steuer durch die Abgabe des Mineralöls an die Klägerin nicht unbedingt werden konnte. Wie bereits ausgeführt, ist die vorgesehene Zweckbestimmung i.S. des § 50 AO 1977 diejenige, der das Mineralöl zugeführt werden muß, damit die bedingte Steuer wegfällt. Das ist im Streitfall das Verheizen. Bei der Beurteilung, ob die Abgabe des Mineralöls an die Klägerin bewirkt hat, daß das Mineralöl diesem Zweck nicht mehr zugeführt werden konnte, kommt es nur auf die durch die Abgabe geschaffene tatsächliche Lage und demgemäß darauf an, ob diese Lage es --objektiv-- noch ermöglichte, das Mineralöl dem Verheizen zuzuführen. Allein die Abgabe an die Klägerin war nicht geeignet, diese Möglichkeit auszuschließen.
4. Die bedingte Steuer für das streitbefangene Mineralöl ist durch die Abgabe an die Klägerin auf diese übergegangen.
a) Um den Übergang der bedingten Steuer auf die Klägerin zu bewirken, war lediglich erforderlich, daß das Mineralöl vom Besitzer und Inhaber der bedingten Steuer (Inhaber der von W vertretenen Firma oder W als Lieferant) an die Klägerin mit der Wirkung abgegeben wurde, daß diese den Besitz erwarb. Nach den Ausführungen des FG kann nicht zweifelhaft sein, daß diese Voraussetzungen erfüllt sind.
Der Übergang der bedingten Steuer richtete sich im Streitfall nach der auf § 15 Abs.1 Nr.7 Buchst.b MinöStG beruhenden Vorschrift des § 23 Abs.2 Satz 1 MinöStDV, die nach § 25 Abs.3 MinöStDV auch in Fällen anzuwenden ist, in denen die Befugnis des Empfängers zum Bezug des Mineralöls sich aus einer allgemeinen Erlaubnis ergibt. Die Klägerin war aufgrund allgemeiner Erlaubnis zum Bezug des streitbefangenen Mineralöls befugt, so daß in Anwendung der genannten Vorschrift mit dem Erwerb des Besitzes die bedingte Steuer auf sie übergehen konnte.
b) Nach dem festgestellten Sachverhalt sind auch die Voraussetzungen für einen Übergang der bedingten Steuer auf die Klägerin nach § 50 Abs.2 AO 1977 erfüllt. Die Klägerin war berechtigter Erwerber im Sinne dieser Vorschrift, da sie aufgrund der allgemeinen Erlaubnis zum Bezug des streitbefangenen Mineralöls befugt war, und das Mineralöl ist, bevor die bedingte Steuer weggefallen oder unbedingt geworden ist, und damit vor Eintritt der Bedingung im Rahmen der vorgesehenen Zweckbestimmung an die Klägerin weitergegeben worden.
c) Für den Übergang der bedingten Steuer ist sowohl nach § 23 Abs.2 Satz 1 MinöStDV als auch nach § 50 Abs.2 AO 1977 ohne Bedeutung, ob der Lieferant der Klägerin wußte, die Klägerin werde das Mineralöl der Verdieselung und nicht dem Verheizen zuführen. Insoweit reicht es nach den genannten Vorschriften für den Übergang der bedingten Steuer aus, daß die bedingte Steuer im Zeitpunkt der Weitergabe des Mineralöls an die Klägerin oder im Zeitpunkt des Besitzerwerbs durch sie noch fortbestand und durch ein Verheizen des Mineralöls noch wegfallen konnte.
++/ Eine andere Betrachtungsweise, bei der das Wissen des Lieferanten um die Verwendung durch den Empfänger Bedeutung erlangen könnte, kann nicht aus der Bestimmung in § 18 Abs. 1 MinöStDV hergeleitet werden, nach der derjenige einen Erlaubnisschein zu beantragen hat, der als Verteiler Mineralöl an andere zur steuerbegünstigten Verwendung abgeben "will". Dieser Vorschrift kann vor allem nicht entnommen werden, daß der Wille, das Mineralöl zur steuerbegünstigten Verwendung abzugeben, in jedem Einzelfall Voraussetzung für den Übergang der bedingten Steuer auf den Empfänger des Mineralöls sei. § 18 Abs. 1 MinöStDV enthält erkennbar nur eine Regelung für die Beantragung eines Erlaubnisscheins, betrifft aber nicht die Weitergabe von Mineralöl aufgrund einer erlangten Erlaubnis. Das ergibt sich auch daraus, daß sie schon nach ihrem Wortlaut keine Anwendung findet, soweit eine Erlaubnis zur Verteilung allgemein erteilt ist. Die Abhängigkeit zwischen dem Abgabewillen und der Beantragung einer Erlaubnis nach § 18 Abs. 1 MinöStDV ist dahin zu deuten, daß derjenige, der die Abgabe von Mineralöl an andere zur steuerbegünstigten Verwendung plant, vor dem Beginn mit der Verteilung einen Erlaubnisschein zu beantragen hat, soweit für die Verteilung nicht eine allgemeine Erlaubnis besteht. Weitergehende Schlußfolgerungen für die Abgabe von Mineralöl im Einzelfall können aus der genannten Vorschrift nicht gezogen werden.
Auch aus § 50 Abs. 2 AO 1977 kann nicht entnommen werden, daß es für den Übergang der bedingten Steuer auf einen solchen Willen ankommen soll. Das kann insbesondere nicht aus dem Erfordernis der Weitergabe im Rahmen der vorgesehenen Zweckbestimmung hergeleitet werden. Dieser Rahmen wird bei der Weitergabe gewahrt, sofern das Mineralöl auch nach der Weitergabe der Zweckbestimmung zugeführt werden kann, die für den Wegfall der bedingten Steuer maßgebend ist. Das ist der Fall, wenn auch nach der Weitergabe noch objektiv die Möglichkeit zu einer Verwendung besteht, die den Wegfall der bedingten Steuer bewirkt (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 50 AO 1977 Tz. 6 am Ende). Dazu war im Streitfall ein Verheizen des Mineralöls erforderlich. Nach den Ausführungen des FG ist davon auszugehen, daß das streitbefangene Mineralöl auch nach der Weitergabe an die Klägerin diesem Zweck noch hätte zugeführt werden können. /++
Soweit aus einer früheren Entscheidung des Senats (vgl. nichtveröffentlichter Beschluß vom 17.Februar 1976 VII B 94/75) die Auffassung entnommen werden kann, für den Übergang der bedingten Steuer komme es auf den Willen an, das Mineralöl zur steuerbegünstigten Verwendung abzugeben, hält der Senat daran nicht fest.
d) Der Übergang der bedingten Steuer auf einen berechtigten Erwerber mit der Weitergabe oder dem Besitzerwerb ist die Folge eines tatsächlichen Vorgangs, der mit der Erlangung der tatsächlichen Gewalt über das Mineralöl durch den Erwerber endet (vgl. Urteil des Senats vom 7.Mai 1985 VII R 51-53/81, BFH/NV 1986, 565). Nur dieses Ergebnis entspricht auch der Ermächtigung zur Anordnung des Übergangs der bedingten Steuer nach § 15 Abs.2 Nr.7 b MinöStG, aus der sich ergibt, daß der Übergang der Steuer eine Folge der Inbesitznahme sein soll.
e) Der Übergang der bedingten Steuer auf den Empfänger des Mineralöls infolge des lediglich tatsächlichen Vorgangs des Besitzerwerbs verstößt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art.20 Abs.3 GG). Die Klägerin beruft sich zu Unrecht zur Begründung eines solchen Verstoßes darauf, die Belieferung mit Heizöl (Mineralöl, das nach dem Heizölsteuersatz versteuert war) habe nicht ihrer Bestellung entsprochen und sie habe das nicht erkennen können.
++/ Es stellt sich die Frage, ob der Klägerin ein Erfolg mit diesem Einwand nicht schon mit der Begründung zu versagen ist, sie habe Anlaß zu Zweifeln an einer vertragsgemäßen Lieferung durch W oder die von diesem vertretene Firma gehabt. Derartige Zweifel hätten sich ihr nach den Feststellungen des FG deshalb aufdrängen müssen, weil es sich bei dem gelieferten Mineralöl danach "nicht um normgerechten, verbrauchsfertigen Dieselkraftstoff" gehandelt hat, das ohne weitere Behandlung wohl "als schweres Heizöl verbrannt werden konnte", im Hinblick auf die Verwendung als Dieselkraftstoff aber nur als "Mischkomponente" einsetzbar war, und weil wie das FG ebenfalls festgestellt hat, in den "ersten Begleitpapieren" deutlich darauf hingewiesen worden ist, "dies Schweröl sei auf allgemeine Erlaubnis zum Verheizen bestimmt".
Aber auch wenn der Senat davon ausgeht, daß diese Tatsachen keinen Anlaß zu Zweifeln der Klägerin an einer Lieferung entsprechend der Bestellung, wie die Klägerin sie darstellt, rechtfertigen, greift der Einwand des Verstoßes gegen den Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit aus nachfolgenden Gründen nicht durch.
Die für den Übergang der bedingten Steuer auf die Klägerin in Betracht gezogenen Normen verstoßen nicht gegen das Erfordernis der Bestimmtheit. Sie lassen mit hinreichender Klarheit die Voraussetzungen erkennen, von denen der Übergang der bedingten Steuer abhängig war. Die Einwendungen der Klägerin gegen die bezeichneten Normen aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit betreffen auch nicht deren Bestimmtheit, sondern die Frage, ob es der Klägerin möglich und zumutbar war, sich auf die Voraussetzungen des Übergangs der bedingten Steuer einzurichten.
Die Normen verstoßen allerdings auch nicht gegen das Erfordernis der Rechtsstaatlichkeit, nach denen gesetzliche Vorschriften gewährleisten müssen, daß ein Steuerpflichtiger sich auf die erkennbare Rechtslage einrichten kann (Beschluß des BVerfG vom 22. Juni 1977 1 BvR 799/76, BVerfGE 45, 400, 420), und auch nicht gegen die weiteren Erfordernisse, nach denen die Mittel zur Erreichung des gesetzgeberischen Ziels geeignet sein müssen und den einzelnen nicht übermäßig belasten dürfen (Beschluß des BVerfG vom 7. April 1964 1 BvL 12/63, BVerfGE 17, 306, 314).
Im Hinblick auf diese Erfordernisse ist zunächst zu berücksichtigen, daß Herstellung, Einfuhr, Vertrieb, Lagerung, Beförderung und Verwendung von Mineralöl der Steueraufsicht unterliegen und daß die Betroffenen --auf Anforderung-- u.a. insbesondere Angaben über die Herkunft des Mineralöls zu machen haben, und zwar unabhängig davon, ob das Mineralöl versteuert ist und welchen Zwecken es zugeführt werden soll (§ 12 Abs. 1 MinöStG; zur Steueraufsicht über Vertrieb, Beförderung und Lagerung von Mineralöl vgl. § 45 MinöStDV). Danach sind Mineralöl und die Personen, die eine der vorgenannten Steueraufsicht unterliegende Tätigkeit ausüben, einer besonderen Kontrolle unterworfen, als deren Ziel vor allem die Sicherung der vorschriftsmäßigen Versteuerung des Mineralöls anzusehen ist. Wer also eine der Tätigkeiten ausübt, die der Steueraufsicht unterstellt sind, muß sich mit den Besonderheiten des Mineralölsteuerrechts vertraut machen, um Schwierigkeiten, die sich aus der Unterstellung unter die Steueraufsicht ergeben können, zu vermeiden. /++
Zu den Besonderheiten des Mineralölsteuerrechts gehört die bedingte Steuer für steuerbegünstigtes Mineralöl (§ 15 Abs.2 Nr.7 MinöStG) und deren Übergang durch Erwerb des Besitzes an dem Mineralöl. Diese Besonderheiten sollen einerseits der Vereinfachung des Verkehrs mit steuerbegünstigtem Mineralöl und andererseits der Sicherung des Steueraufkommens dienen (§ 15 Abs.2 Nr.7 MinöStG). ++/ Dabei ist zu berücksichtigen, daß für Mineralöl, das durch Entfernung aus dem Herstellungsbetrieb oder durch Abfertigung nach der Einfuhr in den Verkehr gebracht wird, grundsätzlich eine unbedingte Steuer entsteht (§§ 3, 7 MinöStG; vgl. Schädel/Langer/Gotterbarm, a.a.O., MinöStG § 3 Rz. 19, § 7 Rz. 17). Wie sich insbesondere an der Entstehung der Steuer bei der Entfernung aus dem Herstellungsbetrieb zeigt, ist diese an einen tatsächlichen Vorgang geknüpft und damit in der Regel leicht feststellbar.
Ist mit der Entfernung von Mineralöl aus dem Herstellungsbetrieb nur eine bedingte Steuer entstanden (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 MinöStDV), so entspricht es der Sicherung des Steueraufkommens, die bei der Regelung der bedingten Steuer aufgrund der Ermächtigung in § 15 Abs. 2 Nr. 7 MinöStG zu gewährleisten ist, auch den Übergang der bedingten Steuer --wie deren Entstehung-- von Vorgängen abhängig zu machen, die es ermöglichen, daß der Inhaber der bedingten Steuer in Ausübung der Steueraufsicht nach § 12 Abs. 1 MinöStG möglichst einfach festgestellt werden kann. Ein solcher Vorgang ist der Besitzerwerb. /++
Zumindest deshalb, weil die Klägerin Tätigkeiten ausgeübt hat, die unter die Steueraufsicht nach § 12 Abs.1 MinöStG fallen, und sie sich deshalb mit dem Mineralölsteuerrecht besonders vertraut machen sowie mit besonderen Kontrollen und insbesondere mit Ermittlungen über die Herkunft des Mineralöls rechnen mußte, konnte von ihr auch erwartet werden, daß sie sich beim Bezug von Mineralöl auf die erkennbare Rechtslage für den Übergang einer bedingten Steuer aufgrund eines Besitzerwerbs an steuerbegünstigtem Mineralöl einrichtete. Aufgrund der Unterstellung unter eine besondere Kontrolle hatte sie vor allem Anlaß, unter Beachtung der bestehenden Rechtslage der Gefahr Rechnung zu tragen, entgegen der Bestellung mit Mineralöl beliefert zu werden, für das eine bedingte Steuer bestand. Mit Rücksicht darauf war es ihr auch zuzumuten, geeignete Maßnahmen zur Abwendung dieser Gefahr zu treffen, indem sie etwa nur Lieferanten in Anspruch nahm, deren Zuverlässigkeit ihr hinreichend bekannt war und von denen sie erwarten konnte, entschädigt zu werden, wenn gleichwohl Fehllieferungen erfolgten. Es erscheint dem Senat fraglich, ob ein Steuerpflichtiger aus dem Verhalten des von ihm ausgewählten Vertragspartners und aus Verstößen gegen einen von ihm abgeschlossenen Vertrag unter Berufung auf den Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit überhaupt Folgerungen zu seinen Gunsten und zum Nachteil der Allgemeinheit herleiten kann. So hat der Bundesfinanzhof --BFH-- (Urteil vom 19.Oktober 1978 V R 39/75, BFHE 127, 71, BStBl II 1979, 345) entschieden, daß beim Vorsteuerabzug das Vertrauen auf die Existenz der Firma, die in einer erhaltenen Rechnung angegeben ist, nicht geschützt werde.
5. Die bedingte Steuer ist nach § 23 Abs.3 Nr.2 MinöStDV in der Person der Klägerin dadurch unbedingt geworden, daß die Klägerin das streitbefangene Mineralöl in ihrem Tanklager mit versteuertem Dieselkraftstoff vermischt hat. Das Vermischen war eine Verwendung zu einem anderen als dem erlaubten Zweck (dem Verheizen) im Sinne der vorgenannten Vorschrift.
Dieses Ergebnis entspricht auch dem mit der bedingten Steuer verfolgten Zweck, daß die Steuer wegfallen soll, wenn das Mineralöl, für das die bedingte Steuer besteht, dem begünstigten Zweck zugeführt wird (§ 15 Abs.2 Nr.7 c MinöStG). Da die bedingte Steuer nur für bestimmtes Mineralöl entsteht (§ 23 Abs.1 MinöStDV), kann sie grundsätzlich auch nur wegfallen, wenn gerade dieses Mineralöl zu dem begünstigten Zweck verwendet wird. ++/ Dagegen spricht schon nach dem Wortlaut des § 23 Abs. 3 Nr. 2 MinöStDV nicht, daß die Steuer nicht unbedingt wird, wenn das Vermischen aufgrund besonderer Gestattung zulässig war.
In diesem Zusammenhang kann auch unberücksichtigt bleiben, welche Bedeutung dem Vermischen im Anwendungsbereich des § 12 Abs. 9 MinöStG beizumessen ist (vgl. dazu Schrömbges, Das Verbrauchsteueränderungsgesetz 1988, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern 1989, 2, 9 f.). Diese Vorschrift betrifft nicht die Frage des Unbedingtwerdens oder Wegfalls einer bestehenden bedingten Steuer. Abgesehen davon hält der Senat es mit der gegenwärtigen Rechtslage für die bedingte Steuer --insbesondere mit Rücksicht auf die Entstehung und den Übergang einer bedingten Steuer für bestimmtes Mineralöl-- nicht vereinbar, das Unbedingtwerden der bedingten Steuer in Fällen des Vermischens von Mineralöl, für das eine bedingte Steuer besteht, mit versteuertem Mineralöl allein davon abhängig zu machen, ob nach dem Vermischen noch die Möglichkeit besteht, zwar nicht das zum Vermischen verwendete Mineralöl als solches, wohl aber eine entsprechende Menge an Mineralöl der steuerbegünstigten Verwendung zuzuführen, für die das zum Vermischen verwendete steuerbegünstigte Mineralöl vorgesehen war.
Der Auffassung der Klägerin, die Steuer habe mit der Weitergabe des Dieselkraftstoffs, zu dessen Herstellung das streitbefangene Mineralöl verwendet worden ist, auf den Empfänger übergehen können, kann zumindest deshalb nicht gefolgt werden, weil in diesem Zeitpunkt eine bedingte Steuer nicht mehr bestanden hat. Im übrigen verkennt die Klägerin, daß wegen der Entstehung der bedingten Steuer für bestimmtes Mineralöl grundsätzlich nur dieses Mineralöl Gegenstand einer Weitergabe mit der Folge des Übergangs der bedingten Steuer sein kann und daß eine Weitergabe des streitbefangenen Mineralöls, für das die von der Klägerin angeforderte Steuer bedingt bestanden hat, nach dem Vermischen des Mineralöls nicht mehr möglich war. /++
Fundstellen
Haufe-Index 62565 |
BFH/NV 1989, 25 |
BFHE 156, 302 |
BFHE 1989, 302 |
BB 1989, 2319-2321 (LT) |
DStR 1989, 503 (KT) |
HFR 1989, 436 (LT) |