Leitsatz (amtlich)
1. Einkünfte i. S. von § 21 Abs. 2 EStG können auch dann anzusetzen sein, wenn die Nutzung der Wohnung im eigenen Haus mit der Ausübung einer einkommensteuerlich nicht berücksichtigungsfähigen Liebhaberei zusammenhängt.
2. Auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kann sich die Frage der Liebhaberei stellen.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Beamter. Er betrieb in den Streitjahren 1961 bis 1965 außerhalb seines Wohn- und Arbeitsortes auf eigenem Gelände eine Fischzucht. Auf dem mit Bäumen besetzten Grundstück stand ein an vier Parteien vermietetes Einfamilienhaus mit einem Nebengebäude, in dessen Untergeschoß sich ein Fischverkaufsraum und eine Garage befanden und in dessen Obergeschoß der Kläger drei Räume zu eigenen Wohnzwecken nutzte.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) lehnte es ab, Verluste aus Landwirtschaft, Forstwirtschaft oder Vermietung und Verpachtung bei den Einkommensteuerveranlagungen des Klägers für die Streitjahre zu berücksichtigen.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG führte aus, bei der Fischzucht und der Forstwirtschaft handle es sich nicht um land- und forstwirtschaftliche Betriebe. Die Fischzucht könne nicht nachhaltig mit Gewinn betrieben werden; der Kläger habe nur deshalb ab dem Jahre 1968 einen geringfügigen Gewinn ausgewiesen, weil er für das im Rahmen der Teichwirtschaft u. a. als Wohnunterkunft genutzte Nebengebäude einen Mietwert angesetzt habe; solche betriebsfremden Erträge müßten jedoch unberücksichtigt bleiben. Der Baumbestand reiche nicht aus zur Anerkennung eines forstwirtschaftlichen Betriebes. Soweit der Kläger das Nebengebäude bei seinen regelmäßigen Aufenthalten zur Ausübung seines privaten Hobbys zu Wohnzwecken genutzt habe, entfalle auch der Ansatz von (negativen) Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Nachdem das Gebäude bewertungsrechtlich nicht mehr als Nebengebäude zu dem in unmittelbarer Nachbarschaft stehenden Einfamilienhaus gerechnet werde, könne es nur als selbständiges Wohngebäude angesehen werden. Der Kläger habe es ausschließlich selbst genutzt, so daß die Aufwendungen nach der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus vom 26. Januar 1937 - EinfHausVO - (RGBl I 1937, 99, RStBl 1937, 161) nicht abzugsfähig seien.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die Revision des Klägers, der seine Einwendungen auf die Versagung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung beschränkt. Die Wohnung sei bis 1962 als Nebengebäude des vermieteten Hauses und ab 1963 als Teil der wirtschaftlichen Einheit Teichwirtschaft bewertet gewesen. Die Einkünfte könnten daher entgegen der Ansicht des FG nicht nach der EinfHausVO ermittelt werden. Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung der Steuerbescheide für die Jahre 1961 um 82 DM, 1962 um 162 DM, 1963 um 118 DM, 1964 um 182 DM, 1965 um 1 740 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
1. In Übereinstimmung mit dem IV. Senat des BFH (Urteil vom 18. März 1976 IV R 113/73, BFHE 118, 447, BStBl II 1976, 485) geht der erkennende Senat davon aus, daß die unter Beachtung der von der Rechtsprechung aufgestellten Kriterien getroffene Feststellung, ob Liebhaberei vorliegt, im wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung liegt. Der BFH ist daher an die vom Kläger nicht angegriffenen und rechtlich nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG, die Fischzucht sei nicht im Rahmen einer Landwirtschaft i. S. von § 13 des EStG betrieben worden, gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Gleiches gilt für die Feststellung der Vorinstanz, die Voraussetzungen für eine einkommensteuerlich zu berücksichtigende Forstwirtschaft seien nicht gegeben gewesen.
2. Die Vorentscheidung muß jedoch aufgehoben werden, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht ausreichen, um nachprüfen zu können, ob die Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu Recht unberücksichtigt geblieben sind.
a) Zutreffend rügt der Kläger, daß das FG die Verluste nicht mit dem Hinweis auf die Anwendbarkeit der EinfHausVO ablehnen durfte. Das Gericht ist selbst davon ausgegangen, daß das Gebäude jedenfalls zeitweise nicht als Einfamilienhaus bewertet war. Insoweit scheidet die Anwendung der EinfHausVO aus, da eine Bindungswirkung zwischen Einkommensteuerbescheid und Einheitswertbescheid besteht (§ 3 Abs. 1 EinfHausVO, § 218 Abs. 2 AO; BFH-Urteil vom 3. Mai 1963 VI 140/61 U, BFHE 77, 127, BStBl III 1963, 364). Ob das Gebäude - wie der Kläger behauptet - vorübergehend als Teil eines Einfamilienhauses bewertet war, kann der Senat im Revisionsverfahren nicht selbst ermitteln.
b) Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt kann die Möglichkeit, daß Einkünfte im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung angefallen sind, nicht ausgeschlossen werden. Der Senat vermag dem FA nicht darin beizupflichten, daß die Berücksichtigung der Verluste schon deshalb ausscheide, weil der Kläger die Wohnung genutzt hat, um seinem privaten Hobby nachgehen zu können. Eine Wohnung wird in aller Regel aus privatem Anlaß bewohnt (§ 12 Nr. 1 EStG). Gleichwohl hat der Gesetzgeber die Nutzung der eigenen Wohnung in § 21 Abs. 2 EStG dem Einkommensbereich zugeordnet. § 21 EStG ist zwar nicht anwendbar, wenn die Nutzung der Wohnung einer anderen Einkunftsart zuzurechnen ist (§ 21 Abs. 3 EStG). Die Zuordnung zu einer anderen Einkunftsart hat das FG im Streitfall jedoch gerade verneint.
c) Die Sache ist nicht spruchreif. Erste Voraussetzung für die Berücksichtigung von Einkünften i. S. von § 21 Abs. 2 EStG ist, daß der Kläger eine Wohnung i. S. dieser Vorschrift genutzt hat. Auch für nicht ständig genutzte Wochenendwohnungen kann ein Nutzungswert anzusetzen sein (BFH-Urteil vom 10. August 1972 VIII R 82/71, BFHE 106, 543, BStBl II 1972, 883). Ob der Kläger eine "Wohnung" i. S. von § 21 Abs. 2 EStG unterhalten hat, kann der Senat nach dem in der Vorentscheidung dargestellten Sachverhalt nicht nachprüfen. Das FG wird dazu unter Berücksichtigung der bisherigen BFH-Rechtsprechung (z. B. Urteil vom 16. Dezember 1975 VIII R 119/72, BFHE 117, 561, BStBl II 1976, 285, mit weiteren Hinweisen) weitere Feststellungen zu treffen haben.
d) Gegebenenfalls wird zu beachten sein, daß die Nutzung einer Wohnung im eigenen Haus nicht unter allen Umständen dem Einkommensbereich -zuzurechnen ist. Auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kann der eigentliche Nutzungszweck (Einnahmezweck) zurücktreten hinter sonstige persönliche, nach § 12 Nr. 1 EStG steuerlich nicht zu berücksichtigende Motive für die Unterhaltung der Wohnung. Auch insoweit kann sich - nunmehr bezogen auf das Wohnobjekt - die Frage der Liebhaberei stellen (vgl. dazu etwa Urteil des FG Düsseldorf vom 13. November 1974 V 128/69 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 1975 S. 194, rechtskräftig; Urteile des RFH vom 8. Februar 1928 VI A 439/27, RFHE 23, 35, und vom 21. Juni 1939 VI 599/38, RStBl 1939, 937, beiläufig auch BFH-Urteil vom 10. August 1972 VIII R 80/69, BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10; Heuer in Finanz-Rundschau 1975 S. 1; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 2 EStG Anm. 39 d; Hartmann-Böttcher-Grass, Großkommentar zur Einkommensteuer, § 2 Anm. 8 a). Eine derartige Liebhaberei kommt vor allem dann in Betracht, wenn nach den Umständen des Einzelfalles auf die Dauer gesehen die Möglichkeit, der Erzielung einer, wenn auch bescheidenen, Rendite objektiv ausgeschlossen werden kann bzw. wenn der den Einnahmezwecken dienende Gesamtaufwand den nach § 21 Abs. 2 EStG anzusetzenden Mietwert auf lange Sicht übersteigt. Daß der Gesetzgeber dauernde Verluste aus der Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nicht steuerlich berücksichtigt wissen wollte, ergibt sich zum einen aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 21 Abs. 2 EStG (Gleichstellung des Eigentümers mit einem Vermieter bzw. einem Mieter, der seine Mietaufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG nicht absetzen kann, vgl. etwa Beschluß des BVerfG vom 3. Dezember 1958 1 BvR 488/57, BVerfGE 9, 3, BStBl I 1959, 68), zum anderen aus der Berechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei Nutzung des eigenen Einfamilienhauses: Auch die Berechnung nach der EinfHausVO beruht auf der Erwägung, daß dem Eigentümer unter Berücksichtigung des regelmäßigen Aufwandes auf längere Sicht gesehen noch eine angemessene Verzinsung des in dem Haus angelegten Kapitals verbleibt (z. B. BVerfG-Beschluß 1 BvR 488/57; BFH-Urteil vom 3. Juni 1975 VIII R 156/71, BFHE 116, 32, BStBl II 1975, 696).
e) Stehen diese Grundsätze dem Ansatz von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht entgegen, ist weiterhin zu prüfen, ob nicht einzelne Aufwendungen als nicht unmittelbar und eindeutig Einnahmezwecken, sondern etwa der Liebhaberei dienend von den Werbungskosten zu kürzen sind (vgl. etwa BFH-Urteil VIII R 80/69). Im Streitfall könnte vor allem fraglich sein, ob die Aufwendungen für den Zaun in diesem Sinne für die Erhaltung der Wohnzwecke gemacht worden sind.
Fundstellen
Haufe-Index 72239 |
BStBl II 1977, 305 |
BFHE 1977, 50 |