Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonstiges Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Durch § 115 AO wird Art. 3 Abs. 1 GG insoweit nicht verletzt, als nur die an einem Unternehmen wesentlich beteiligten Personen für die betrieblichen Steuerschulden des Unternehmers haften.
§ 115 AO verstößt auch dadurch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, daß bei dessen Anwendung auf Kapitalgesellschaften die Gesellschafter für Steuerschulden der Gesellschaften haften, obwohl dies der in § 113 AO für maßgeblich erklärten zivilrechtlichen Ordnung widerspricht.
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1; AO § 115
Nachgehend
Tatbestand
Die Bgin. ist am Stammkapital der GmbH mit 6.000 DM beteiligt. Weitere Gesellschafter sind ihr Ehemann mit einem Geschäftsanteil von 10.000 DM und ihr Vater mit einem Geschäftsanteil von 6.000 DM. Der Betrieb der GmbH befindet sich in einem Gebäude, das die Bgin. auf einem ihr gehörigen Grundstück errichtete und an die GmbH seit dem 1. Januar 1958 vermietet.
Streitig ist, ob die Bgin. mit ihrem Grundstück für die Steuerschulden der Gesellschaft als wesentlich Beteiligte nach § 115 AO haftet. Als solche nahm sie das Finanzamt für die seit 1951 angefallenen Steuerrückstände in Anspruch.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht gab der Berufung statt und hob den Haftungsbescheid ersatzlos auf. Es vertrat dabei die Auffassung, daß § 115 AO gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) deshalb verstoße, weil diese Bestimmung die zivilrechtliche Ordnung, nämlich die des § 13 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) und des § 48 des Aktiengesetzes (AktG) durchstoße, aber § 113 AO diese zivilrechtliche Ordnung auch für die Begründung einer persönlichen Haftung im Steuerrecht für maßgeblich erklärt habe. Die ungleiche Behandlung der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft je nachdem, ob sie zu mehr oder weniger als 1/4 an dem Gesellschaftsvermögen beteiligt sind, sei willkürlich.
Mit der Rb. beschränkt der Vorsteher des Finanzamts die Haftung für die bestehenden Rückstände auf die Umsatzsteuer 1958 bis 1960 und die Gewerbesteuer 1958 bis 1961 im Betrag von insgesamt 11.000 DM. Er hält den Gleichheitssatz nicht für verletzt. Die Vorschrift des § 115 AO sei nach ihrem Sinn und Zweck eine typische Vorschrift, die Steuerumgehungen verhindern solle. Solche Vorschriften dürften aber auch nach der vom Finanzgericht angeführten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Januar 1962 - 1 BvR 845/58 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - Bd. 13 S. 331, BStBl 1962 I S. 500) verfassungsrechtlich unbedenklich sein.
Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren beigetreten ist, ist gleichfalls der Auffassung, daß durch § 115 AO Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzt sei. Wenn auch Aktiengesellschaft und GmbH durch den Gesetzgeber so gestaltet worden seien, daß die Gesellschafter nicht für Schulden der Gesellschaften hafteten, so könne daraus jedoch nicht gefolgert werden, daß damit eine für die Gesellschaftsgläubiger unüberwindbare Schranke zwischen der Gesellschaft und deren Gesellschafter errichtet sei. Dem Gesetzgeber müsse es gestattet sein, Mißbräuche und Gesetzesumgehungen zu verhindern. Die Rechtsform der Kapitalgesellschaften, insbesondere die der GmbH, könne dadurch mißbräuchlich verwendet werden, daß nur eine Mindestkapitalausstattung gewählt werde, im übrigen aber das erforderliche Kapital darlehnshalber oder durch Vermietung und Verpachtung als Anlagevermögen zur Verfügung stehe. Stellten jedoch die Gesellschafter das erforderliche Anlagekapital pachtweise zur Verfügung, so könnte die Kapitalgesellschaft praktisch mit ausreichendem Kapital arbeiten, ohne daß ein diesem Kapital entsprechendes Haftungskapital vorhanden wäre. Hier greife § 115 AO ein. Der Bundesminister der Finanzen ist im Gegensatz zum Finanzgericht der Auffassung, daß es für die Regelung der Haftung einen Unterschied machen könne, ob lediglich eine geringfügige oder ob eine wesentliche Beteiligung bestehe. Es sei nicht von der Hand zu weisen, daß mit wachsender Beteiligung die Möglichkeit, die Rechtsform der Kapitalgesellschaft mißbräuchlich zu verwenden, steige.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Die in § 115 AO ausgesprochene Haftung setzt voraus, daß Gegenstände, die einem gewerblichen Unternehmen dienen, nicht dem Unternehmer, sondern einem seiner Angehörigen oder einer an dem Unternehmen wesentlich beteiligten Person gehören. Trifft dies zu, dann haftet der Eigentümer der Gegenstände mit diesen für diejenigen Steuern des Unternehmers, bei denen die Steuerpflicht sich auf dem Betrieb des Unternehmens gründet.
Das Finanzgericht sieht einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz darin, daß nach § 115 AO wesentlich beteiligte Gesellschafter gegenüber nicht wesentlich beteiligten Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft unterschiedlich behandelt werden. Dabei beachtet aber das Finanzgericht den vollständigen Wortlaut des Gesetzes nicht. Denn darin ist nur ganz allgemein von der Haftung eines wesentlich Beteiligten die Rede. Der Haftende kann wesentlich beteiligt sein auch an einem Einzelunternehmen, nicht nur an einem Unternehmen einer Personen- oder Kapitalgesellschaft. Im übrigen haftet auch der Angehörige, ohne Rücksicht auf eine etwaige Beteiligung.
Aber auch wenn man allein die Anwendung der Vorschrift auf eine Kapitalgesellschaft unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG einer Betrachtung unterzieht, so ist gleichwohl kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz ersichtlich. Die Feststellung einer Verletzung des Gleichheitssatzes würde voraussetzen, daß die für die wesentlich Beteiligten und die nicht wesentlich Beteiligten unterschiedlichen Rechtsfolgen sachlich nicht gerechtfertigt wären. Die sachliche Rechtfertigung dieser Unterscheidung findet sich jedoch im Gesellschaftsrecht selbst: Im Recht der Kapitalgesellschaften beruht die Beschlußfassung auf dem Mehrheitsprinzip. Wirtschaftlich besonders schwerwiegende Entscheidungen benötigen jeweils ein Mehrheit von mehr als 3/4, so bei der GmbH die Satzungsänderung oder die Auflösung (§ 53 Abs. 2, § 60 GmbHG), bei einer AG die Satzungsänderung (§ 146 Abs. 1 AktG), Kapitalerhöhung (§ 149 Abs. 1 AktG), Kapitalherabsetzung (§ 175 Abs. 1 AktG), Auflösungsbeschluß (§ 203 Ziff. 2 AktG), Verschmelzungs- und Umwandlungsbeschluß (§§ 234 Abs. 2, 257 Abs. 2, 263 Abs. 2 AktG). Es kann demnach eine Minderheit von mehr als 1/4 jeweils solche wirtschaftlich weittragende Beschlußfassungen verhindern. Dies wird um so leichter dann möglich sein, wenn die Minderheitsbeteiligung sich in einer Hand oder in der Hand mehrerer Personen befindet, diese aber in einem Angehörigenverhältnis zueinander stehen. Eine Beteiligung von mehr als 1/4 verschafft demnach eine erhebliche wirtschaftliche Macht innerhalb der Gesellschaft.
Von diesem für die Beschlußfassung in wichtigen gesellschaftsrechtlichen Fragen vom Gesetzgeber statuierten Prinzip geht offensichtlich § 115 AO auch für die Frage der Haftung aus, indem es die nach dem Gesellschaftsrecht gesteigerte Macht und Verantwortlichkeit innerhalb der Gesellschaft auch für den Bereich des Steuerrechts berücksichtigt. Das Steuerrecht knüpft insoweit an die zivilrechtliche Ordnung an, es macht sich ein gesellschaftsrechtliches Prinzip für die Frage der steuerrechtlichen Haftung zu eigen. Unter diesen Umständen ist die Haftung des zu mehr als 1/4 beteiligten Eigentümers sachlich gerechtfertigt und nicht willkürlich. Sie verletzt nicht den Gleichheitssatz.
Das Finanzgericht hält mit Rücksicht auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Januar 1962 a. a. O. die in § 115 AO ausgesprochene Haftung des wesentlich Beteiligten auch deshalb als mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht für vereinbar, weil die persönliche Haftung des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft die zivilrechtliche Ordnung, wie sie in § 13 GmbHG und § 48 AktG zum Ausdruck komme und für das Steuerrecht durch § 113 AO auch anerkannt sei, durchbreche. Damit verkennt aber das Finanzgericht den Sinn der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Januar 1962 a. a. O. Das Bundesverfassungsgericht hat den Gleichheitssatz durch § 8 Ziff. 6 GewStG nämlich nur deshalb als verletzt angesehen, weil infolge des in § 8 Ziff. 6 GewStG angeordneten Durchgriffs die personenbezogene Kapitalgesellschaft gegenüber der anonymen Kapitalgesellschaft ungleich behandelt wird. Für die Frage, ob eine gesetzliche Bestimmung, die den Durchgriff allgemein und gleichmäßig zuläßt, Verfassungsgrundsätzen zuwiderläuft, ist aus der Entscheidung nichts zu entnehmen. Wenn § 115 AO auch entgegen der zivilrechtlichen Ordnung die Gesellschafter von Kapitalgesellschaften als Haftende in Anspruch nehmen läßt, so bedeutet dies keine ungleiche Behandlung. Denn § 115 AO gilt für alle wesentlich Beteiligten gleich, ohne Rücksicht insbesondere darauf, ob es sich um Gesellschafter einer personenbezogenen Kapitalgesellschaft oder einer anonymen Kapitalgesellschaft handelt.
Das Finanzgericht hat bei seiner Auffassung darüber hinaus nicht genügend beachtet, daß auch das Bundesverfassungsgericht im Fall des § 8 Ziff. 6 GewStG den Durchgriff für unschädlich gehalten hätte, wenn er nur hinreichend sachlich gerechtfertigt gewesen wäre. Solche Rechtfertigungsgründe konnte aber das Bundesverfassungsgericht nicht finden.
Selbst wenn man mit dem Finanzgericht davon ausgehen wollte, daß das Steuerrecht von der in § 113 AO als maßgeblich erklärten zivilrechtlichen Ordnung nicht abweichen dürfe, so wäre ein solcher Grundsatz jedoch dahin einzuschränken, daß überzeugende Gründe die Abweichung rechtfertigen können (vgl. auch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 11. November 1964 1 BvR 488/62, 1 BvR 562/63, 1 BvR 216/64, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965 S. 92). Dies ist aber bei § 115 AO der Fall.
Ist ein Steuergesetz ausschließlich am Art. 3 Abs. 1 GG zu prüfen, können steuerrechtliche Zweckmäßigkeitserwägungen durchaus von Bedeutung sein (BVerfGE Bd. 6 S. 55, 83, 84); insbesondere sind Bestimmungen, die lediglich Umgehungen der Steuerpflicht verhindern sollen, insoweit verfassungsrechtlich unbedenklich. Im Streitfall ist § 115 AO nur am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG zu messen.
Sinn und Zweck des § 115 AO hat der Senat im Urteil V 298/56 U vom 27. Juni 1957 (BStBl 1957 III S. 279, Slg. Bd. 65 S. 122) und V 81/58 vom 13. April 1960 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Steueranpassungsgesetz, § 10, Rechtsspruch 1), wie folgt erläutert:
§ 115 AO ist durch § 28 Ziff. 24 des Realsteuereinführungsgesetzes vom 1. 12. 1936 (RGBl I S. 961) in die AO eingefügt worden. Eine fast gleichlautende Bestimmung war bereits im Gewerbesteuerrahmengesetz enthalten (§ 7 Abs. 4 i. d. F. vom 30. 6. 1935, RGBl I S. 830). Wie sich aus der Begründung zum Gewerbesteuerrahmengesetz ergibt, müßte nach den vorhandenen Vorschriften befürchtet werden, daß die Beitreibung einer Gewerbesteuerschuld gegenüber einem Unternehmer sich deswegen als unmöglich erweist, weil alle pfändbaren, dem Betrieb dienenden Gegenstände einem anderen als dem Unternehmer gehören und der Unternehmer selbst kein übriges pfändbares Vermögen besitzt; dies gilt insbesondere, wenn der Unternehmer mit gepachteten Betriebsmitteln wirtschaftet. Deshalb sollte in diesen Fällen durch die genannte Vorschrift die Beitreibung der Steuerschuld wenigstens dann ermöglicht werden, wenn der Eigentümer der dem Betriebe dienenden Gegenstände wirtschaftlich als am Unternehmen beteiligt anzusehen ist, nämlich, wenn er Angehöriger des Unternehmers oder an der Unternehmung wesentlich beteiligt ist. Von der Bestimmung im Gewerbesteuerrahmengesetz unterscheidet sich § 115 AO (ohne änderung von Sinn und Zweck der Vorschrift) dadurch, daß er sich nicht auf die Gewerbesteuerschuld beschränkt, sondern für alle Steuern gilt, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet.
Es ist damit offensichtlich, daß § 115 AO der Steuerumgehung, wozu auch die Vereitelung der Beitreibung zu rechnen ist, entgegenwirken soll. Ist dies aber der Zweck der Bestimmung, so ist der Durchgriff auf die einzelnen Gesellschafter in Abweichung von der bürgerlich-rechtlichen Ordnung durch einleuchtende Gründe gerechtfertigt.
Darüber hinaus ist aber in diesem Zusammenhang auch noch von Bedeutung, daß die Steuerschuld entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft (§ 3 StAnpG). Steuerschulden entstehen demnach kraft Gesetzes. Der Steuergläubiger kann somit nicht, wie der Gläubiger im Privatrecht, wählen, mit welchem Schuldner er ein Schuldverhältnis eingeht. Der Steuergläubiger hat auch nicht die Möglichkeit, vor der Entstehung eines Schuldverhältnisses sich über die Vermögensverhältnisse seines Schuldners und dessen Leistungsfähigkeit zu vergewissern und dementsprechend schon bei Vereinbarung eines Schuldverhältnisses Sicherheit für die Erfüllung der Schuld zu verlangen.
Hinzu kommt noch ein weiteres. Bei den Kapitalgesellschaften geht man im allgemeinen davon aus, daß die Gesellschafter das Anlagekapital aufbringen, d. h. in die Gesellschaft einbringen und das Unternehmen mit diesem Kapital betrieben wird. Mindestens in Höhe des Betrages, der durch das Stamm- oder Grundkapital ziffernmäßig festgelegt ist, soll den Gläubigern einer Gesellschaft auch das Gesellschaftsvermögen haften und zur Inanspruchnahme zur Verfügung stehen. Bringen nun die Gesellschafter das zum Betrieb eines Unternehmens wirtschaftlich erforderliche Kapital nicht in die Gesellschaft ein, sondern stellen es ihr lediglich miet- oder pachtweise zur Verfügung, so widerspricht eine solche Gestaltung auch im Grundsatz der zivilrechtlichen Sachgesetzlichkeit. Dabei kann dahingestellt bleiben, in welchen Fällen und in welcher Weise aus einer solchen zivilrechtlichen Gestaltung zivilrechtliche Folgen zu ziehen sind. Wird dabei die zivilrechtliche Ordnung beiseite geschoben oder sogar gegen sie gehandelt, so kann es nicht verwehrt sein, die Auswirkungen solcher Verhältnisse für den Bereich des Steuerrechts durch gesetzliche Bestimmungen zu unterbinden oder abzuschwächen. § 115 AO hat gerade die Fälle im Auge, die der zivilrechtlichen Ordnung nicht entsprechen. Denn der wirtschaftliche Sachverhalt, von dem § 115 AO ausgeht, ist der, daß die Gesellschafter das für den Betrieb des Gesellschaftsunternehmens erforderliche Kapital nicht in die Gesellschaft einbringen, sondern es der Gesellschaft lediglich miet- oder pachtweise zur Verfügung stellen und damit die Möglichkeit der Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger schmälern.
Der Vorsteher des Finanzamts hat in der Rb. die Haftung auf die Steuern beschränkt, die nach Verwirklichung der persönlichen Voraussetzungen des § 115 AO entstanden sind. Die persönlichen Voraussetzungen der Inanspruchnahme sind dadurch eingetreten, daß die Bgin. seit dem 1. Januar 1958 der GmbH das Grundstück mit Gebäude vermietet. Da § 115 AO anders als etwa § 116 AO eine zeitliche Begrenzung der Haftung für Rückstände nicht vorsieht, ist eine Inanspruchnahme für nicht verjährte Steuerrückstände jedenfalls von dem Zeitpunkt an möglich, an dem die wesentliche Beteiligung eingetreten ist oder die Gegenstände durch den wesentlich Beteiligten der Gesellschaft zur Verfügung gestellt worden sind.
Unter diesen Umständen war die Vorentscheidung aufzuheben und auf die Berufung der Haftungsbescheid auf den Betrag von 11.000 DM abzuändern.
Fundstellen
BStBl III 1965, 485 |
BFHE 1965, 661 |
BFHE 82, 661 |
StRK, AO:115 R 6 |
NJW 1965, 2175 |