Entscheidungsstichwort (Thema)
Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern
Leitsatz (amtlich)
Grundsätzliches über das Verhältnis des § 1 Abs. 3 GrEStG als Ergänzungstatbestand zu § 1 Abs. 1 und Abs. 2.
Ein Grundstück gehört im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen einer Gesellschaft auch dann, wenn es Eigentum der Gesellschaft ist, das Vermögen der Gesellschaft aber im Zeitpunkt der Vereinigung oder Weiterübertragung aller Anteile unter Sequester-Verwaltung steht.
Zum Treuhanderwerb im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG.
Normenkette
GrEStG § 1 Abs. 1; GrEStSWG ND 1966 § 1 Nr. 5; GrEStG § 1 Abs. 3
Tatbestand
Die W-AG (AG) hatte ein Grundkapital von ... RM. Die AG war u. a. Eigentümerin von Grundbesitz im Raum von N. Auf Grund des Gesetzes der Militärregierung (MilRegG) Nr. 52 wurde sie im Jahre 1946 mit ihrem Vermögen unter Sequester gestellt.
Die Anteilsrechte waren seinerzeit durch Interimsscheine verbrieft worden. Die Rechte aus dem Interimsschein über nominell X RM Aktien standen der A- GmbH - Verkäuferin - zu, die seit 1946 ebenfalls unter Zwangsverwaltung stand. Der andere Interimsschein über nominell Y RM Aktien befand sich im Besitz der B-AG. Der Interimsschein über X RM war durch Kriegseinwirkung verlorengegangen.
Durch Vertrag I von 1948 verpflichteten sich die beiden Aktionäre, ihren oben angeführten Aktienbesitz an den Steuerpflichtigen - Stpfl. - (Revisionsbeklagten) und an Herrn Dr. G zu übertragen, wenn
der A- GmbH vom Sequester der AG ein Ersatzinterimsschein über X RM Aktien der AG zum Zwecke der Indossierung auf den Käufer ausgestellt und ausgehändigt werde,
die zuständigen britischen Stellen das Geschäft einschließlich der Aushändigung der Interimsscheine an die Käufer genehmigen würden.
Nach dem Vertragsnachtrag traten als Käufer des Interimsscheines über X RM der Stpfl. und als Käufer des Interimsscheines über Y RM Dr. G auf.
Durch die britische Militärregierung wurde die Genehmigung am ... September 1948 unter dem Vorbehalt der Genehmigung durch die zuständige französische Stelle erteilt.
Durch Abtretungsurkunde vom ... September 1948 trat die A- GmbH ihre sämtlichen Rechte aus dem verlorenen Interimsschein unwiderruflich an den Stpfl. ab und bewilligte unwiderruflich die Umschreibung ihrer Eintragung als Aktionär im Aktienbuch der AG auf den Namen des Stpfl. oder eines oder mehrerer von ihm zu benennender Dritter. Sie verpflichtete sich auch, den verlorenen Interimsschein, sollte er in ihre Verfügungsgewalt kommen, unverzüglich an den Stpfl. oder an den oder die von ihr zu benennenden Dritten auszuhändigen.
Im Rahmen der auf den Erwerb der Anteilsrechte gerichteten Rechtsgeschäfte handelte der Stpfl. unstreitig als Treuhänder. Die Mittel zur Erfüllung der übernommenen Verpflichtung hatte der Treugeber zur Verfügung gestellt. Die übertragung der Aktien der AG bzw. der vom Stpfl. als Treuhänder erworbenen Rechte an diesen Aktien auf den Treugeber wurde nachträglich im Jahre 1955 durch die Devisenbewirtschaftungsstelle der Bank Deutscher Länder genehmigt.
Durch Vertrag II vom ... April 1949 verkaufte der Stpfl. - vertreten auf Grund unwiderruflicher notarieller Vollmacht vom ... März 1949 - Aktienrechte über nominell X DM an eine Interessentengruppe; einen Betrag von Y DM behielt der Stpfl. nach dem Vertragswortlaut selbst zurück.
Der Grundbesitz der AG wurde Anfang 1950 zugunsten des C enteignet. Der neue Vorstand der AG stellte nach Aufhebung der Sequesterverwaltung im Jahre 1954 der A- GmbH einen Ersatzinterimsschein über X RM aus, der aber noch nicht ausgehändigt wurde.
Die Kammer für Handelssachen des Landgerichts (LG) D erkannte durch Beschluß vom ... November 1955 in einem Wertpapierbereinigungsverfahren die Rechte des Treugebers des Stpfl. an dem Interimsschein von X RM als glaubhaft gemacht an.
Das Finanzamt (FA) erblickte in dem Vertrag I von 1948 eine Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Ziff. 1 GrEStG und forderte auf der Grundlage der Einheitswerte des Grundbesitzes eine Grunderwerbsteuer an.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Berufung statt, da bei der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG der Gedanken der Erlangung der Verwertungsbefugnis eines Grundstücks zum ungeschriebenen gesetzlichen Tatbestandsmerkmal erhoben sei. Wegen Sequestierung und Enteignung seien aber die Anteilseigner im Streitfall von jeder rechtlichen oder wirtschaftlichen Einwirkungsmöglichkeit auf den Grundbesitz ausgeschlossen geblieben.
Mit der Rb. rügt das FA als Revisionskläger unrichtige Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG, da diese Vorschrift zwei Tatbestände, d. h. nicht nur die wirtschaftliche, sondern auch die rechtliche Anteilsvereinigung enthalte. § 1 Abs. 3 GrEStG als selbständiger Tatbestand knüpfe die Steuerpflicht grundsätzlich allein an die Rechtsänderung.
Der Stpfl. hält die Auffassung des FG für zutreffend, da nicht nur bei der wirtschaftlichen, sondern auch bei der - im Streitfall in Frage stehenden - rechtlichen Anteilsvereinigung wirtschaftliche Erwägungen Platz greifen müßten. Die Sequestrierung auf Grund des MilRegG Nr. 52 habe im Ergebnis dieselben einschneidenden Folgen wie ein Konkursverfahren, so daß insoweit die Grundsätze des Urteils des Senats II 189/53 U vom 27. Januar 1954 (BStBl 1954 III S. 83, Slg. Bd. 58 S. 451) auch im vorliegenden Fall anwendbar sein müßten.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der ab 1. Januar 1966 als Revision zu behandelnden Rb. (§§ 115, 184 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO in Verbindung mit § 286 AO a. F.) ergibt folgendes.
Der Senat kann der Meinung der Vorinstanz in ihrer Allgemeinheit nicht folgen, bei Vereinigung oder Weiterübertragung aller Anteile gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG (im folgenden auch kurz Anteilsvereinigung) sei die Erlangung der Verwertungsbefugnis am Grundstück der Gesellschaft derart zum ungeschriebenen gesetzlichen Tatbestandsmerkmal erhoben, daß die Sequestrierung des Vermögens der AG der Steuerpflicht entgegenstehe.
Richtig ist zunächst, daß im Ausgangspunkt innere Rechtfertigung für die Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG die wirtschaftliche Erwägung ist, daß die Vereinigung und die Weiterübertragung aller Anteile einer Gesellschaft dem Erwerb des Grundstücks dieser Gesellschaft gleichzustellen sind. Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat in dem Beschluß 1 BvR 345/61 vom 10. Juni 1963 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - Bd. 16 S. 203, BStBl 1963 I S. 620 zu III 2) festgestellt, daß insoweit die Besteuerung der Anteilsvereinigung als solche verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Wenn dort ausgeführt wird, es sei gerecht, den Erwerber aller Gesellschaftsanteile wie einen Grundstückserwerber zur Grunderwerbsteuer heranzuziehen, da er wirtschaftlich Eigentümer des Gesellschaftsgrundstücks werde, so kann diese allgemein gehaltene Begründung nur so verstanden werden, daß im Verhältnis zwischen Anteilserwerber und Gesellschaft ersterer durch den Erwerb aller Anteile selbst die Stellung wie ein Eigentümer erlangt habe. Damit ist aber noch nichts gesagt zu der Frage, wie sich etwaige (dauernde oder zeitweilige, tatsächliche oder rechtliche) Beschränkungen in der Ausübung des Grundstückseigentums auf die Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG auswirken.
Zweifellos nimmt § 1 Abs. 3 GrEStG insofern eine gewisse Ausnahmestellung ein, als nicht ein unmittelbarer Grundstücksumsatz, sondern ein gesellschaftsrechtlicher Vorgang der Grunderwerbsteuer unterworfen wird; dies, um wenigstens den gröbsten (auch objektiven) Steuerumgehungen vorzubeugen (siehe schon RFH-Urteil II A 412/20 vom 26. April 1921, Slg. Bd. 5 S. 247; Boruttau-Klein, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 1 Tzn. 177, 180). Angesichts des daraus sich ergebenden Gebots, diese Vorschrift sinnvoll ab- und einzugrenzen, dürfen die folgenden Grundgedanken nicht außer acht gelassen werden.
§ 1 Abs. 3 GrEStG ist nach Wortlaut ("außerdem") und systematischer Stellung ein Ersatztatbestand, besser: Ergänzungstatbestand, nicht nur zu § 1 Abs. 2 GrEStG (dieser als Ersatztatbestand gerichtet auf Erwerb der Verwertungsbefugnis), sondern in erster Linie zu § 1 Abs. 1 GrEStG (als Haupttatbestände gerichtet auf den bürgerlich-rechtlichen Erwerb eines Grundstücks). Als Ergänzungstatbestand unterliegt er - allerdings unter dem Vorbehalt seiner Eigengesetzlichkeiten - den allgemeinen für die Grunderwerbsteuer geltenden Regeln. Als Formen der Anteilsvereinigung kommen demgemäß die rechtliche und die wirtschaftliche oder die teilweise rechtliche und teilweise wirtschaftliche Vereinigung in Betracht (vgl. Boruttau-Klein, a. a. O., § 1, Tzn. 185, 186, 189 mit weiteren Nachweisen). Somit kann nach dem Einzelfall die rechtliche oder die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Vordergrund stehen (vgl. insoweit Urteil des Senats II 35/56 U vom 19. Dezember 1956, BStBl 1957 III S. 108, Slg. Bd. 64 S. 284 zu II 2 Abs. 2). - Insbesondere sind (anders als nach § 3 GrEStG 1919 / 1927, RGBl 1919 II S. 1617 und 1927 I S. 72) nicht nur die Vereinigung bzw. der übergang aller Gesellschaftsanteile (§ 1 Abs. 3 Ziff. 2 und 4 GrEStG), sondern entsprechend der allgemeinen Regelung in § 1 Abs. 1 GrEStG auch die auf die Vereinigung bzw. die Weiterübertragung gerichteten schuldrechtlichen Geschäfte in den Steuertatbestand einbezogen worden (§ 1 Abs. 3 Ziff. 1 und 3 GrEStG).
Allen Teiltatbeständen des § 1 Abs. 3 GrEStG ist gemeinsam, daß zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück "gehören" muß. Das Vorliegen dieses Tatbestandsmerkmals ist - dies ist anscheinend von der Vorinstanz nicht hinreichend bedacht, jedenfalls nicht klar zum Ausdruck gekommen - unabhängig von den Voraussetzungen in den einzelnen Ziffern des § 1 Abs. 3 GrEStG gesondert zu würdigen.
Nach der aus der Rechtsprechung des RFH bereits zu § 3 GrEStG 1919 / 1927 unter Berücksichtigung der änderungen durch das GrEStG 1940 (grundsätzlich Besteuerung nicht erst des dinglichen Verfügungs-, sondern bereits des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts) fortgebildeten Rechtsprechung des Senats ist die Frage, ob im Zeitpunkt der Anteilsvereinigung ein Grundstück zum Vermögen der Gesellschaft gehört, weder nach rein bürgerlich-rechtlichen noch allein nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden, sondern aus dem GrEStG selbst abzuleiten. Danach gehört ein Grundstück zum Vermögen der Gesellschaft, sobald es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld auf Grund eines unter § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG fallenden Erwerbsvorganges zuzurechnen ist (Urteil des Senats II 247/58 U vom 9. März 1960, BStBl 1960 III S. 175, Slg. Bd. 70 S. 468). Schon dem RFH-Urteil II A 541/31 vom 18. März 1932 (RStBl 1932 S. 504, Slg. Bd. 30 S. 145) ist der Gedanke zu entnehmen, daß der Anteilserwerber hinsichtlich des Ergänzungstatbestands des § 1 Abs. 3 GrEStG sich grundsätzlich die Besteuerung in derselben Weise gefallen lassen muß, wie der Erwerber eines Grundstücks hinsichtlich des Haupt- (bzw. Ersatz-) Tatbestands des § 1 Abs. 1 (bzw. 2) GrEStG selbst. Wenn aber z. B. schon ein gültiges Verpflichtungsgeschäft über ein dem Veräußerer noch gar nicht gehörendes Grundstück - unbeschadet der Möglichkeit auslöst (vgl. Boruttau-Klein, a. a. O., § 1 Tz. 56), so kann es nicht zweifelhaft sein, daß ein Grundstück, das bürgerlich-rechtlich Eigentum der Gesellschaft ist, grundsätzlich auch dann zu deren Vermögen gehört, wenn im Zeitpunkt des Anteilserwerbs über das Vermögen oder nur über das Grundstück eine Verfügungssperre verhängt ist; dies allerdings mit der Einschränkung, daß eine solche Sperre nicht bereits den übergang der Verwertungsbefugnis zugunsten eines anderen bewirkt hat, so daß das Grundstück letzterem nach § 1 Abs. 2 GrEStG zuzurechnen wäre. Die Richtigkeit dieses Ergebnisses zeigt sich darin, daß bei anderer Auffassung ein doch vorhandenes Grundstück niemandem zuzurechnen wäre; sie zeigt sich insbesondere darin, daß andernfalls wegen des Stichtagsprinzips im Grunderwerbsteuerrecht - d. h., die Voraussetzungen für Steuerpflicht oder -freiheit müssen im Zeitpunkt des Verkehrsvorganges selbst (gegebenenfalls seiner Genehmigung) vorliegen - die Steuer nicht nacherhoben werden könnte, wenn nach Eintritt eines Erwerbsvorganges im Sinn des § 1 Abs. 3 GrEStG die Verfügungssperre aufgehoben würde.
Dieses Ergebnis erscheint im übrigen auch nicht ungerechtfertigt, da es den Beteiligten freisteht, ob sie Anteile im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG erwerben, obwohl über das Grundstück der Gesellschaft eine Verfügungssperre verhängt ist. Sollte diese unbekannt gewesen sein, so könnte - wie beim Grundstückserwerb selbst - Freistellung von der Grunderwerbsteuer durch entsprechende Rückgängigmachung des Anteilserwerbs gemäß dem auch auf die Fälle des § 1 Abs. 3 GrEStG anwendbaren § 17 GrEStG erreicht werden (vgl. Boruttau-Klein, a. a. O., § 17 Tzn. 134 bis 143 mit weiteren Nachweisen). Demgegenüber berufen sich das FG und der Stpfl. zu Unrecht auf das Urteil des Senats II 189/53 U, a. a. O.: Diese Entscheidung betrifft (anders als im Streitfall) die wirtschaftliche Vereinigung aller Gesellschaftsanteile und hierbei nicht die Frage der Grundstückszugehörigkeit, sondern die - wie bereits dargelegt - hiervon zu unterscheidende Frage, ob eine Vereinigung aller Anteile vorliegt, wenn ein Teil der Anteile im Besitz des einzigen Gesellschafters, der andere Teil aber im Besitz der in Konkurs gefallenen Gesellschaft war. Im übrigen hat der Senat am Ende dieses Urteils die Frage ausdrücklich offen gelassen, wie zu entscheiden wäre, wenn der Gesellschafter rechtlich alle Gesellschaftsanteile erworben hätte.
Diese Rechtsgrundsätze ergeben für den Streitfall folgendes:
Der streitige Grundbesitz war bis zur Enteignung Anfang 1950 bürgerlich-rechtliches Eigentum der AG. Die Sequesterverwaltung seit dem Jahre 1946 bewirkte zwar die Beschlagnahme des Grundbesitzes und die ausschließliche Verwaltungsbefugnis des Treuhänders, der im eigenen Namen kraft Amtes, jedoch stets als Verwalter fremden Eigentums handelte (vgl. Art. III MilRegG Nr. 52). Die Aktiengesellschaft blieb aber Eigentümerin des Grundbesitzes und hätte, wäre dieser nicht aus anderen Gründen enteignet worden, nach der Entsperrung die freie Verfügung über ihr Vermögen zurückerlangt (vgl. Dölle-Zweigert, Kommentar zum MilRegG Nr. 52, Tz. 20 S. 48, Tz. 207 S. 224; Cranz, Haus und Wohnung 1952 S. 126; Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 12 S. 380). Aus den Akten sind die Gründe nicht ersichtlich, die zur Sperre und Kontrolle des Vermögens der AG geführt haben. Nur in dem Falle, daß die Sperre bereits zum Zwecke des endgültigen Entzuges des Grundbesitzes - etwa auf Grund des Art. I Ziff. 2 MilRegG Nr. 52 - verhängt worden wäre, könnte die Möglichkeit in Betracht kommen, daß der Grundbesitz grunderwerbsteuerrechtlich gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG einem anderen und nicht mehr der AG zuzurechnen gewesen wäre.
Die Vorentscheidung, die von anderen rechtlichen Erwägungen ausgeht, mußte aufgehoben werden. Die nicht spruchreife Sache mußte an das FG zurückverwiesen werden, daß außer der Klärung des vorstehenden Punktes bei seiner nochmaligen Prüfung und Entscheidung vor allem noch die folgenden Gesichtspunkte zu berücksichtigen haben wird.
Die Entscheidung hängt noch davon ab, ob ein Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG vor dem Zeitpunkt der Enteignung Anfang 1950 eingetreten ist.
Mit zutreffender Begründung hat das FG ausgeführt, der Umstand, daß der Stpfl. bei den Verträgen über den Erwerb der Anteilsrechte als Treuhänder aufgetreten ist, stehe einer Steuerpflicht aus § 1 Abs. 3 GrEStG nicht entgegen. Da - wie bereits ausgeführt - unter diese Vorschrift auch die rechtliche Anteilsvereinigung fällt, der Treuhänder aber rechtlicher Eigentümer ist, löst die Vereinigung aller Anteile in der Hand eines Treuhänders ebenso Steuerpflicht aus wie der Erwerb eines Grundstücks durch einen Treuhänder (vgl. auch Boruttau-Klein, a. a. O., § 1 Tzn. 2, 3, 171, 172, 185 mit weiteren Nachweisen). Die weiteren Ausführungen der Vorinstanz, der Steuerpflicht stehe auch nicht entgegen, wenn der Stpfl. einen Betrag von 0,6 % des Gesellschaftskapitals nicht erworben habe, beruhen auf der bisherigen Rechtsprechung des Senats über die Unbeachtlichkeit wirtschaftlich bedeutungsloser Zwerganteile (vgl. zuletzt Urteil des Senats II 13/61 U vom 10. Januar 1962, BStBl 1962 III S. 133, Slg. Bd. 74 S. 349). An dieser Rechtsprechung hält der Senat nach dem Urteil II 26/63 vom 16. März 1966 (BStBl 1966 III S. 254) nicht mehr fest, da er nach erneuter Prüfung zu der Auffassung gekommen ist, daß Wortlaut und Sinn des § 1 Abs. 3 GrEStG keinen Anhalt für eine erweiternde Auslegung bieten. Wegen der Gründe im einzelnen wird auf dieses Urteil verwiesen. Allerdings käme nach diesem Urteil Steuerpflicht dann in Betracht, wenn der Nichterwerb des Zwerganteils von 0,6 % ein Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 6 StAnpG darstellen würde.
Das FG, das diesen Punkt nicht geprüft hat, weil es bereits aus einem anderen Grunde zur Freistellung gekommen war, wird versuchen müssen, den Sachverhalt in dieser Richtung noch zu klären. Zur Eingrenzung des § 6 StAnpG wird auf die neuesten Urteile des Senats II 119/62 U vom 20. Oktober 1965 (BStBl 1965 III S. 697) und II 148/62 U vom 8. Dezember 1965 (BStBl 1966 III S. 148) verwiesen. Unklarheiten oder Zweifel, die offen blieben, könnten schon wegen der ohne Verursachung durch den Stpfl. inzwischen vergangenen Zeit nicht zu dessen Lasten gehen.
Außerdem wäre es - wenn sich ein Gestaltungsmißbrauch nicht ergibt - gleichwohl möglich, daß Steuerpflicht in Betracht käme, wenn Dr. G den Zwerganteil von Y RM als Treuhänder nicht unmittelbar für den (eigentlichen) Treugeber Kaufmann R (dann nicht Anteilsvereinigung erst bei letzterem), sondern zunächst als Treuhänder für den Stpfl. selbst erworben hätte. Denn dies wäre ein teils rechtlicher Erwerb (insoweit durch den Stpfl. unmittelbar), teils wirtschaftlicher Erwerb (über den weisungsgebenden Treuhänder Dr. G) unter Vereinigung aller Anteile in der Hand des Stpfl. (vgl. auch Boruttau-Klein a. a. O., § 1 Tzn. 171, 189). Letzteres ist möglich, jedoch noch nicht schlüssig im obigen grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne.
Die entsprechenden Feststellungen durch das FG sind deshalb erforderlich, weil der Senat im übrigen zu der überzeugung gekommen ist, daß - sollte die weitere Sachaufklärung des FG das Vorliegen der Voraussetzungen nach den vorstehenden Abschnitten 2 (Zugehörigkeit des Grundstücks zum Vermögen der AG) und 3 (Anteilsvereinigung in der Hand des Stpfl. ergeben - durch die gesamte Vertragsgestaltung und -durchführung jedenfalls grunderwerbsteuerrechtlich zumindest der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Ziff. 1 GrEStG noch vor der Enteignung des Grundbesitzes der AG verwirklicht worden wäre.
Die Rechtsgeschäfte über den Erwerb der Aktienrechte (Vertrag I und Abtretungsurkunde vom ... September 1948) können nicht isoliert, sondern nur im Zusammenhang betrachtet werden. Es mag dahingestellt bleiben, ob Ausstellung und Aushändigung des Interimscheines über X RM zu einer echten Bedingung des "Kaufvertrags" I von 1948 gemacht worden waren. Denn bereits der Inhalt der "Abtretungsurkunde" vom ... September 1948 läßt unzweifelhaft erkennen, daß die GmbH sich (schuldrechtlich) ihrer "sämtlichen" Aktionärsrechte zugunsten des Stpfl. entäußern wollte, und zwar ausdrücklich "unwiderruflich". Sie verpflichtete sich zwar außerdem erneut, den verlorenen Interimsschein, falls er in ihre Verfügungsgewalt kommen sollte, unverzüglich dem Stpfl. auszuhändigen, ohne daß aber hiervon die Wirksamkeit der Abtretung der Aktionärrechte im übrigen abhängen sollte. Tatsächlich hat auch der Stpfl. - entsprechend der weiteren Verpflichtung aus der Abtretungsurkunde vom ... September 1948 - noch vor Ausstellung eines Ersatzinterimsscheines bereits im Jahre 1952 beim Sequesterverwalter die Umschreibung der Aktionärrechte im Aktienbuch auf den Treugeber beantragt.
Es kann grunderwerbsteuerrechtlich für den Streitfall auch dahingestellt bleiben, ob Anteilsrechte dann, wenn Zwischenscheine (Interimsscheine; § 10 Abs. 4, § 61 Abs. 4 des Aktiengesetzes - AktG - a. F.) ausgestellt, aber verlorengegangen sind, durch formlose Abtretung übertragen werden können oder ob die an sich erforderliche übergabe des Zwischenscheins durch (dingliche) Abtretung des Herausgabeanspruchs (§ 931 BGB) ersetzt werden kann. Auch nach der Auffassung, nach der eine übertragung gemäß § 931 BGB mangels Besitzes eines Dritten nicht möglich ist, wäre immerhin die im voraus erklärte Abtretung des künftigen, individuell bestimmbaren Herausgabeanspruchs möglich, sofern nur der übertragungswille noch in dem Augenblick gegeben ist, in dem das Besitzmittlungsverhältnis für den Veräußerer entsteht (vgl. zu Vorstehendem Schmidt und Fischer im Großkommentar Aktiengesetz, 2. Aufl., § 10 Anm. 2, § 61 Anm. 7, 8, 22; Berg in Staudinger, 11. Aufl., BGB, § 931 Tz. 2; Oechßler in Soergel-Siebert 9. Aufl., BGB, § 931 Tzn. 1, 2; Kommentar der Reichsgerichtsräte zum BGB, 11. Aufl., § 931 Anm. 10, 11; alle mit weiteren Nachweisen; Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen - RGZ - Bd. 135 S. 366; zustimmend Hoeniger, Juristische Wochenschrift 1932 S. 3814). Letzteres müßte aber im Streitfall schon wegen der entsprechenden unwiderruflichen Verpflichtungen der GmbH aus der Urkunde vom ... September 1948 bejaht werden. Zumindest beweist die Vertragsgestaltung eine schuldrechtliche Vereinbarung, die - wie schon ausgeführt - bereits die Grunderwerbsteuerpflicht auslöst.
Ferner kann es dahingestellt bleiben, ob die Vertragsgestaltung zwischen dem Stpfl. und den Alt-Aktionären noch weiterer Genehmigungen, etwa des Sequesterverwalters oder der französischen (Devisen-) Behörden bedurfte. In dem Wertpapiervereinigungsverfahren ist das LG D auf Grund des Gutachtens des französischen Sachverständigen zu dem Ergebnis gekommen, daß die Gültigkeit der bürgerlich-rechtlichen übertragungsakte von dem französischen Devisenrecht nicht berührt worden sei. - Ein nach Art. II MilRegG Nr. 52 genehmigungsbedürftiges Geschäft wäre bis zur Genehmigung zwar nicht schlechthin nichtig, sondern schwebend unwirksam gewesen (vgl. Entscheidungen des Bundesgerichtshofs - BGH V ZR 143/51 vom 20. März 1953, Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des BGH, Art. II MilRegG 1952 (Nr. 2); V ZR 59/53 vom 26. März 1954, Der Betriebs-Berater 1954 S. 362 = Der Betrieb 1954 S. 346). Da aber die Sperre nach MilRegG Nr. 52 nur das eigene Vermögen (hierzu vgl. Art. VII 9 zu c MilRegG Nr. 52; Dölle-Zweigert, a. a. O., Tz. 26 S. 55) der AG erfaßte, andererseits der Wechsel der Aktionäre durch übertragung ihrer Anteilsrechte, also ihres Vermögens ohne Beteiligung der AG stattfand (vgl. RGZ Bd. 86 S. 155 f., 157), wäre es denkbar, daß schon aus diesem Grunde eine Genehmigung des Sequesterverwalters nicht erforderlich war. Aber auch dieser Umstand ist letztlich nicht entscheidend.
Denn nicht nur der Inhalt der Abtretungsurkunde vom ... September 1948, sondern auch das weitere Verhalten der Beteiligten zeigt, daß sie das wirtschaftliche Ergebnis ihrer Vertragsgestaltung eintreten und bestehen ließen. So hat der Stpfl. nicht nur - handelnd durch einen gemäß unwiderruflicher Vollmacht Bevollmächtigten - durch den Vertrag II vom ... April 1949 seine Aktienrechte in Höhe von nominell X DM an eine Interessentengruppe verkauft. In dem Antrag auf Ausstellung eines Berechtigungsnachweises im Rahmen des Wertpapierbereinigungsverfahrens hat der Treugeber R selbst ausgeführt, daß der Stpfl. als sein Treuhänder die Aktienrechte erworben habe. In diesem Verfahren haben die Alt-Aktionäre (A- GmbH und B-AG) ausdrücklich erklärt, daß sie sich nicht mehr als Berechtigte betrachteten. Zur übertragung der Aktionärsrechte vom Stpfl. auf den Treugeber ist nachträglich die deutsche Devisengenehmigung beantragt und erteilt worden. Schließlich hat der Treugeber die Anerkennung seiner Rechte aus dem Interimsschein über nominell X RM durch den Beschluß des LG D vom ... November 1955 durchgesetzt.
Selbst wenn also die übertragung der Aktienrechte ganz oder schwebend unwirksam gewesen sein sollte, so müßten es die Beteiligten im Streitfall gemäß § 5 Abs. 3 StAnpG grunderwerbsteuerrechtlich gegen sich gelten lassen, daß sie von Anfang an trotz möglicher rechtlicher Bedenken wirtschaftlich an ihrer Gestaltung festgehalten haben. Die Vorschrift des § 5 Abs. 3 StAnpG gilt unter diesen Umständen - argumentum a maiore ad minus - auch für Fälle schwebender Unwirksamkeit (vgl. insoweit BFH-Urteil III 89/52 U vom 26. März 1954, BStBl 1954 III S. 159, Slg. Bd. 58 S. 648; Becker-Riewald-Koch, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 9. Aufl., Steueranpassungsgesetz, § 5 Anm. 4 Abs. 3 und 5; Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Steueranpassungsgesetz, § 5 Anm. 6; Mattern- Meßmer, Reichsabgabenordnung, Tz. 2649; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, § 5 Steueranpassungsgesetz Tz. 22).
Fundstellen
Haufe-Index 412048 |
BStBl III 1966, 378 |
BFHE 1966, 158 |
BFHE 86, 158 |