Entscheidungsstichwort (Thema)
Umqualifizierung verrechenbarer in ausgleichsfähige Verluste nach Sanierung einer KG
Leitsatz (amtlich)
Der Anteil am Sanierungsgewinn führte unter der Geltung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. zu einem steuerfreien Ausgleich des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten. Der im Zeitpunkt der Sanierung bestehende verrechenbare Verlust i.S. des § 15a Abs. 4 EStG blieb in der bisherigen Höhe bestehen. Sofern er nicht durch spätere Gewinne aufgezehrt wurde, war er beim Ausscheiden des Kommanditisten aus der KG in der Höhe des Sanierungsgewinns in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren.
Normenkette
EStG § 3 Nr. 66, § 15a
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) sowie die Beigeladene zu 5. (Altgesellschafter) waren bis zum 16. Februar 1989 mit jeweils 48,75 v.H. am Festkapital der Beigeladenen zu 1. ―der H. KG― beteiligt; die restlichen 2,5 v.H. hielt die Beigeladene zu 2. ―die H. GmbH―, deren Stammkapital von 100 000 DM wiederum die Klägerin und die Beigeladene zu 5. zu jeweils 50 v.H. hielten.
Die H. KG hatte im Jahr 1988 einen Verlust von rd. 7 Mio. DM erlitten. Die bisherigen Gesellschafter waren zu einer Sanierung des Unternehmens nicht in der Lage. Die Beigeladenen zu 3. und 4. erklärten sich am 9. Januar 1989 grundsätzlich zur Übernahme der Anteile zu einem symbolischen Kaufpreis von 1 DM bereit. Voraussetzung war jedoch u.a. das Zustandekommen eines Vergleichs der Gesellschaft mit ihren Gläubigern zu einer Vergleichsquote von 40 v.H. bis zum 15. Februar 1989. Außerdem sollte die A-Bank sich bereit erklären, einen weiteren Forderungsverzicht zu leisten, wenn die Bilanz zum 31. Dezember 1988 einen höheren Verlust als 12 Mio. DM auswies. Die neuen Gesellschafter wollten 3 Mio. DM in die H. KG einbringen. Zur Finanzierung dieser Einlage sollte ihnen eine B-GmbH & Co. einen Teilbetrag von 2 Mio. DM als Darlehen zur Verfügung stellen. Die Rückzahlung dieses Darlehens war ausgeschlossen, wenn die Einlage der neuen Gesellschafter bis zum 31. Dezember 1993 durch Verluste aufgezehrt sein sollte.
Nachdem der Vergleich am 15. Februar 1989 einschließlich der Zusage der A-Bank zustande gekommen war, erwarben die Beigeladenen zu 3. und 4. jeweils zur Hälfte die Anteile der Klägerin und der Beigeladenen zu 5. an der Gesellschaft.
Die Bilanz zum 31. Dezember 1988 erstellte die H. KG im Jahr 1990. Die A-Bank verzichtete sodann auf weitere Forderungen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) stellte im Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der H. KG vom 6. November 1990 für die Altgesellschafter neben den erklärten Anteilen am laufenden Verlust Veräußerungsgewinne fest. Der für die Klägerin angesetzte Veräußerungsgewinn in Höhe von 1 091 110 DM entsprach ihrem negativen Kapitalkonto zum 16. Februar 1989 und errechnete sich wie folgt:
Verrechenbarer Verlust 1988 |
2 077 779 DM |
+ laufender Verlust 1989 |
129 369 DM |
./. Anteil am Sanierungsgewinn |
1 116 038 DM |
|
1 091 110 DM |
Das FA behandelte in einem damit verbundenen Bescheid den Verlustanteil als nicht ausgleichsfähig, verrechnete den Veräußerungsgewinn in vollem Umfang mit dem verrechenbaren Verlust des Vorjahres und stellte so den verrechenbaren Verlust der Klägerin für 1989 (Streitjahr) nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gesondert auf 1 116 038 DM fest.
Die Klägerin erhob Sprungklage, mit der sie begehrte, einen ausgleichsfähigen Verlust von 1 375 193 DM (1 116 038 DM zzgl. des weiteren aus dem Forderungsverzicht der A-Bank entstandenen Anteils am Sanierungsgewinn von 259 155 DM) festzustellen.
Die Klage hatte keinen Erfolg.
Während des anschließenden Revisionsverfahrens ergingen nach einer Außenprüfung bei der H. KG am 22. April 1994 Änderungsbescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung und über die verrechenbaren Verluste für die Jahre 1988 und 1989, die auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt wurden.
Der Gewinnfeststellungsbescheid 1989 weist jetzt für die Klägerin einen laufenden (inländischen) Verlust von nur noch 48 419 DM und einen Veräußerungsgewinn von 1 090 502 DM aus. Die Änderungen beruhen auf verschiedenen Einzelfeststellungen des Betriebsprüfers.
Als verrechenbaren inländischen Verlust stellte das FA nach § 15a Abs. 4 EStG einen Betrag in Höhe von 914 659 DM fest. Dazu kommen verrechenbare Verluste aus ausländischen Betriebsstätten in Höhe von 94 441 DM (Dänemark) und 60 134 DM (Spanien), also insgesamt 1 069 234 DM statt bisher 1 116 038 DM.
Den geänderten Bescheid 1989 machte die Klägerin nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob das Urteil des Finanzgerichts (FG) auf und verwies die Sache zurück, weil keine Feststellungen getroffen worden seien, ob der Änderungsbescheid vom 22. April 1994 habe ergehen dürfen.
Im zweiten Rechtsgang hat die Klägerin vorgebracht, es gebe keine Ermächtigungsgrundlage für die Änderung des Ausgangsbescheides vom 6. November 1990.
Bei der durch die verschiedenen Forderungsverzichte ausgelösten Erhöhung des Betriebsvermögens handele es sich auch um einen steuerfreien Sanierungsgewinn.
Dieser Sanierungsgewinn sei nach den Erkenntnissen der neueren BFH-Rechtsprechung den Altgesellschaftern zuzurechnen.
Die Auslegung von § 3 Nr. 66 und von § 15a EStG gebiete es, den verrechenbaren Verlust beim Ausscheiden des Gesellschafters in einen abzugsfähigen "umzupolen". Würde dies nicht geschehen, wäre der Kommanditist mit negativem Kapitalkonto im Unterschied zu dem mit positivem Kapitalkonto am Sanierungsgewinn nicht beteiligt. Dies sei eine verfassungswidrige Gleichheitsverletzung.
Das FG wies die Klage auch im zweiten Rechtszug als unbegründet ab. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1321 veröffentlicht.
Hiergegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision der Klägerin, die auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützt wird.
Das Begehren der Klägerin war zunächst darauf gerichtet, den Änderungsbescheid des FA über die Feststellung verrechenbarer Verluste vom 22. April 1994 aufzuheben und den Ausgangsbescheid des FA über die Feststellung verrechenbarer Verluste vom 6. November 1990 in der Weise zu ändern, dass für die Klägerin an Stelle eines verrechenbaren Verlustes ein ausgleichsfähiger Verlust in Höhe von 1 375 193 DM festzustellen sei.
Nach Ergehen eines Gerichtsbescheides hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 15. April 2002 ihren Klageantrag ermäßigt.
Sie beantragt nunmehr,
1. das vorinstanzliche Urteil aufzuheben;
2. den vom FA unter dem Datum vom 22. April 1994 erlassenen Änderungsbescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes der H. KG für das Jahr 1989 dahin gehend abzuändern, dass für sie an Stelle eines verrechenbaren Verlustes ein ausgleichsfähiger Verlust in Höhe von 1 069 234 DM festgestellt wird.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe des eingeschränkten Klageantrags.
1. Zurechnung des Sanierungsgewinns
Der Senat stimmt dem FG insoweit zu, als der ―nach der im Streitjahr gültigen Fassung des § 3 Nr. 66 EStG (EStG a.F.) steuerfreie― Sanierungsgewinn den Altgesellschaftern zuzurechnen ist. Im Falle einer unternehmensbezogenen Sanierung sind auch Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto am Sanierungsgewinn mit der Folge zu beteiligen, dass das negative Kapitalkonto steuerfrei aufgefüllt wird (Senatsurteil vom 18. April 1996 IV R 48/95, BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574). Das gilt auch für Kommanditisten, die zum Zwecke der Sanierung aus der KG ausscheiden (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1997 VIII R 65/96, BFHE 185, 147, BStBl II 1998, 437 mit Anm. Finanz-Rundschau ―FR― 1998, 604), sofern sie im Zeitpunkt des Schulderlasses noch Gesellschafter waren. Anders ist es nur dann, wenn die Neugesellschafter das Unternehmen in unsaniertem Zustand, also vor Realisierung des von den Gläubigern in Aussicht gestellten Schulderlasses erworben haben (Senatsurteil vom 19. Februar 1998 IV R 59/96, BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266).
Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe ist das FG im Streitfall ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis gelangt, dass der ―unstreitig steuerfreie― Sanierungsgewinn des Streitjahres den Altgesellschaftern zuzurechnen war. Die Altgesellschafter waren im Zeitpunkt des Vergleichs noch Mitunternehmer der H. KG. Nach den Feststellungen des FG hat darüber hinaus die Klägerin vermittels des von der B-GmbH & Co. gewährten Darlehens das Sanierungsrisiko mitgetragen; denn die Rückzahlung des Darlehens entfiel, wenn die Sanierung misslang. Angesichts der Feststellungen des FG in den Urteilsgründen ist davon auszugehen, dass es sich bei der B-GmbH & Co. ―wie vom damaligen steuerlichen Berater der Klägerin bereits in dem an das Finanzamt für Großbetriebsprüfung gerichteten Schreiben vom 18. August 1989 vorgetragen― um ein Tochterunternehmen der Klägerin handelte. Wenn das FG im Tatbestand seines Urteils ―im Widerspruch zu den Entscheidungsgründen― ausgeführt hat, die B-GmbH & Co. sei ein Tochterunternehmen der H. KG, so beruht dies offenbar auf einem Versehen. Nur dann wenn die B-GmbH & Co. dem Vermögensbereich der Altgesellschafter (oder eines von ihnen) zuzurechnen war, ergibt die Darlehensgewährung und die Einschränkung der Rückzahlungsverpflichtung im Falle des Misslingens der Sanierung einen wirtschaftlichen Sinn.
2. Umqualifizierung der verbleibenden verrechenbaren Verluste in ausgleichsfähige Verluste
a) Soweit der beim Ausscheiden der Klägerin aus der H. KG bestehende verrechenbare Verlust i.S. des § 15a Abs. 4 EStG durch Verrechnung mit dem Aufgabegewinn nicht aufgezehrt worden ist, ist er (in Höhe des Anteils am Sanierungsgewinn) in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren.
Der Sinn der in § 3 Nr. 66 EStG a.F. normierten Steuerfreiheit lag darin, dass ein Schulderlass seine sanierende Wirkung zum Teil verlieren würde, wenn er der Besteuerung unterworfen würde (vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 256, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Hiervon ausgehend waren unter der Geltung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. auch die anteilig auf die Kommanditisten einer sanierungsbedürftigen KG entfallenden Sanierungsgewinne steuerfrei, sofern es sich um eine unternehmensbezogene Sanierung handelte, durch die der Fortbestand des Unternehmens gesichert werden sollte (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17. September 1992 IV R 110/90, BFH/NV 1993, 476, 478).
Wie bereits ausgeführt, galt das auch für Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto mit der Folge, dass das negative Kapitalkonto steuerfrei aufgefüllt wurde (BFH-Urteile in BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574, und in BFHE 185, 147, BStBl II 1998, 437). Gegen diese Auffassung war seinerzeit im Schrifttum der Einwand erhoben worden, der Ausgleich eines durch ausgleichsfähige (also vom sachlichen und zeitlichen Geltungsbereich des § 15a EStG nicht betroffene) Verluste entstandenen negativen Kapitalkontos müsse stets steuerpflichtig sein. Das Erfordernis der "Nachversteuerung" sei der "Anerkennung" des negativen Kapitalkontos durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) immanent; nur so könne verhindert werden, dass der Kommanditist Verluste steuerlich geltend mache, die er wirtschaftlich nicht getragen habe (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 15a Rz. 21). Der Senat ist dieser Auffassung in seinem Urteil in BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574 (unter 3.) mit eingehender Begründung ausdrücklich nicht gefolgt. Die vor der Sanierung entstandenen Verluste blieben unter der Geltung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. somit steuerwirksam. Anders als von FA und FG gefordert, ändert hieran der Umstand nichts, dass das negative Kapitalkonto nicht durch eigene Mittel des Steuerpflichtigen, sondern durch Verzicht der Gläubiger aufgefüllt wurde.
Für den Kommanditisten, dessen negatives Kapitalkonto auf verrechenbaren Verlusten i.S. des § 15a Abs. 4 EStG beruht, kann im Ergebnis nichts anderes gelten. § 15a EStG will gegenüber der Lösung des Großen Senats des BFH im Beschluss in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 den Verlustausgleich lediglich aufschieben, im Ganzen aber nicht verändern (Groh, Der Betrieb ―DB― 1996, 1890, 1892). Daraus folgt zunächst, dass unter der Geltung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. durch einen Sanierungsgewinn das durch verrechenbare Verluste entstandene negative Kapitalkonto des Kommanditisten steuerfrei aufgefüllt wurde. Eine Verrechnung des steuerfreien Gewinns mit den bisher entstandenen verrechenbaren Verlusten kam nicht in Betracht. Vielmehr standen diese in vollem Umfang zur Verrechnung mit künftigen Gewinnen zur Verfügung (Reiß/Kretschmer, DB 1994, 1846; Bordewin, Neue Wirtschafts-Briefe ―NWB―, Fach 3, S. 10015; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 3 Nr. 66 EStG Anm. 27 a.E.). Gelang die Sanierung und fielen in der Folgezeit Gewinne an, deren Höhe der der im Zeitpunkt der Sanierung bestehenden verrechenbaren Verluste entsprach, so blieb der Sanierungsgewinn im Ergebnis steuerfrei. In diesen Fällen war eine Umqualifizierung von verrechenbaren in ausgleichsfähige Verluste nicht in Betracht zu ziehen. Daher bestand auch kein Bedürfnis, eine eventuelle Umqualifizierung bereits an dem auf die Sanierung folgenden Bilanzstichtag vorzunehmen. Schied der Kommanditist aus, ohne dass die nach der Sanierung angefallenen Gewinne die verrechenbaren Verluste aufgezehrt hatten, wurde der Aufgabegewinn in Höhe der verrechenbaren Verluste gemindert. Die Höhe des Aufgabegewinns errechnete sich aus dem durch den Sanierungsgewinn und die eventuellen späteren Gewinne aufgefüllten negativen Kapitalkonto. Er lag demnach notwendigerweise in Höhe des Anteils am steuerfreien Sanierungsgewinn unter dem verbleibenden verrechenbaren Verlust (s. Zahlenbeispiel bei Kempermann, Steuerberater-Jahrbuch ―StbJb― 1996/97, 317, 324). Dieser verbleibende verrechenbare Verlust konnte infolge des Ausscheidens nicht mehr mit künftigen Gewinnen ausgeglichen werden. Wollte man es bei diesem Ergebnis belassen, wäre die Steuerfreiheit der Auffüllung des negativen Kapitalkontos durch den Sanierungsgewinn ―im Gegensatz zum gleichen Vorgang bei einem Kommanditisten, dessen negatives Kapitalkonto durch nicht vom sachlichen und zeitlichen Anwendungsbereich des § 15a EStG erfasste Verluste entstanden ist― nur vorübergehend. Diese Unterscheidung entspricht nicht dem vorstehend dargestellten Zweck des § 15a EStG. Auch mit Wortlaut und Zweck des § 3 Nr. 66 EStG a.F. wäre eine solche Differenzierung nicht vereinbar (Groh, DB 1996, 1890, 1892; Kempermann, StbJb 1996/97, 317, 324). Im Übrigen zeigt der Streitfall, dass es durchaus sinnvoll sein konnte, wenn § 3 Nr. 66 EStG a.F. auch Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto einen Anreiz bot, durch ihr Ausscheiden aus der KG zur Durchführung des Sanierungskonzeptes beizutragen.
b) Die Umqualifizierung vom verrechenbaren in einen ausgleichsfähigen Verlust gilt auch für die ausländischen Verluste, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (hier mit Dänemark und Spanien) in einem anderen Staat zu berücksichtigen sind. Nur ein ausgleichsfähiger Verlust berechtigt zur Inanspruchnahme des negativen Progressionsvorbehalts, sofern nicht andere steuerliche Vorschriften ―wie z.B. § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG― entgegenstehen (Piltz/Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, MA Art. 7 Rz. 140; Schmidt/Heinicke, a.a.O., 20. Aufl., § 2a Rz. 9).
3. Der Senat hat in dieser Sache bereits einen Gerichtsbescheid erlassen. Die Klägerin hat hierauf mündliche Verhandlung beantragt, sich jedoch darauf beschränkt, ihren Klageantrag nunmehr einzuschränken. Zugleich hat sie für die erneute Entscheidung des Senats auf mündliche Verhandlung verzichtet. Die anderen Beteiligten haben sich diesem Verzicht jedoch nicht angeschlossen. Insbesondere von den nicht durch einen Prozessbevollmächtigten vertretenen Beigeladenen war ein solcher Verzicht nicht zu erwarten. Der Senat entscheidet daher erneut durch Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 1 FGO). Er weicht damit nicht vom Urteil des VI. Senats des BFH vom 22. Juni 1984 VI R 246/80 (BFHE 141, 227, BStBl II 1984, 720) ab. Der VI. Senat hat in dieser Entscheidung die Auffassung vertreten, dass das FG, das durch Vorbescheid entschieden habe, nach einem Antrag auf mündliche Verhandlung nicht einen erneuten Vorbescheid erlassen dürfe. Damit soll vermieden werden, dass einem Beteiligten das Recht auf mündliche Verhandlung entzogen wird. Dieser Gesichtspunkt kann jedoch keine Rolle spielen, wenn ein Beteiligter mündliche Verhandlung lediglich deshalb beantragt, um seinen Klageantrag einzuschränken und diesen Antrag mit einem Verzicht auf mündliche Verhandlung verbindet. Die anderen Beteiligten haben nach Ergehen des ersten Gerichtsbescheides keinen Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt. Zudem kann auch deshalb erneut durch Gerichtsbescheid entschieden werden, weil sich gegenüber dem Gerichtsbescheid durch die Einschränkung des Klageantrags die Prozesslage wesentlich geändert hat (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 1988 VII K 14/84, BFHE 153, 507, BStBl II 1988, 840).
Fundstellen
Haufe-Index 795421 |
BFH/NV 2002, 1381 |
BStBl II 2002, 748 |
BFHE 199, 271 |
BFHE 2002, 271 |
BB 2002, 2006 |
DB 2002, 1975 |
DStRE 2002, 1227 |
HFR 2002, 1084 |