Leitsatz (amtlich)
Rückstellungen für zukünftige Instandhaltungsaufwendungen des Eigentümers von Mietwohngrundstücken sind weder unter dem Gesichtspunkt ungewisser Verbindlichkeiten (§ 536 BGB) noch unter dem Gesichtspunkt drohender Verluste aus schwebenden Geschäften gerechtfertigt.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 3
Tatbestand
Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) ist ein Wohnungsbauunternehmen in der Rechtsform der GmbH. Sie hat u. a. für eigene Rechnung Wohngebäude im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus unter Verwendung zinsverbilligter Bundesmittel errichtet, für die die Bundesrepublik Deutschland (BRD) das Besetzungsrecht hat. Die Steuerpflichtige ist nach den Feststellungen des FG der BRD gegenüber vertraglich verpflichtet, die Bauten stets in gutem zustand zu halten und dafür zu sorgen, daß sich die Wohnungen in einem einwandfreien und gesundheitlichen Anforderungen entsprechenden Zustand befinden. Sie hat die von der BRD geforderten Ausbesserungen und Erneuerungen vorzunehmen. Ferner obliegt der Steuerpflichtigen die Durchführung der Schönheitsreparaturen, für die der in den Richtlinien für die Durchführung von Bauaufgaben des Bundes (RBBau) vom 2. Januar 1957 (MinBlFin 1957, 62) enthaltene Fristenplan maßgebend ist. Schließlich ist die Steuerpflichtige aufgrund des Darlehnsvertrages verpflichtet, in die Mietverträge über die Bundesdarlehnswohnungen eine entsprechende Regelung hinsichtlich der Schönheitsreparaturen aufzunehmen, was nach den Feststellungen des FG geschehen ist.
Aufgrund dieser Vereinbarungen bildete die Steuerpflichtige erstmals in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1963 eine Rückstellung für Instandhaltung in Höhe von 38 268 DM und eine Rückstellung für Schönheitsreparaturen in Höhe von 19 349 DM. Die Rückstellungen sind nach Mietgrundstück, Nutzfläche, Höhe der Mietanteile für Instandhaltungskosten usw. spezifiziert. Noch vor Durchführung der Veranlagung erklärte die Steuerpflichtige dem Revisionskläger (dem FA) gegenüber mit Schreiben vom 26. Februar 1965, daß sie für den Fall der Nichtanerkennung dieser Rückstellungen auch im Rechtsbehelfswege in Höhe des dadurch entstehenden Mehrgewinns erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG in Anspruch nehme. Die Objekte, bei denen die Absetzungen vorgenommen werden sollten, wurden genannt und die Höhe der jeweiligen Absetzung spezifiziert.
Das FA erkannte die Rückstellungen bei der Veranlagung der Steuerpflichtigen für das Streitjahr (1963) nicht an und setzte mit vorläufigem Bescheid vom 7. April 1965 die Körperschaftsteuer auf 27 861 DM fest. Gegen diesen Bescheid legte die Steuerpflichtige gemäß § 261 AO a. F. Sprungberufung zum FG ein, das unter Abänderung des angefochtenen Steuerbescheids die Körperschaftsteuer 1963 auf Null DM festsetzte. Zur Begründung seiner Entscheidung führte es aus:
Die Klage sei zulässig, da es der Steuerpflichtigen nicht deshalb an einem Rechtsschutzbedürfnis fehle, weil sie hilfsweise die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen geltend gemacht habe, falls die Rückstellungen steuerlich nicht anerkannt werden sollten, und nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen zur Festsetzung der Steuer auf Null DM führe. Die Klage sei auch begründet, da die von der Steuerpflichtigen gebildeten Rückstellungen zulässig seien.
Nach ständiger Rechtsprechung (Urteile des BFH III 306/56 S vom 14. März 1958, BFH 67, 1, BStBl III 1958, 274; I 242/61 U vom 20. November 1962, BFH 76, 307, BStBl III 1963, 113; I 23/63 U vom 6. April 1965, BFH 82, 372, BStBl III 1965, 383) seien in Übereinstimmung mit den allgemeinen handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zulässig, sofern diese ungewissen Verbindlichkeiten im abgelaufenen Geschäftsjahr ihren Grund hätten. Auch die Erhaltungsverpflichtung der Steuerpflichtigen aus § 536 BGB sei eine ungewisse Verbindlichkeit, die dem Grunde nach mit Abschluß des Mietvertrages dem Mieter gegenüber entstehe und bei der lediglich die Höhe und der Zeitpunkt des Aufwandes in gewissem Umfange noch unbestimmt seien. Dasselbe gelte hinsichtlich der Verpflichtung zur Durchführung der Schönheitsreparaturen. Wenn der BFH im Urteil III 306/56 S (a. a. O.) trotz Anerkennung des Bestehens dieser Verbindlichkeiten steuerrechtlich eine Rückstellung für sie nicht zugelassen habe, weil die Verpflichtung des Vermieters nur Zug um Zug gegen die Leistung des Mieters (Zahlung des Mietzinses) zu erfüllen sei, so könne ihm das Gericht nicht folgen. Denn wenn, wie auch der BFH einräume, die Leistung des Vermieters in einem Wirtschaftsjahr die des Mieters übersteige, wie z. B. in Jahren der Durchführung größerer Instandhaltungsarbeiten, so folge daraus, daß in anderen Jahren die Leistung des Mieters höher sein müsse als die des Vermieters. Andernfalls würden per Saldo keine gleichwertigen Leistungen vorliegen, der Vermieter entgegen kaufmännischen Grundsätzen nicht kostendeckend kalkuliert haben. Dabei seien die jährlich eintretenden Folgen der Abnutzung, der Alterung und der Witterungseinflüsse keine "Leistung" des Vermieters, sondern ein tatsächlicher Vorgang.
Im Streitfalle habe die Steuerpflichtige für die mit öffentlichen Darlehen geförderten Wohnungen eine unter Berücksichtigung von § 28 der Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz (II. BVO) in der Fassung vom 1. August 1963 (BGBl I 1963, 593) ermittelte kostendeckende Miete vereinnahmt, die unstreitig die nach der genannten Bestimmung zulässigen Beträge für den laufenden Instandhaltungsaufwand einschließe. Diese Beträge seien - ebenso wie die entsprechenden Mietanteile für Schönheitsreparaturen - zweckgebunden und dürften daher von der Steuerpflichtigen im Jahre ihrer Vereinnahmung nicht als Gewinn ausgewiesen, müßten vielmehr - schon zur Vermeidung einer Kündigung der öffentlichen Darlehen - für den künftigen Instandhaltungsbedarf zurückgestellt werden. Der Leistung des Mieters stehe hier eine Gegenleistung für die mit der Miete gezahlten Instandhaltungsbeträge erst im Zeitpunkt der Vornahme der Instandhaltungsarbeiten gegenüber. Die Notwendigkeit der Bildung einer Rückstellung folge auch aus den von der Steuerpflichtigen vorgelegten Gutachten sowie aus dem BFH-Urteil I 51/61 S vom 2. November 1965 (BFH 84, 171, BStBl III 1966, 61).
Schließlich sei die Anerkennung der Rückstellung aus dem vom BFH im Urteil I R 12/66 vom 6. November 1968 (BFH 94, 56, BStBl II 1969, 74) angesprochenen Gedanken der Einheit der Rechtsordnung geboten, da die Bestimmung des § 28 der II. BVO die steuerliche Belastung des Mietgrundstückseigentümers ausdrücklich unberücksichtigt gelassen habe. Da der Gesetzgeber hier die Ergebnisse des Gutachtens der AG für Wirtschaftsprüfung Deutsche Baurevision vom Oktober 1962 in Kenntnis des jetzigen Steuersystems als Höchstgrenze übernommen habe, müsse er davon ausgegangen sein, daß die in § 28 der II. BVO festgesetzten Höchstbeträge beim Eigentümer steuerlich ungeschmälert blieben.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision des FA mit dem Antrag, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen. Nach ständiger Rechtsprechung kämen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nur dann in Betracht, wenn diese Verbindlichkeiten dritten Personen gegenüber beständen. Schon der in den RBBau enthaltene Fristenplan für die Durchführung von Schönheitsreparaturen mache deutlich, daß die Steuerpflichtige etwaige Ansprüche auf vorzeitige, laufende Vornahme von Schönheitsreparaturen dem Mieter gegenüber zurückweisen könne. Entscheidend sei für die Steuerpflichtige - und das gelte sowohl gegenüber den Mietern als auch gegenüber den Darlehnsgebern der öffentlichen Mittel - allein, daß im Zeitpunkt der Ausführung der nach dem Fristenplan auszuführenden Schönheitsreparaturen die erforderlichen Mittel zur Verfügung stünden und die Arbeiten durchgeführt würden. In welcher Form die Mittel für diese Arbeiten bereitgestellt würden, stehe im Ermessen des jeweiligen Vermieters. Dabei sei es durchaus denkbar, daß die in den vereinnahmten Mietzinsen enthaltenen Anteile für Instandsetzung und Schönheitsreparaturen anderweit verausgabt worden seien, so daß im Zeitpunkt der Ausführung dieser Arbeiten Kredite in Anspruch genommen werden müßten. Wenn in § 28 der II. BVO Kostenansätze für diese Arbeiten vorgesehen seien, so deshalb, um die Grenzen aufzuzeigen, die ihrer Berücksichtigung im Rahmen der Wirtschaftlichkeitsberechnung eines Mietwohngrundstücks gezogen seien, ohne daß aus diesem Umstand auch steuerliche Konsequenzen zu ziehen seien (da solche sich ggf. in einer steuerrechtlichen Sondervorschrift, ähnlich der des § 7b EStG, niedergeschlagen haben würden).
Was danach für die Schönheitsreparaturen zutreffe, gelte in verstärktem Maße für die Instandhaltung des Gebäudes außerhalb der Wohnungen. Es sei nicht richtig, daß - wie das FG meine - der Vermieter mit der Instandsetzung größerer Gebäudeteile (Treppenhaus, Kellerräume, Bodenräume, Waschküche) sowie mit der Anbringung eines neuen Fassadenanstrichs seiner Erhaltungspflicht aus § 536 BGB den Mietern gegenüber nachkomme.
Damit solle nicht gesagt sein, daß der Eigentümer mit der Vornahme von Instandhaltungsarbeiten nicht wirtschaftlich sinnvoll handele, da er doch mit ihr seinem wohlverstandenen Eigeninteresse diene. Es treffe jedoch nicht zu, daß die Vorschrift des § 536 BGB den Mietern oder Darlehnsgläubigern eine Art Mitspracherecht hinsichtlich des Umfangs und des Zeitpunkts der Vornahme dieser Arbeiten gebe, da diese Vorschrift allein der ausgleichenden Gerechtigkeit im Streit zwischen Mieter und Vermieter zu dienen bestimmt sei.
Die Steuerpflichtige beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise Zurückverweisung der Sache an das FG (Berücksichtigung der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG). Die Rückstellung diene der zutreffenden Gewinnermittlung. Ohne die steuerrechtliche Anerkennung der gebildeten Rückstellungen sei im Streitfall eine zutreffende Gewinnermittlung nicht gegeben, könne ein Werterhaltungsfonds nicht sinnvoll gebildet werden, da die in Rückstellung gestellten vorverrechneten Betriebsausgaben - der Höhe nach durch die gesetzliche Quote des § 28 der II. BVO bestimmt - in praxi noch nicht einmal ausreichten, die gebotene Instandhaltung zu gewährleisten. Die durch § 536 BGB und in den Darlehnsverträgen geforderte Sicherstellung der Instandhaltung entspreche in ihrem Wesen der Forderung in § 33 Abs. 1 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften in der Fassung vom 14. Januar 1970 (BGBl I 1970, 127) nach Sicherstellung der Thesaurierung der für künftige Instandhaltung von Gegenständen des Sondervermögens erforderlichen Mittel.
Das FA hat unter dem 16. April 1970 einen berichtigten Steuerbescheid für 1963 gegen die Steuerpflichtige erlassen. Diese hat mit Schriftsatz vom 13. Mai 1970 gemäß § 68 FGO beantragt, den berichtigten Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des FA führt zur Zufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
I. Die Rückstellung dient gesetzlich wie zweckbezogen vornehmlich der bilanzmäßigen Berücksichtigung ungewisser Verbindlichkeiten, drohender Verluste aus schwebenden Geschäften und (in beschränktem Umfang) selbständig bewertungsfähiger Lasten (BFH-Urteile III 306/56 S, a. a. O.; IV 165/59 S vom 17. Januar 1963, BFH 76, 651, BStBl III 1963, 237; I R 15/68 vom 24. Juni 1969, BFH 96, 101, BStBl II 1969, 581), darüber hinaus der Berücksichtigung der im laufenden Geschäftsjahr unterlassenen Aufwendungen für Instandhaltung oder Abraumbeseitigung, sofern sie im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden. Jedoch bildet die unterlassene Instandhaltung keine selbständig bewertungsfähige Last (BFH-Urteil I 201/59 vom 1. März 1960, StRK, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 223, mit weiterer Rechtsprechung).
Gesetzlich ist der Anwendungsbereich der Rückstellung zuletzt in § 152 Abs. 7 AktG für das Recht der AG definiert worden. Ihr Zweck ist es, bestimmte nach ihrem Bestehen und/oder ihrer Höhe zur Zeit der Bilanzaufstellung noch ungewisse Faktoren wie Schulden gewinnmindernd zu berücksichtigen.
II. Wendet man diese Grundsätze auf den vorliegenden Streitfall an, so erweist sich das BFH-Urteil III 306/56 S (a. a. O.) als auch heute noch richtig, nach dem eine Rückstellung für die allgemeine, auf § 536 BGB gegründete Instandhaltungspflicht des Vermieters nicht gebildet werden kann.
1. a) Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, entsteht die Verpflichtung aus § 536 BGB mit dem Abschluß des Mietvertrags; sie endet mit dessen Ablauf. Sie ist mithin Ausfluß des Mietvertrags, eines regelmäßig in Leistung und Gegenleistung ausgeglichenen Vertragsverhältnisses, das eine Bilanzierung der aus ihm resultierenden Rechte und Pflichten grundsätzlich nicht erlaubt, solange der Vertrag von beiden Seiten erfüllt wird. Weder der Anspruch auf den Mietzins noch die Pflicht zur Überlassung der Mietsache (einschließlich aller Nebenpflichten, wie die Instandhaltung der Mietsache) sind einer Bilanzierung zugänglich.
So kommt es, daß die Verpflichtung zur Instandhaltung keine ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten im Sinne jener eine Rückstellung begründenden und erfordernden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ist, weil sie - selbst wenn man sie als eine ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit verstehen wollte - im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung für die Steuerpflichtige noch nicht bestand, sich nicht laufend, sondern vielmehr erst mit Ablauf bestimmter Fristen konkretisierte. Die Reparaturfälligkeit ist abhängig von der Reparaturbedürftigkeit.
Wenn die Steuerpflichtige in ihrem Schriftsatz vom 29. Oktober 1969 diese Konkretisierung nur im Hinblick auf die Klagbarkeit des Anspruchs gelten lassen will, so übersieht sie, daß selbst die Befürworter einer Rückstellung für die Verpflichtung des Vermieters aus § 536 BGB (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 8. Aufl., Tz. 613 zu §§ 4, 5) das Vertragsverhältnis erst bei Feststellung eines größeren Rückstandes als nicht mehr ausgeglichen bezeichnen. Daß im Falle einer empfindlichen Störung der Ausgeglichenheit des Vertragsverhältnisses eine Rückstellung zuzulassen sein kann, ist unstreitig.
b) Demgegenüber kann nicht auf die Sozialpflichtigkeit des Eigentums (Art. 14 Abs. 2 GG) verwiesen werden. Die Sozialbindung findet ihren rechtlichen Ausdruck in Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG, soweit Inhalts- und Schrankenbestimmung das Eigentum als Rechtsinstitut betreffen, d. h. die Abgrenzung seiner Inhalte gegenüber Dritten bestimmen; erst soweit die Sozialbindung die Abgrenzung der Individualrechte des Eigentümers gegenüber staatlichen Eingriffen betrifft, ist Art. 14 Abs. 2 GG die Grundlage (Leibholz-Rinck, Grundgesetz, Kommentar, Anm. 9 zu Art. 14, Nachtrag; Maunz-Dürig, Grundgesetz, Anm. 46 ff. zu Art. 14).
c) Es kann auch nicht auf die Verpflichtung des Pächters zur Anlagenerneuerung verwiesen werden (BFH-Urteil I 51/61 S, a. a. O.), weil beim Pächter die Bildung der Rückstellung zum laufenden Geschäftsgang gehört, die der Rückstellung zugrunde liegende Verpflichtung sich somit laufend konkretisiert, zu den von ihm übernommenen Pachtzinsleistungen gehört (BFH-Urteil I 38/62 U vom 11. November 1964, BFH 84, 144, BStBl III 1966, 53) und der Vorbereitung der Rückgabe der gepachteten Anlagen in gebrauchsfähigem Zustand dient. An diesem Moment der sich laufend konkretisierenden Verpflichtung fehlt es angesichts der Verpflichtung des Vermieters aus § 536 BGB.
d) Auch aus § 28 der II. BVO läßt sich nichts Gegenteiliges herleiten.
Das Gutachten der AG für Wirtschaftsprüfung Deutsche Baurevision, das auch die Ausführungen im Gutachten des Dipl.-Ing. B verwertet, unterscheidet zwischen den jährlich oder periodisch anfallenden Instandhaltungsausgaben einerseits und ihrer Deckung andererseits. Für die Ermittlung "der mutmaßlichen Höhe der im Laufe der Zeit anfallenden Instandhaltungsausgaben", die in einem festen qm-Preis - bezogen auf die Wohnfläche - gipfelt, geht das Gutachten von der Feststellung aus, daß die Wirtschaftlichkeitsberechnung der Wohnungswirtschaft weitgehend eine finanzwirtschaftliche Rechnung ist, die die Frage beantwortet, welche Miete der Wohnungseigentümer benötigt, um seinen Zahlungsverpflichtungen nachkommen zu können. Das Gutachten stellt dazu eine Reihe von Thesen auf, die deutlich machen, daß "unter dem Titel der geschätzten Instandhaltungskosten" beim Vermieter (Eigentümer) der entsprechende Betrag schon dann anfällt, wenn die kalkulierten Kosten noch keine Ausgaben erfordern, er mithin unter diesem Titel Beträge empfängt, "die der Vermögensmehrung (Entschuldung) dienen". Hauptziel der Bewirtschaftung sei die Entschuldung, die hinsichtlich der I. Hypothek in der Regel nach 35 Jahren eintrete. Die Deckung der erforderlich werdenden Instandhaltungsausgaben erfolgt "aus der in die Miete zur Zeit des Beginns der Bewirtschaftung eingerechneten Quote (Kalkulationsquote) und einem Anteil an den beim Eigentümer bar anfallenden Sondergewinnen, insbesondere den Entschuldungsüberschüssen".
Die im Erläuterungsteil des Gutachtens enthaltenen Ausführungen lassen keinen Zweifel daran, daß neben laufend anfallenden kleineren Reparaturen und sich somit insoweit laufend konkretisierenden Verbindlichkeiten größere Instandhaltungsausgaben sich erst nach einer ganzen Reihe von Jahren nach Fertigstellung des Gebäudes ergeben (erste Erneuerung von Außenputz, Dachdeckung, Fenstern und Außentüren, z. B. nach 40 Jahren).
Dem Umstand, daß in den Fällen der gebundenen Miete die kalkulatorische Berücksichtigung von Instandhaltungsaufwendungen zahlenmäßig begrenzt ist, kommt - als zur Kostenrechnung gehörig - keine bilanzrechtliche Bedeutung zu. Hätte der Gesetzgeber eine gewinnmindernde Berücksichtigung des Erhaltungsfonds im Rahmen der Gewinnermittlung beabsichtigt (die im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bei allen Vermietern Platz zu greifen hätte), so wäre dies in einer entsprechenden (steuerrechtlichen) Vorschrift zum Ausdruck gebracht worden.
e) Etwas anderes folgt auch nicht aus der dem Darlehnsgeber privater oder öffentlicher Mittel gegenüber gegebenen Verpflichtung, das Gebäude stets in gutem Zustand zu erhalten. Denn auch ihm gegenüber konkretisiert sich diese Verpflichtung nicht laufend, sondern erst mit Ablauf bestimmter Fristen, d. h. in dem Zeitpunkt, in dem einzelne Maßnahmen zur Instandhaltung des Gebäudes erforderlich werden, selbst wenn ihre Durchführung unterbleibt.
Im übrigen ist auch der Darlehnsvertrag, sofern der Vermieter seine Zins- und Tilgungsleistungen laufend erbringt, ein in Leistung und Gegenleistung ausgeglichenes Vertragsverhältnis, das - wie der Mietvertrag - eine Bilanzierung der aus ihm resultierenden Rechte und Pflichten (mit Ausnahme der Rückzahlungsverpflichtung und ggf. eines Disagios) in der Regel nicht erlaubt.
Dem Interesse der BRD, über bestimmte Wohnungen verfügen zu können und während der Zeit des Bestehens ihres Besetzungsrechts ihre Instandhaltung gesichert zu wissen, entspricht auf der anderen Seite (der Steuerpflichtigen) das Interesse an zinsbilliger Kapitalnutzung.
Hinzu kommt, daß die von der Steuerpflichtigen geltend gemachte Verpflichtung zur Instandhaltung unmittelbar das für die Darlehnsschuld haftende Pfandobjekt betrifft, so daß man sie als eine nicht unmittelbar im Darlehnsverhältnis begründete Verpflichtung der Steuerpflichtigen ansehen könnte, die die Steuerpflichtige lediglich zu einer entsprechenden Rücklagenbildung anhält und diese zu sichern bestimmt ist.
f) Etwas anderes folgt schließlich aber auch nicht aus dem Gedanken des FG, daß etwa in Höhe der von ihm als zweckgebunden bezeichneten Mietzinsanteile Abnutzung, Alterung und Witterungseinflüsse kontinuierlich die Ursache für die schließlichen Instandhaltungsarbeiten setzten. Denn diesen Einflüssen kann nicht mit der gleichen Kontinuierlichkeit durch laufende Instandhaltungsarbeiten begegnet werden, so daß sich Verpflichtungen, deren Nichterfüllung eine Rückstellung rechtfertigen könnten, hier nicht laufend, sondern nur von Zeit zu Zeit konkretisieren.
Wie der erkennende Senat im Urteil I R 15/68 vom 24. Juni 1969 (BFH 96, 101, BStBl II 1969, 581) ausgesprochen hat, kommt es angesichts der das Steuerrecht beherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht nur auf das formalrechtliche Bestehen einer Verbindlichkeit an, sondern auch darauf, daß wirtschaftlich eine bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigende Vermögensmehrung oder -minderung eingetreten ist. Deshalb kann selbst bei Annahme einer laufenden Verursachung der abstrakten Instandhaltungsverpflichtung eine Rückstellung mit steuerrechtlicher Wirkung nicht gebildet werden, weil das die Verpflichtung begründende Mietverhältnis mangels konkreter Auswirkung auf den Vermögensstand des Vermieters einer Bilanzierung nicht zugänglich ist.
g) Endlich erweist auch bei Annahme einer vertraglichen Verpflichtung deren "Erfüllung" sich als vornehmlich im Eigeninteresse des Vermieters gelegen, womit ihr das die Rückstellung rechtfertigende Moment der echten wirtschaftlichen Last fehlt. Die vermeintliche Zweckgebundenheit entsprechender Teile des Mietzinses hindert den Vermieter nicht, sie gleichwohl beliebig zu verwenden und damit das Vorliegen einer (wenn auch ungewissen) Verbindlichkeit gegenüber Dritten zu verneinen. Beinhaltet schon der Sonderfall der Rückstellung für eine im laufenden Geschäftsjahr unterbliebene Instandhaltung an sich "eine betriebswirtschaftliche Verpflichtung des Stpfl. gegen sich selbst", die nur in engsten Grenzen zugelassen ist, so gilt das in besonderem Maße in Fällen wie dem vorliegenden. Das offenbare Eigeninteresse des Vermieters ist auch bei Begründung einer entsprechenden "Verpflichtung" gegenüber den Mietern und den Hypothekengläubigern nicht dergestalt zurückgedrängt, daß die Bildung einer Rückstellung mit steuerrechtlicher Wirkung gerechtfertigt wäre.
2. Eine Rückstellung ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt drohender Verluste aus schwebenden Geschäften gerechtfertigt. Soweit die Steuerpflichtige mit der Rückstellung denjenigen Betrag erfassen will, um den ihr Anspruch auf Mietzins angesichts zukünftiger Instandhaltungsaufwendungen ihre derzeitige Leistung übersteigt, fehlt es an einer objektiven Bestimmbarkeit der Zeit, auf die dieser Mehrbetrag entfällt. Denn selbst wenn - wie für die Vornahme von Schönheitsreparaturen - ein Zeitplan vereinbart ist, ist seine Einhaltung ungewiß und nicht in einem Ausmaß gesichert, das es erlauben würde, die aus der Vornahme der Arbeiten "drohenden Verluste" als vorverrechnete Betriebsausgaben (im Wege der Rückstellung) zu berücksichtigen.
3. Daß eine Rückstellung unter dem Gesichtspunkt der selbständig bewertungsfähigen Last nicht in Betracht kommen kann, ist bereits unter Hinweis auf das BFH-Urteil I 201/59 (a. a. O., siehe oben zu I.) gesagt worden. Was danach für die unterlassene Instandhaltung gilt, gilt in besonderem Maße für die abstrakte, noch nicht durch die Reparaturbedürftigkeit der Mietsache konkretisierte Instandhaltungsverpflichtung, die nicht etwas - um mit der Steuerpflichtigen zu sprechen - "durch eine Passivierung Erfaßbares" ist.
4. Soweit die Steuerpflichtige schließlich den Gedanken der Rechnungsabgrenzung heranzieht, gelten die Ausführungen zu II. 2. hinsichtlich der fehlenden zeitlichen Bestimmbarkeit sinngemäß (siehe auch § 152 Abs. 9 Nr. 2 AktG 1965).
III. Was für die Instandhaltung gesagt wurde, gilt in noch stärkerem Maße für die Schönheitsreparaturen als eine Sonderart der Instandhaltung, deren Vornahme unter Einhaltung eines bestimmten Fristenplanes erfolgt bzw. zu erfolgen hat und damit den Zeitpunkt deutlich macht, in dem sich die Verpflichtung für den Vermieter als solche konkretisiert.
IV. Die angefochtene Entscheidung konnte danach nicht aufrechterhalten bleiben. Die Sache geht zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück, das nunmehr über den Hilfsantrag der Steuerpflichtigen (§ 7b EStG) zu befinden haben wird.
Fundstellen
Haufe-Index 69433 |
BStBl II 1971, 391 |
BFHE 1971, 513 |