Leitsatz (amtlich)
Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, daß Verluste aus Vermietung und Verpachtung, die bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 82 a EStDV entstehen, nicht als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden können.
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1; EStG 1974 § 40 Abs. 1 Nr. 6; EStDV § 82a
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) renovierte in den Jahren 1970 und 1973 sein im Jahre 1934 errichtetes Einfamilienhaus mit einem Kostenaufwand von ca. 18 000 DM und macht seitdem bei den Einkommensteuerveranlagungen 10 v. H. der Aufwendungen nach § 82 a EStDV als Modernisierungsaufwand geltend. Im Streitjahr 1974 beantragte er im Lohnsteuerermäßigungsverfahren, deswegen einen Freibetrag in Höhe von 1 800 DM auf der Lohnsteuerkarte 1974 einzutragen. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) lehnte den Antrag ab. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1975, 316, veröffentlicht ist, gab der Klage statt. Es führte aus: Zwar seien nach dem Wortlaut des § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1974 für die Berechnung der Lohnsteuer nur solche Verluste aus Vermietung und Verpachtung vom Arbeitslohn abzuziehen, die bei der Inanspruchnahme der erhöhen Absetzungen nach den §§ 7 b, 54 EStG 1974 entstehen. § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1974 sei jedoch durch die Entwicklung der Verhältnisse überholt und heute über seinen Wortlaut hinaus so auszulegen, daß auf Antrag Verluste jeder Art aus Vermietung und Verpachtung durch Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte berücksichtigt werden müßten.
Die Beschränkung auf 7 b-Verluste sei vertretbar gewesen, als bei den Absetzungen nach § 7 b EStG der Gedanke der Förderung des Wohnungsbaus im Allgemeininteresse noch vorherrschend gewesen sei. Der ursprüngliche Sinngehalt dieser Vorschrift sei jedoch inzwischen in den Hintergrund getreten. Die Höhe der zulässigen Absetzungen nach § 7 b EStG sei immer mehr herabgesetzt worden. Auch seien die Absetzungen auf bestimmte Objekte und bestimmte Höchstbeträge beschränkt worden, während die normale AfA von Gebäuden nach § 7 Abs. 5 EStG erhöht worden sei. Hinzu komme die enorme Steigerung der Kosten für Hausreparaturen, denen häufig die Höhe der Mieteinnahmen nicht entspräche. Daher entstünden bei nicht begünstigten Wohnbauten, insbesondere bei Altbauten, häufig höhere Verluste als in den ersten Jahren bei steuerbegünstigten Wohnbauten. Da die betroffenen Steuerpflichtigen effektive Ausgaben hätten und nicht nur eine Vermögenseinbuße durch die Abnutzung des Gebäudes erlitten, bestehe in diesen Fällen noch eher das Bedürfnis, die Verluste aus Vermietung und Verpachtung im Lohnsteuerermäßigungsverfahren zu berücksichtigen.
Es erscheine zumindest gerechtfertigt, die nach § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1974 vom Arbeitslohn abzuziehenden Beträge auf Verluste bei Inanspruchnahme des § 82 a EStDV auszudehnen, da ein ähnlicher Sinngehalt, wie er für § 7 b EStG verblieben sei, vorliege. § 7 b EStG könne in seiner heutigen Form nur noch dem Interesse der privaten Eigenvermögensbildung dienen, während § 82 a EStDV den Modernisierungsaufwand in nicht objektgebundenem, allgemeinem Interesse fördere. Da § 82 a EStDV außerdem die erhöhten Absetzungen ausdrücklich anstelle der nach den §§ 7, 7 b und 54 EStG zu bemessenden AfA zubillige, müsse § 82 a EStDV in § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG mit hineingelesen werden.
Es verstoße gegen Art. 3 GG, daß Arbeitnehmer diese Verluste erst im späteren Einkommensteuerveranlagungsverfahren geltend machen könnten, während Gewerbetreibende, Landwirte oder selbständig Tätige sie bereits bei der Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen berücksichtigen könnten. Ein sachlich einleuchtender Grund für eine solche Differenzierung lasse sich nicht finden.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift sei für die Berechnung der Lohnsteuer nur derjenige Verlust bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen, der bei Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach den §§ 7 b und 54 EStG entstehe. Verluste aus Vermietung und Verpachtung bei Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 82 a EStDV seien nicht erwähnt und dürften nicht abgezogen werden. Der Gesetzgeber sei nicht gehalten, die Vergünstigung des § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG auf Verluste aus Vermietung und Verpachtung schlechthin auszudehnen. Die Vorschrift sei daher verfassungskonform; es bestehe kein Anlaß, sie entgegen ihrem Wortlaut auszulegen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Nach § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1974 können nur solche Verluste aus Vermietung und Verpachtung für die Berechnung der Lohnsteuer vom Arbeitslohn abgezogen werden, die bei Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach den §§ 7 b, 54 EStG entstehen. Erhöhte Absetzungen von Herstellungskosten für Anlagen und Einrichtungen bei Wohngebäuden nach § 82 a EStDV sind in § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1974 ausdrücklich nicht genannt. Diese Regelung verstößt nicht gegen das GG.
Das BVerfG ging bereits im Beschluß vom 19. September 1974 1 BvR 318/74 (HFR 1974, 498) von der Verfassungsmäßigkeit des § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1974 aus und nahm die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde eines Steuerpflichtigen wegen mangelnder Aussicht auf Erfolg nicht zur Entscheidung an. Es führte aus, der Beschwerdeführer erleide zwar durch die Ablehnung, einen Freibetrag für voraussichtliche Verluste aus dem Bau einer Eigentumswohnung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf der Lohnsteuerkarte einzutragen, einen Zinsverlust. Diese Benachteiligung sei aber durch die Besonderheiten des Lohnsteuerabzugsverfahrens hinreichend gerechtfertigt. Der Gesetzgeber sei nicht gehalten, die Vergünstigung des § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1974 auf Verluste aus Vermietung und Verpachtung schlechthin auszudehnen.
Im Beschluß vom 26. Januar 1977 1 BvL 7/76 (BStBl II 1977, 297) hatte sich das BVerfG erneut mit dieser Frage zu befassen. Die Entscheidung erging zwar zu § 39 a Abs. 1 Nr. 6 EStG 1975. Aber § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1974 stimmt im wesentlichen mit § 39 a Abs. 1 Nr. 6 EStG 1975 überein. Die nach der letztgenannten Vorschrift berücksichtigungsfähigen Verluste wurden lediglich um die erhöhten Absetzungen nach § 14 a BerlinFG erweitert, die der BFH bisher schon im Rahmen verfassungskonformer Auslegung miteinbezogen hatte (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1973 VI R 10/73, BFHE 110, 423, BStBl II 1974, 44). Die Ausführungen des BVerfG haben daher auch Bedeutung für § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1974.
Danach verstößt es nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, daß beim Lohnsteuerabzug Verluste aus anderen Einkunftsarten grundsätzlich nicht berücksichtigt, sondern erst bei der Einkommensteuerveranlagung der Arbeitnehmer ausgeglichen werden. Dies führt zwar zu einer unterschiedlichen Behandlung von Steuerpflichtigen, die nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen (Lohnsteuerzahler), gegenüber Steuerpflichtigen, die auch andere Einkünfte haben und Verluste aus Vermietung und Verpachtung geltend machen (Einkommensteuerzahler); denn Einkommensteuerzahler können schon bei Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen die Verluste berücksichtigen, während Lohnsteuerzahlern - abgesehen von der Inanspruchnahme bestimmter erhöhter AfA - nur die Geltendmachung im späteren Veranlagungsverfahren möglich ist. Daher entrichten Arbeitnehmer - gemessen an den Gesamteinkünften - zunächst eine zu hohe Einkommensteuer, die ihnen erst später erstattet wird.
Diese unterschiedliche Behandlung von Einkommensteuer- und Lohnsteuerzahlern ist jedoch nach Auffassung des BVerfG durch die Besonderheiten des Lohnsteuerabzugsverfahrens sachlich gerechtfertigt. Der Lohnsteuerabzug hat zum Ziel, die Einkommensteuer auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Möglichkeit in der Höhe zu erheben, die sich bei einer Veranlagung ergeben würde, so daß eine Veranlagung in der Regel entbehrlich ist. Der Steuerabzug beschränkt sich dabei auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und berücksichtigt grundsätzlich besondere Verhältnisse bei anderen Einkunftsarten nicht. Der Lohnsteuerabzug bezweckt eine vereinfachte Einkommensbesteuerung bei einem großen Teil der Steuerpflichtigen ohne erheblichen Verwaltungsaufwand. Diese Rationalisierung würde bei anderer Gestaltung beeinträchtigt. Abgesehen von den Verlusten aus Vermietung und Verpachtung bei Inanspruchnahme bestimmter erhöhter AfA wird deshalb kein Freibetrag für Vorgänge aus anderen Einkunftsarten gewährt, da eine weitere Berücksichtigung anderer Einkunftsarten das Lohnsteuerermäßigungsverfahren belasten und entwerten würde. Zum Ausgleich der Zinsnachteile, die Lohnsteuerzahler erleiden, weil sie im ganzen früher und bisweilen zunächst zu hoch zur Einkommensteuer herangezogen werden, wird ein Arbeitnehmerfreibetrag von 240 DM (§ 19 Abs. 2 EStG 1974) gewährt, gleichviel wie hoch diese Nachteile im Einzelfall sind. Damit stellt der Gesetzgeber generalisierend und pauschalierend in vertretbarer Weise die Lohnsteuerzahler den Einkommensteuerzahlern gleich (vgl. BVerfG-Beschluß 1 BvL 7/76 zu § 39 a Abs. 1 Nr. 6 EStG 1975).
Es verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, daß der Gesetzgeber in § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1974 trotz grundsätzlicher Nichtberücksichtigung von Verlusten aus anderen Einkunftsarten im Lohnsteuerverfahren für Verluste aus Vermietung und Verpachtung bei Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach §§ 7 b, 54 EStG eine Eintragungsmöglichkeit auf der Lohnsteuerkarte geschaffen hat, während er bei Verlusten aus der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen von Herstellungskosten für Anlagen und Einrichtungen bei Wohngebäuden nach § 82 a EStDV, wenn sie nicht zusammen mit erhöhten Absetzungen nach §§ 7 b, 54 EStG anfallen, eine solche Eintragungsmöglichkeit nicht vorsieht.
Diese Sonder-AfA bewirken für die ersten Jahre nach der Fertigstellung eine vorläufige Steuerersparnis und bedeuten somit eine staatliche Finanzierungshilfe. Der Gesetzgeber wollte diese Finanzierungshilfe Lohnsteuerzahlern ebenso frühzeitig wie Einkommensteuerzahlern einräumen. Es stand dem Gesetzgeber frei, den - für sich gesehen verfassungsrechtlich unbedenklichen - Grundsatz der Nichtberücksichtigung von Verlusten aus anderen Einkunftsarten in § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1974 durch Gewährung einer - eng umgrenzten - Finanzierungshilfe zu durchbrechen und dadurch die Lohnsteuerzahler möglichst frühzeitig in den Genuß dieser Begünstigung kommen zu lassen (BVerfG-Beschluß 1 BvL 7/76). Damit war für den Gesetzgeber nicht die weitergehende Pflicht verbunden, auch Verluste, die bei Inanspruchnahme erhöhter AfA nach § 82 a EStDV entstehen, sofort zu berücksichtigen. Will der Staat durch finanzielle Zuwendungen ein bestimmtes Verhalten der Bürger aus wirtschafts-, sozial-, gesellschaftspolitischen oder anderen Gründen fördern, so ist er in seiner Entscheidung weitgehend frei. Er darf seine Leistungen nur nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, nicht "willkürlich", verteilen (vgl. Leibholz-Rink, Grundgesetz, Kommentar an Hand der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, 5. Aufl., Art. 3, Anm. 10 m. w. N.). Eine Willkür ist hier nicht erkennbar. Dem Gesetzgeber war es erlaubt, die durch § 40 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1974 gewährten Finanzierungserleichterungen auf bestimmte ihm förderungswürdig erscheinende Objekte zu beschränken.
Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet in der Sache selbst nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 72390 |
BStBl II 1977, 650 |
BFHE 1978, 292 |