BFH Urteil vom 18.05.1988 - X R 63/82 | Steuer Office Premium | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Durch Art.17 Nr.8 EGAO 1977 vom 14.Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694), der die Option für die Regelbesteuerung bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung ermöglichte, sind Optionsfristen, die bei Inkrafttreten der Neuregelung am 1.Januar 1977 gemäß § 19 Abs.4 Satz 1 UStG 1967/1973 a.F. bereits abgelaufen waren, nicht rückwirkend verlängert worden.

2. Zur Anwendung der Grundsätze des intertemporalen Rechts im Steuerrecht.

Orientierungssatz

1. Die Vorschrift über das Inkrafttreten eines Gesetzes bestimmt den zeitlichen Geltungsbereich der Norm. Neue Bestimmungen auf dem Gebiet des Verwaltungsverfahrens und Gerichtsverfahrens gelten mangels ausdrücklicher Vorschrift grundsätzlich auch für schwebende Verfahren. Materiell-rechtliche Rechtsverhältnisse unterstehen indes im bezug auf Wirkung und Inhalt im allgemeinen dem Recht, das zu der Zeit galt, als sich ihr Entstehungstatbestand verwirklichte. Dies gilt im Privatrecht wie im öffentlichen Recht. Ein abgeschlossener Sachverhalt beurteilt sich nach dem im Entstehungszeitpunkt geltenden Recht; neues Recht will in der Regel nur diejenigen Tatbestände erfassen, die nach seinem Inkrafttreten entstanden sind. Eine Rückwirkung der Voraussetzungen für die Entstehung des Rechts scheidet für bereits entstandene Rechte grundsätzlich aus. Allerdings kann der Gesetzgeber --im verfassungsrechtlich vorgegebenen Rahmen-- einem Gesetz Rückwirkung verleihen; die rückwirkende Geltung kann sich aus einer Übergangsregelung oder in Ermangelung einer solchen aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergeben, wobei ein rückwirkender Geltungswille eindeutig zum Ausdruck kommen muß (vgl. Rechtsprechung: BGH, BSG, BFH).

2. Die allgemeinen Grundsätze über die zeitliche Geltung der Gesetze und ihrer Ausnahmen lassen sich nur für den Einzelfall unter Berücksichtigung der jeweiligen Interessenlagen konkretisieren. Aus dem zu schützenden Vertrauen der Staatsbürger in die Gültigkeit der Gesetze folgt, daß durch früheres Recht bewirkte Rechtslagen bzw. Rechtsfolgen nicht rückwirkend angetastet werden sollen (vgl. BGH-Rechtsprechung). Belange der Rechtssicherheit werden beeinträchtigt, wenn sich aus dem neuen Recht Auswirkungen ergeben, auf die sich der Betroffene nach altem Recht nicht hatte einrichten können. Zu berücksichtigen sind aber auch die Belange der mit dem Vollzug der geltenden Gesetze betrauten Verwaltung (vgl. BSG-Urteil vom 19.2.1986 8 RK 64/84). Die Nichtanwendung eines rückwirkend eingeführten milderen Gesetzes auf bestandskräftig veranlagte Fälle setzt voraus, daß der Gesetzgeber zwischen dem Grundsatz der Rechtssicherheit und dem Gebot der Gerechtigkeit im Einzelfalle abwägt (vgl. BVerfG-Beschluß vom 14.3.1963 1 BvL 28/62).

Normenkette

EGAO 1977 Art. 17 Nr. 8; UStG 1967 § 19 Abs. 4 S. 1; UStG 1973 § 19 Abs. 4 S. 1; EGAO 1977 Art. 102 Abs. 1; BGBEG Art. 170; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 06.08.1982; Aktenzeichen V 374/81)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte ab dem Streitjahr 1971 Umsätze aus der Vermietung von Geschäftsräumen. Umsatzsteuererklärungen gab sie zunächst nicht ab. Mit Schreiben vom 26.November 1980 erklärte sie, daß sie hinsichtlich dieser Umsätze auf die Steuerfreiheit nach § 4 Nr.12 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG) verzichte. Zugleich optierte sie "gemäß § 19 Abs.4 UStG (bis einschließlich 1979)" für die Regelversteuerung. Am 3.Dezember 1980 reichte sie beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1971 bis 1976 ein, auf deren Grundlage sich im Hinblick auf geltend gemachte Vorsteuerbeträge für die Veranlagungszeiträume 1971 und 1972 Erstattungen ergaben.

Das FA lehnte die Durchführung der Veranlagung für 1971 und 1972 ab, weil es diese Umsatzsteueransprüche nach § 144 i.V.m. § 145 Abs.2 Nr.1, § 148 der Reichsabgabenordnung (AO) mit Ablauf des 31.Dezember 1979 bzw. 31.Dezember 1980 als verjährt ansah, so daß eine Steuerfestsetzung nicht mehr möglich sei und daher jeglicher Vorsteuerabzug entfalle. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch eingelegte Klage wies das Finanzgericht (FG) bezüglich des im Revisionsverfahren noch streitigen Veranlagungszeitraums 1971 ab mit der Begründung, der Anspruch auf Erstattung der Vorsteuer sei infolge Verwirkung erloschen.

Mit der hiergegen eingelegten Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils das FA zu verpflichten, eine Veranlagung zur Umsatzsteuer 1971 durchzuführen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. a) Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß der Klägerin ein Anspruch auf Erstattung der im Jahre 1971 in Rechnung gestellten Vorsteuern nicht zusteht. Es kann dahingestellt bleiben, ob ein solcher Anspruch verjährt oder verwirkt ist. Er ist nach § 19 Abs.1 Satz 2 UStG ausgeschlossen. Es kann offenbleiben, zu welchem Zeitpunkt die Klägerin ihr (Vermietungs-) Unternehmen begonnen hat. Die Optionsfrist war jedenfalls vor Inkrafttreten der Änderung des § 19 Abs.4 UStG durch Art.17 Nr.8 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14.Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694) mit Wirkung vom 1.Januar 1977 (Art.102 Abs.1 EGAO 1977) abgelaufen und ist nicht --rückwirkend-- verlängert worden.

b) Der V.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Urteil vom 19.Dezember 1985 V R 167/82 (BFHE 145, 457, 462 f., BStBl II 1986, 420) entschieden, daß die Neufassung des § 19 Abs.4 UStG zum 1.Januar 1977 jedenfalls in denjenigen Fällen zur Verlängerung der Optionsfrist alten Rechts bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung geführt hat, in denen die Optionsfrist am 31.Dezember 1976 noch nicht abgelaufen war. Er hat die Frage offengelassen, ob durch die erörterte Neufassung für die Zeit nach dem 31.Dezember 1976 Kleinunternehmern die Optionsmöglichkeit schlechthin für jeden Veranlagungszeitraum eröffnet wurde, für den noch keine unanfechtbare Steuerfestsetzung vorlag, also auch in dem --hier gegebenen-- Fall, daß der Kleinunternehmer die Optionsfrist des § 19 Abs.4 UStG 1967/1973 a.F. bereits versäumt hatte (bejahend Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, § 19 Rdnr.74). Diese Frage ist --in Ermangelung einer diesbezüglichen Übergangsregelung-- aufgrund einer Auslegung des Art.17 Nr.8 EGAO 1977 unter besonderer Berücksichtigung der Grundsätze des sog. intertemporalen Rechts zu verneinen.

2. a) Der Umstand allein, daß die neue Regelung am 1.Januar 1977 in Kraft getreten ist (Art.102 Abs.1 EGAO 1977), läßt einen zwingenden Schluß auf den zeitlichen Geltungswillen der Neuregelung nicht zu. Er ist aber ein Indiz für den zeitlichen Geltungswillen des Gesetzes. Die Vorschrift über das Inkrafttreten eines Gesetzes bestimmt den zeitlichen Geltungsbereich der Norm, d.h. von welchem Zeitpunkt ab die angeordneten Rechtsfolgen für den Normadressaten eintreten und von den Behörden und Gerichten anzuwenden sind. Soll eine den Steuerpflichtigen begünstigende Norm zu Beginn des auf die Verkündung folgenden Veranlagungszeitraums in Kraft treten, spricht dies gegen eine Einbeziehung früherer Veranlagungszeiträume in den zeitlichen Geltungswillen des Gesetzes.

b) Zwar gelten neue Bestimmungen auf dem Gebiete des Verwaltungs- und Gerichtsverfahrens mangels ausdrücklicher Vorschrift grundsätzlich auch für schwebende Verfahren (Beschluß des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 15.Februar 1978 IV ZB 76/77, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1978, 1260; Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 6.Dezember 1982 9 B 3520.82, BVerwGE 66, 312, 314; Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 22.März 1984 6 RKa 14/81, BSGE 56, 222, 225, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 1.Dezember 1987 IX R 90/86, BFHE 152, 17, 21, BStBl II 1988, 319). Indes unterstehen materiell-rechtliche Rechtsverhältnisse in bezug auf Wirkung und Inhalt im allgemeinen dem Recht, das zu der Zeit galt, als sich ihr Entstehungstatbestand verwirklichte (BGH-Urteile vom 18.Oktober 1965 II ZR 36/64, BGHZ 44, 192, 194 ff.; vom 10.März 1983 III ZR 198/81, Lindenmaier/Möhring --LM--, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs Nr.93 zu § 675 BGB, m.w.N.; vom 14.Januar 1987 IVb ZR 65/85, NJW 1987, 893). Dies gilt im Privatrecht wie im öffentlichen Recht (BGH-Urteil in LM Nr.93 zu § 675 BGB). Ein abgeschlossener Sachverhalt --insbesondere die Entstehung eines subjektiven Rechts (auch: eines Anspruchs)-- beurteilt sich nach dem im Entstehungszeitpunkt geltenden Recht; neues Recht will in der Regel nur diejenigen Tatbestände erfassen, die nach seinem Inkrafttreten entstanden sind. Eine Rückwirkung der Voraussetzungen für die Entstehung des Rechts scheidet für bereits entstandene Rechte grundsätzlich aus (BGH-Urteil vom 11.Juli 1985 I ZR 50/83, BGHZ 95, 229, zu § 121 Abs.1 des Urheberrechtsgesetzes --UrhG-- 1965; BSG-Urteil vom 8.Oktober 1987 4b RV 47/86, Sozialrecht --SozR-- 3100, § 1 BVG Nr.39). Allerdings kann der Gesetzgeber --im verfassungsrechtlich vorgegebenen Rahmen-- einem Gesetz Rückwirkung verleihen; die rückwirkende Geltung kann sich aus einer Übergangsregelung oder in Ermangelung einer solchen aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergeben. Ein solcher rückwirkender Geltungswille muß aber eindeutig zum Ausdruck kommen. Läßt das Gesetz insoweit Zweifel offen, ist davon auszugehen, daß sich das Gesetz keine Rückwirkung beilegen will (BGH-Urteil in LM Nr.93 zu § 675 BGB; BGHZ 44, 192, 194).

c) Der Grundsatz, daß neues Recht in der Regel nur diejenigen Tatbestände erfassen soll, die nach seinem Inkrafttreten entstanden sind, gilt für Dauerschuldverhältnisse und zeitlich gestreckte Entstehungsakte mit der Maßgabe, daß es auf den Entstehungszeitpunkt (gegebenenfalls: die Fälligkeit) eines konkreten Anspruchs bzw. auf den Zeitpunkt ankommt, zu welchem sich das zeitlich letzte Tatbestandsmerkmal verwirklicht. Unter diesem Gesichtspunkt ist dem Urteil des BFH in BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420 darin beizustimmen, daß, solange der materiell-rechtliche Steueranspruch noch nicht durch Ablauf der nicht verlängerbaren gesetzlichen Ausschlußfrist des § 19 Abs.4 UStG 1967 a.F. (vgl. Eckardt/Weiß, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), § 19 Rdnr.48) inhaltlich festgelegt und damit endgültig entstanden war, ein noch nicht abgeschlossener Sachverhalt mit Wirkung für die Zukunft geregelt werden konnte.

d) Die allgemeinen Grundsätze über die zeitliche Geltung der Gesetze und ihrer Ausnahmen lassen sich nur für den Einzelfall unter Berücksichtigung der jeweiligen Interessenlagen konkretisieren. Der Grundsatz, daß durch früheres Recht bewirkte Rechtslagen bzw. Rechtsfolgen nicht rückwirkend angetastet werden sollen, findet seine Rechtfertigung darin, daß die Normadressaten ihr Verhalten am alten Recht orientiert (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 44, 192, 195 unter Bezugnahme auf die Materialien zu Art.170 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch --EGBGB--) und dieses alte Recht zur Grundlage ihrer Dispositionen gemacht haben und daß eine Anpassung an die neue materiell- rechtliche Rechtslage mit erheblichen tatsächlichen und rechtlichen Schwierigkeiten verbunden wäre. Diese Erwägung liegt auch positiven Übergangsvorschriften zugrunde (vgl. zu Art.12 des Ersten Ehereformgesetzes Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 21.Dezember 1977 1 BvR 820, 1033/76, BVerfGE 47, 85, 98 ff.). Dies folgt aus dem zu schützenden Vertrauen der Staatsbürger in die Gültigkeit der Gesetze (vgl. BGH-Urteil vom 3.November 1970 VI ZR 76/69, LM Nr.3 zu PflVG). Belange der Rechtssicherheit werden beeinträchtigt, wenn sich aus dem neuen Recht Auswirkungen ergeben, auf die sich der Steuerpflichtige nach altem Recht nicht hatte einrichten können. Zu berücksichtigen sind aber auch die Belange der mit dem Vollzug der geltenden Gesetze betrauten Verwaltung (vgl. BSG-Urteil vom 19.Februar 1986 8 RK 64/84, SozR 1300, SGB 10 § 111 Nr.2).

3. a) Die Entstehungstatbestände einer nach Maßgabe des § 18 Abs.1 UStG für das Streitjahr 1971 zu veranlagenden Steuer sind diesem Veranlagungszeitraum zuzuordnen. Mit Ablauf des Jahres 1971 entstand die Jahresumsatzsteuerschuld nach der materiell-rechtlichen Maßgabe des § 19 UStG; dies allerdings unter dem zeitlich befristeten Vorbehalt einer späteren Ausübung des in § 19 Abs.4 Satz 1 UStG geregelten steuerlichen Wahlrechts (Option). Nach ungenutztem Ablauf der Optionsfrist war der Inhalt des materiell-rechtlichen Steuerschuldverhältnisses (jetzt: § 38 der Abgabenordnung --AO 1977--) abschließend festgelegt: Die allgemeinen Vorschriften des UStG waren nicht (mehr) anwendbar, insbesondere war ein Vorsteuerabzug nicht gegeben (§ 19 Abs.1 Satz 2 UStG); aus diesem Grunde kam ein Verzicht auf die Steuerbefreiung sinnvollerweise nicht in Betracht. Die Finanzverwaltung konnte z.B. einen Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abschließend zur Einkommensteuer veranlagen, ohne organisatorische Vorsorge zur Überwachung eines Umsatzsteueranspruchs treffen zu müssen. Da das Interesse der Finanzverwaltung an einem effektiven und organisatorisch planvollen Gesetzesvollzug schutzwürdig ist, kann nicht davon ausgegangen werden, daß der Gesetzgeber eine --rückwirkende-- Neuregelung unter Beeinträchtigung der Verwaltungsbelange treffen wollte.

b) Ein rückwirkendes Inkraftsetzen der Neuregelung hätte diejenigen Steuerpflichtigen, deren Umsatzsteuer bereits unanfechtbar festgesetzt war, gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen, die ihren Pflichten und Obliegenheiten nicht zeitnah nachgekommen sind, benachteiligt. Die Nichtanwendung eines rückwirkend eingeführten milderen Gesetzes auf bestandskräftig veranlagte Steuerfälle setzt voraus, daß der Gesetzgeber zwischen dem Grundsatz der Rechtssicherheit und dem Gebot der Gerechtigkeit im Einzelfalle abwägt (vgl. BVerfG-Beschluß vom 14.März 1963 1 BvL 28/62, BVerfGE 15, 313, 320 ff.). Anhaltspunkte dafür, daß der Gesetzgeber eine solche Abwägung vorgenommen hätte, sind nicht ersichtlich. Vielmehr bestand aus der Sicht des Gesetzgebers kein Bedarf für eine rückwirkende Geltungsanordnung. Der Ausschußbericht (BTDrucks 7/5458 S.13) stellt zur Neufassung des § 19 Abs.4 UStG fest, die bei Einführung der Mehrwertsteuer bestimmte Erklärungsfrist habe sich in der Praxis als zu kurz erwiesen, sie sei deshalb im Verwaltungswege bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung verlängert worden. "Im Hinblick auf die Regelung des § 109 AO 1977 (sei) es erforderlich, die gesetzliche Erklärungsfrist entsprechend auszudehnen." Der Gesetzgeber sah mithin einen Regelungsbedarf ausschließlich im Hinblick auf die am 1.Januar 1977 in Kraft getretene AO 1977.

4. Die Frage, ob die Ausübung der Option, gemessen an den von der Verwaltung getroffenen Billigkeitsregelungen, rechtzeitig war, kann mangels Durchführung des durch § 349 Abs.1 AO 1977 vorgeschriebenen Beschwerdeverfahrens im vorliegenden Rechtsstreit nicht geprüft werden.