Entscheidungsstichwort (Thema)
Zahlungen an mitarbeitende Familienangehörige bei nicht vollzogenem Arbeitsvertrag keine Unterhaltsleistungen
Leitsatz (NV)
1. Die Anforderungen der st. Rspr. des BFH an die steuerliche Anerkennung von Arbeitsverträgen unter nahen Angehörigen stellen nicht ungeschriebene Merkmale des steuergesetzlichen Tatbestandes, sondern Beweiswürdigungsregeln dar.
2. Wird ein Arbeitsvertrag zwischen Angehörigen nicht durchgeführt, darf dafür nicht ein steuerlicher Ausgleich durch Berücksichtigung tatsächlich geleisteter Zahlungen als außergewöhnliche Belastung gewährt werden.
3. Eine steuerliche Berücksichtigung von Unterhaltszahlungen an die Kinder des Steuerpflichtigen nach §33 a Abs. 1 EStG kommt nicht in Betracht, wenn dieser bewußt davon abgesehen hat, über die Mitarbeit seiner Kinder in seinem Betrieb einen Arbeitsvertrag zu schließen und durchzuführen. Die rechtliche Beurteilung hat von dem Verhalten des Steuerpflichtigen auszugehen, auch wenn dieses zu einem vermeidbaren steuerlichen Ergebnis führt.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 33a Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) bewirtschaftete im Streitjahr zusammen mit ihrem inzwischen verstorbenen Ehemann, dem Rechtsvorgänger der Kläger und Revisionsbeklagten zu 2. (Kläger), eine Hofstelle. Ihr schon damals volljähriger Sohn, der spätere Hoferbe, sowie ihre Schwiegertochter arbeiteten in dem Betrieb mit. Hierfür war mündlich ein monatlicher Aushilfslohn von 390 DM vereinbart worden. Die Zahlungen wurden zunächst als Betriebsausgabe angesetzt. Mangels Vorlage eines schriftlichen Vertrages und regelmäßiger Zahlung des vereinbarten Lohns wurde dies von dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -- FA --) bei einer Außenprüfung beanstandet. Das FA berücksichtigte die geleisteten Zahlungen von insgesamt 9 000 DM auch nicht, wie von der Klägerin und ihrem Ehemann nunmehr begehrt, als außergewöhnliche Belastungen.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 927 veröffentlichte Urteil insoweit stattgegeben. Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, die im wesentlichen folgendermaßen begründet wird:
Die Anwendung des §33 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) scheide schon deshalb aus, weil die Aufwendungen nicht für den Unterhalt von Sohn und Schwiegertochter erwachsen seien. Nur außerbetriebliche (private) Ausgaben könnten außergewöhnliche Belastungen sein. Bei der Beurteilung der Frage, ob es sich bei Aufwendungen um Unterhaltsleistungen handle, müsse auf das abgestellt werden, was die Beteiligten erklärtermaßen gewollt hätten. Es bleibe dem Betriebsinhaber überlassen, seine Familienangehörigen im Betrieb als Arbeitnehmer aufgrund eines Arbeitsvertrages zu beschäftigen oder sie zu veranlassen, gegen Gewährung von Unterhalt mitzuarbeiten. Entscheidend sei, ob die Beteiligten den Abschluß eines Arbeitsverhältnisses oder die Zahlung von Unterhaltsleistungen gewollt hätten. Hier sei Arbeitslohn vereinbart und als Betriebsausgabe geltend gemacht worden. Der Umfang der Mitarbeit von Sohn und Tochter im Betrieb sei auch über das hinausgegangen, was im Rahmen von Hilfeleistungen auf familiärer Basis erbracht zu werden pflege. Auch die münd liche Vereinbarung über die Zahlung von Aushilfslohn, dessen Geltendmachung als Betriebsausgabe sowie die steuerliche Behandlung der Arbeitslöhne und Sachbezüge als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit durch Sohn und Schwiegertochter sprächen für Zahlungen aufgrund eines Arbeitsverhältnisses.
Selbst wenn man aber die Aufwendungen dem Grunde nach als typische Unterhaltsleistungen ansehe, fehle es an einer Einkommens belastung. Denn der Klägerin und ihrem Ehemann sei ein Gegenwert in Gestalt der Arbeitsleistung von Sohn und Schwiegertochter zugeflossen. Hätten sie deren Dienste nicht in Anspruch genommen, so hätten sie erhebliche Kosten für fremde Arbeitskräfte aufwenden müssen. Sohn und Schwiegertochter seien als vollwertige Arbeitskräfte eingesetzt worden.
Zu Unrecht habe das FG schließlich die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen bejaht. Es sei davon auszugehen, daß der landwirtschaftliche Betrieb einer Hilfskraft bedurft habe; es habe daher nahegelegen, mit dem Sohn und der Schwiegertochter einen Arbeitsvertrag abzuschließen und diesen durchzuführen, so daß die Klägerin und ihr Ehemann für deren Unterhalt nicht hätten aufkommen müssen. Statt dessen seien jene jedoch durch die Beschäftigung im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb daran gehindert worden, ihre Arbeitskraft anderweitig einzusetzen. Die Verpflichtung zu Geldleistungen an Sohn und Schwiegertochter sei daher durch das eigene Verhalten des Steuerpflichtigen verursacht worden und daher nicht zwangsläufig.Ü
berdies bestehe aber auch keine Pflicht für Eltern, ihren volljährigen Kindern Unterhalt zu gewähren, wenn die Kinder selbst zum Erwerb des Unterhalts in der Lage sind. Aus welchen Gründen diese von einem entgelt lichen Einsatz ihrer Arbeitskraft absehen, sei für die Frage der Zwangsläufigkeit ohne Belang (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 20. Januar 1978 VI R 123/77, BFHE 124, 513, BStBl II 1978, 340).
Darüber hinaus seien Sohn und Schwiegertochter nicht als bedürftig anzusehen. Erfülle nämlich ein Arbeitsvertrag nicht die Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung, obwohl es möglich gewesen wäre, diesen zu genügen, so werde dadurch das mitarbeitende Kind nicht zu einem bedürftigen Angehörigen. Es sei vielmehr anzunehmen, daß Sohn und Schwiegertochter deshalb ohne angemessenes Arbeitsentgelt im Betrieb mitgearbeitet hätten, weil dem Sohn als späterem Hoferben der Betrieb ohnehin zufallen würde. Sie hätten also ihr künftiges eigenes Vermögen erhöht. Es widerspreche daher jeder natürlichen Vorstellung, Sohn und Schwiegertochter als bedürftige Angehörige anzusehen, die von den Eltern unterstützt werden mußten.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin hat sich zu dem Revisionsverfahren nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet und führt zur Abweisung der Klage (§126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig Aufwendungen für den Unterhalt von Personen, für die im Veranlagungszeitraum weder er noch eine andere Person Anspruch auf einen Kinderfrei betrag hat, so wird auf Antrag die Ein kommensteuer dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen -- unter weiteren, hier nicht interessierenden Voraussetzungen -- bis zu einem bestimmten Höchstbetrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§33 a Abs. 1 EStG). Aufwendungen entstehen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (§33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die vorstehend aufgezählten Gründe von außen, d. h. vom Willen des Steuerpflichtigen unabhängig, auf seine Entschließung in einer Weise einwirken, daß er ihnen nicht ausweichen kann.
Diese gesetzlichen Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben.
1. Rechtsfehlerfrei ist das FG allerdings zu der Annahme gelangt, die von der Klägerin und ihrem verstorbenen Ehemann an ihren Sohn und ihre Schwiegertochter geleisteten Zahlungen seien Aufwendungen für den Unterhalt im Sinne der vorgenannten Vorschrift.
Als Betriebsausgaben, die nicht zugleich Unterhaltsleistungen sein könnten, können nach der ständigen Rechtsprechung des BFH Leistungen aufgrund eines zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Arbeitsvertrages gemäß §4 Abs. 4 EStG nur dann abgezogen werden, wenn der Abschluß eines Arbeitsvertrages ernstlich gewollt ist, der Vertrag vereinbarungsgemäß durchgeführt wird und wenn die Vertragsbedingungen angemessen und üblich sind, also einem Fremdvergleich standhalten (vgl. u. a. BFH-Urteile vom 25. Juli 1991 XI R 30--31/89, BFHE 165, 89, BStBl II 1991, 842, und vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196). Anderenfalls kann in der Regel nicht festgestellt werden, daß die geleisteten Zahlungen auf eine vertragliche Verpflichtung erbracht worden sind und deshalb den Betriebsausgaben und nicht dem privaten Bereich zuzuordnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1993 IV R 14/92, BFHE 173, 140, BStBl II 1994, 298). Diese Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Arbeitsverträgen unter nahen Angehörigen stellen allerdings nicht besondere -- un geschriebene -- Merkmale des steuergesetzlichen Tatbestandes, sondern Beweiswürdigungsregeln dar (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1996, 93; Urteil des erkennenden Senats vom 7. September 1995 III R 24/91, BFH/NV 1996, 320). Ist -- wie im Streitfall -- mangels Er füllung der vorgenannten Anforderungen einkommensteuerrechtlich ein Arbeitsvertragsverhältnis nicht anzuerkennen, so bedeutet dies, daß die Steuerpflichtigen, soweit ihnen der Nachweis von Tatsachen obliegt, die einen steuerlichen Abzugsbetrag rechtfertigen, sich so behandeln lassen müssen, als sei zwischen ihnen und den betreffenden Angehörigen ein solcher Vertrag nicht geschlossen worden. Es bedeutet also nicht, wie das FA anzunehmen scheint, daß in tatsächlicher Hinsicht vom Abschluß eines Arbeitsvertrges und darauf erbrachten Leistungen auszugehen ist, die folglich keine Unterhaltsleistungen sein können, und daß diesen Leistungen nur rechtlich die Berücksichtigung als Betriebsausgabe zu versagen ist.
Das FG hat festgestellt, daß von der Klägerin und ihrem Ehemann Arbeitsverträge abgeschlossen, daß jedoch nicht die vertragsgemäßen Zahlungen erfolgt seien. Es hat deshalb angenommen, die geleisteten Zahlungen seien nicht auf die Verträge, sondern auf die -- nach Ansicht des FG bestehende -- Unterhaltspflicht der Klägerin und ihres Ehemannes bzw. eine sittliche Verpflichtung zur Unterhaltsgewährung erbracht worden. Diese Feststellung bindet den erkennenden Senat nach §118 Abs. 2 FGO. Sie stellt eine aufgrund der festgestellten Tatsachen zumindest mögliche Schlußfolgerung dar; denn sie ist entgegen der Auffassung des FA widerspruchsfrei mit der steuerlichen Behandlung der Zahlungen in der Einkommensteuererklärung der Klägerin und ihres Ehemannes wie auch damit zu vereinbaren, daß ein Arbeitsvertrag abgeschlossen worden ist und daß Sohn und Schwiegertochter offenbar -- was sogar ohne vertragliche Grundlage zu tun in der Landwirtschaft nicht unüblich ist -- ihre ganze Arbeitskraft dem elterlichen Betrieb gewidmet haben. Soweit sich das FA in diesem Zusammenhang auf die steuerliche Behandlung der erbrachten Leistungen durch den Sohn und die Schwiegertochter der Klägerin beruft, läßt diese nicht ohne weiteres Rückschlüsse auf den von der Klägerin und ihrem Ehemann verfolgten Leistungszweck zu und schließt deshalb die tatsächliche Würdigung des FG nicht aus.
2. Unterhaltszahlungen müssen, um nach §33 a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden zu können, zwangsläufig sein. Das FG hat zu Unrecht angenommen, daß diese Voraussetzung erfüllt ist.
Ein bürgerlich-rechtlicher Unterhaltsanspruch des Sohnes der Klägerin gegen seine Eltern, den das FG als gegeben ansieht, würde nach §1602 des Bürgerlichen Gesetzbuches voraussetzen, daß der Sohn der Klägerin außerstande war, sich selbst zu unterhalten. Bei der Schwiegertochter der Klägerin kommt unter derselben Voraussetzung allenfalls eine sittliche Verpflichtung zur Unterhaltsgewährung in Betracht. Bei beiden fehlt es jedoch an dieser Voraussetzung aus folgenden Gründen:
Das FG hat keine Tatsachen festgestellt und die Beteiligten haben auch keine Tatsachen behauptet, welche die Schlußfolgerung zuließen, der Sohn und die Schwiegertochter der Klägerin seien im Streitjahr gehindert gewesen, für ihren Unterhalt selbst zu sorgen. Sie waren insbesondere weder krank noch durch Arbeitsmangel oder aus sonstigen Gründen auf die Unterstützung der Klägerin und ihres Ehemannes angewiesen (vgl. BFH-Urteile vom 24. Mai 1968 VI 394/65, BFHE 93, 53, BStBl II 1968, 674, und in BFHE 124, 513, BStBl II 1978, 340). Arbeit gegen Entgelt gab es insbesondere auf dem elterlichen Hof; denn daß die Klägerin und ihr Ehemann nach ihren wirtschaftlichen Verhältnissen nicht in der Lage gewesen wären, für die auf ihrem Hof geleistete Arbeit zu bezahlen, behaupten die Kläger nicht und hat das FG auch nicht festgestellt. Nach der eigenen Sachdarstellung der Klägerin, der das FG gefolgt ist, haben ihr Sohn und ihre Schwiegertochter vielmehr für ihren Lebensunterhalt tatsächlich selbst dadurch Vorsorge getroffen, daß sie mit ihren Eltern (Schwiegereltern) einen entgeltlichen Arbeitsvertrag abschlossen. Wenn die Klägerin und ihr Ehemann gleichwohl den Unterhalt ihres Sohnes und ihrer Schwiegertochter durch entsprechende Unterhaltszahlungen -- anstelle von Lohnzahlungen -- bestritten haben, obwohl jene Anspruch auf Arbeitslohn hatten, entsprachen sie mit diesem (vertragswidrigen) Verhalten keiner sittlichen Verpflichtung. Daß der Ehemann der Klägerin auf dem Hof Hilfe brauchte, wie das FG hervorhebt, ist dabei ohne Belang; denn das konnte ihn nicht daran hindern, seine vertraglichen Pflichten zu erfüllen, und es hätte nicht einmal ein Grund dafür sein können, solche Hilfe gegen Unterhaltszahlungen zu verlangen statt mit Sohn und Schwiegertochter einen Arbeitsvertrag zu schließen und sie im Rahmen der wirtschaftlichen Möglichkeiten des Betriebes angemessen zu entlohnen.
Das FG ist zu einem anderen Ergebnis nur deshalb gelangt, weil es bei der Beurteilung der Zwangsläufigkeit der entstandenen Aufwendungen nicht auf den festgestellten Sachverhalt abstellt, daß Sohn und Schwiegertochter ein Arbeitsverhältnis zu der Klägerin und ihrem Ehemann eingegangen sind und aufgrund dessen Anspruch auf Lohn und offenbar auch auf Sachleistungen hatten, womit sie ihren Lebensunterhalt hätten bestreiten können. Das FG hat diese Möglichkeit bei der Prüfung der Zwangsläufigkeit vielmehr außer Betracht gelassen, als ob der Betrieb der Klägerin Arbeitskräfte nicht hätte einstellen oder bezahlen können. Das hat das FG indes nicht festgestellt. Vielmehr haben die Klägerin und ihr Ehemann an ihren Sohn und ihre Schwiegertochter tatsächlich Leistungen erbracht; daß Sohn und Schwiegertochter nicht bereit gewesen wären, auf dem elterlichen Hof zu arbeiten, wenn es sich bei diesen Leistungen nicht, wie das FG annimmt, um (steuerfreie) Unterhaltszahlungen handeln würde, sondern um steuerpflichtigen Arbeitslohn, ist nicht festgestellt, sondern das FG ist im Gegenteil davon ausgegangen, daß ein Arbeitsvertrag mit einem Monatslohn von 390 DM tatsächlich abgeschlossen worden ist.
Die Überlegungen des FG laufen danach darauf hinaus, für die von der Klägerin und ihrem Ehemann beabsichtigte, aber nicht durchgeführte, steuerlich günstige Gestaltung (Arbeitsvertrag mit Sohn und Schwiegertochter) einen Ausgleich durch Berücksichtigung der tatsächlich geleisteten Zahlungen als außergewöhnliche Belastung zu schaffen. Das findet im Gesetz indes keine Grundlage. Es ist dem Steuerpflichtigen überlassen, die Mitarbeit von Angehörigen in seinem Betrieb auf eine vertragliche Grundlage zu stellen oder sich auf die Gewährung von Unterhalt zu beschränken, der steuermindernd jedoch nur unter den Voraussetzungen des §33 a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden kann. Die steuerrecht liche Beurteilung hat von dem diesbezüglichen Verhalten des Steuerpflichtigen auszugehen (BFH-Urteil vom 19. August 1971 IV R 121/66, BFHE 103, 463, BStBl II 1972, 172), auch wenn dieses zu einem für ihn ungünstigen, bei einer anderen Gestaltung seiner Verhältnisse vermeidbaren steuerlichen Ergebnis führt. Der BFH hat dementsprechend bereits in dem Urteil vom 13. Januar 1965 VI 85/64 (HFR 1965, 502) entschieden, daß eine steuerliche Berücksichtigung von Unterhaltszahlungen nach §33 a EStG nicht in Betracht kommt, wenn die Beteiligten bewußt davon abgesehen haben, über die Mitarbeit ihrer Kinder in ihrem Betrieb einen Arbeitsvertrag zu schließen; denn für Eltern besteht keine sittliche Pflicht, ihren volljährigen Kindern Unterhalt zu gewähren, wenn diese selbst zum Erwerb des Unterhalts in der Lage sind (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 103, 463, BStBl II 1972, 172). Ebensowenig liegen zwangsläufige Aufwendungen i. S. des §33 a Abs. 1 EStG vor, wenn ein Steuerpflichtiger für die Mitarbeit seiner Angehörigen in seinem Betrieb vertragliche Grundlagen schafft, sich später aber an die getroffenen Vereinbarungen nicht hält, sondern die Betreffenden unterhält, ohne dazu verpflichtet zu sein.
3. Ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen eine außergewöhnliche Belastung durch Unterhaltsleistungen wegen eines "Gegenwertes" in Gestalt von dem Unterhaltsempfänger erbrachter Arbeitsleistungen zu verneinen ist, bedarf danach keiner Erörterung mehr.
Fundstellen
Haufe-Index 66720 |
BFH/NV 1998, 293 |
DStRE 1998, 353 |
HFR 1998, 191 |