Entscheidungsstichwort (Thema)
Stundungszinsen-Akzessorietät
Leitsatz (NV)
1. Die Stundungszinsen sind als steuerliche Nebenleistungen abhängig vom Bestehen des gestundeten Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis.
2. Diese Akzessorietät erfordert im Fall der Minderung der gestundeten Steuerschuld eine rückwirkende Herabsetzung der Zinsen; hierbei macht es keinen Unterschied, ob die Steuer aufgrund eines Nachprüfungsvorbehalts oder aufgrund einer sonstigen Berichtigungsmöglichkeit niedriger festgesetzt wurde.
3. Im Streitfall konnte offenbleiben, ob der Steueränderungsbescheid nich nur ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 darstellt, sondern darüber hinaus als Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung für den Zinsbescheid nach der (spezielleren) Vorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 anzusehen ist.
Normenkette
AO 1977 § 3 Abs. 3, §§ 37-38, 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Nrn. 1-2, §§ 222, 234, 239 Abs. 1, § 240 Abs. 1 S. 4; BGB § 246
Verfahrensgang
Tatbestand
Streitig ist, inwiefern die Herabsetzung einer gestundeten Steuer zu einer Änderung des Bescheids über die Stundungszinsen führt.
Der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) wurde auf ihren Antrag durch Bescheid des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA -) vom 14. Juni 1982 die gemäß dem Körperschaftsteuerbescheid 1980 vom 29. Januar 1982 nach einer festgesetzten Körperschaftsteuer von . . . DM geschuldete Abschlußzahlung in Höhe eines Restbetrages von . . . DM gestundet.
Obgleich eine Herabsetzung der Körperschaftsteuer aufgrund des Ergebnisses einer Außenprüfung erwartet wurde, setzte das FA mit Bescheid vom 8. Juli 1982 für diesen Betrag Stundungszinsen fest.
Die Klägerin beantragte eine Berichtigung des Zinsbescheids im Hinblick auf die - laut Vermerk im Stundungsbescheid - erwartete Herabsetzung der Körperschaftsteuer. Mit Bescheid vom 30. August 1982 lehnte das FA die Berichtigung ab.
Das FA setzte die Körperschaftsteuer 1980 durch Bescheid vom 10. November 1982 aufgrund des Ergebnisses der Außenprüfung gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) auf . . . DM (noch nicht getilgte Abschlußzahlung . . . DM), durch Bescheid vom 9. Februar 1984 wegen eines Verlustrücktrags aus 1982 auf . . . DM (Überzahlung . . . DM) und durch Bescheid vom 10. April 1984 gemäß § 54 Abs. 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 in der damaligen Fassung auf . . . DM herab, wodurch sich eine weitere Überzahlung von . . . DM ergab.
Den Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 30. August 1982 wies das FA mit Entscheidung vom 25. Februar 1983 als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1987, 12).
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Zutreffend hat das FG eine Verpflichtung des FA zur rückwirkenden Minderung der Stundungszinsen nach Herabsetzung der gestundeten Steuer bejaht.
1. Nach § 234 Abs. 1 AO 1977 werden für die Dauer einer gewährten Stundung (§ 222 AO 1977) eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO 1977) Zinsen erhoben (Stundungszinsen).
2. Die Stundungszinsen sind als steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 3 AO 1977) abhängig vom Bestehen des gestundeten ,,Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis", d. h. von der Verwirklichung des steuerlichen Tatbestands, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO 1977). Die Zinsen sind - wie im Zivilrecht (vgl. § 246 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) - laufzeitabhängiges Entgelt für den Gebrauch eines auf Zeit überlassenen oder vorenthaltenen Geldkapitals (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Mai 1987 II R 44/84, BFHE 150, 4, BStBl II 1988, 229).
3. Diese Akzessorietät erfordert - anders als bei den Säumniszuschlägen (§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO 1977) - nach allgemeiner Ansicht im Fall einer Minderung der gestundeten Steuerschuld eine Herabsetzung der Zinsen. Auf welchem Wege dies zu geschehen hat, wird allerdings in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum nicht einheitlich beurteilt.
4. Es wird die Ansicht vertreten, daß die Zinsen im Billigkeitswege gemäß § 234 Abs. 2 AO 1977 herabzusetzen seien (z. B. v. Wallis in Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 234 AO 1977 Rdnr. 6 a. E.; Koch / Höllig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 234 Rdnr. 14).
5. Nach anderer Auffassung muß der Zinsbescheid geändert werden (so wohl bereits nach früherem Recht Bundesminister der Finanzen - BMF -, Erlaß vom 31. August 1961, Deutsche Steuerzeitung / Eildienst - DStZ/E - 1961, 324 zu I. und ihm folgende Ländererlasse), sei es wegen eines auf den Verzinsungstatbestand rückwirkenden Ereignisses nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 239 Abs. 1 AO 1977 (so der II. Senat des BFH in BFHE 150, 4, BStBl II 1988, 229, und das ihm folgende Schrifttum), sei es durch Folgeberichtigung des Zinsbescheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 239 Abs. 1 AO 1977 (so die Vorentscheidung m. w. N.).
6. Der erkennende Senat folgt dem II. Senat - insoweit übereinstimmend mit der Vorentscheidung - darin, daß die spätere Herabsetzung der Steuerschuld zurückwirkt und insoweit auch für die Vergangenheit zu einer Reduzierung der Zinsfestsetzung führt (vgl. zur materiellen Rückwirkung für die Zinspflicht auch Bundesverwaltungsgericht - BVerwG -, Urteil vom 9. März 1984 8 C 45.82, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1985, 286).
a) In diesem Zusammenhang macht es keinen Unterschied, daß sich die Entscheidung des II. Senats auf die Herabsetzung einer unter Nachprüfungsvorbehalt festgesetzten Steuer bezog. Für die Akzessorietät des Zinsanspruchs ist es ohne Bedeutung, ob die materielle Bestandskraft durchbrochen wird (vgl. z. B. Anwendungserlaß zur Abgabenordnung - AEAO - vor §§ 172 bis 177 Nr. 3) oder - wie in Fällen des Nachprüfungsvorbehalts - materielle Bestandskraft nicht eintritt (im Ergebnis ebenso Schwarz, Abgabenordnung, § 234 Rdnrn. 4 und 10). Dies gilt auch für Fälle des Verlustrücktrags (§ 8 Abs. 1 KStG 1977 i. V. m. § 10d des Einkommensteuergesetzes - EStG -) und des Antrags nach § 54 Abs. 6 KStG 1977 in der damaligen Fassung.
b) Für den Streitfall kann der Senat offenlassen, ob der Steueränderungsbescheid nicht nur ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 darstellt, sondern darüber hinaus als Grundlagenbescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO 1977 mit Bindungswirkung für den Zinsbescheid nach der - spezielleren - Vorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 anzusehen ist (vgl. zur Abgrenzung von § 175 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 AO 1977 bzw. § 218 Abs. 4 der Reichsabgabenordnung und §§ 4, 5, insbesondere § 4 Abs. 3 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes, BFH-Urteile vom 24. November 1965 VI 128/65 U, BFHE 84, 365, 367, BStBl III 1966, 131, 132 a. E. m. w. N.; vom 4. März 1964 II 162/62 U, BFHE 79, 210, BStBl III 1964, 308). Auswirkungen der Unterscheidung sind für das vorliegende Verfahren nicht erkennbar.
7. Nach den vom FG für das Revisiongericht bindend getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) ergab sich durch die Änderungsbescheide vom 9. Februar 1984 und 10. April 1984 eine Überzahlung der Körperschaftsteuer 1980. Dementsprechend sind die Stundungszinsen herabzusetzen. Zutreffend hat das FG - wegen der Bindung an das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) - das FA nur zur Herabsetzung der Zinsen in der beantragten Höhe verpflichtet.
Fundstellen
Haufe-Index 417235 |
BFH/NV 1991, 212 |