BFH Urteil vom 18.08.1993 - II R 51/91 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer: Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft, der mit einer besonderen Berechtigung an einer der Gesellschaft gehörenden Teileigentumseinheit verbunden ist

Leitsatz (amtlich)

1. Die Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft, der mit einer besonderen Berechtigung an einer der Gesellschaft gehörenden Teileigentumseinheit verbunden ist, unterliegt der Grunderwerbsteuer allenfalls nach § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 i.V.m. § 42 AO 1977 und nicht nach § 1 Abs.2 GrEStG 1983 (Beibehaltung der Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 27.März 1991 II R 82/87, BFHE 164, 473, BStBl II 1991, 731, und vom 25.März 1992 II R 46/89, BFHE 167, 448, BStBl II 1992, 680).

2. Hat der einzelne Gesellschafter bei seinem Ausscheiden nur einen Anspruch entweder auf den Verkehrswert einer bestimmten Teileigentumseinheit oder auf Eintritt in Verhandlungen mit der Gesellschaft auf Übertragung des Eigentums an dieser Teileigentumseinheit auf ihn, so unterliegt der Beitritt zur Gesellschaft nicht der Grunderwerbsteuer.

Orientierungssatz

1. Parallelentscheidung: BFH, 18.8.1993, II R 52/91, NV.

2. Parallelentscheidung: BFH, 18.8.1993, II R 53/91, NV.

3. Parallelentscheidung: BFH, 18.8.1993, II R 54/91, NV.

4. Parallelentscheidung: BFH, 18.8.1993, II R 55/91, NV.

5. Parallelentscheidung: BFH, 18.8.1993, II R 56/91, NV.

6. Parallelentscheidung: BFH, 18.8.1993, II R 57/91, NV.

Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2; AO 1977 § 42

Tatbestand

I. Herr E war in der Unternehmensgruppe A als Geschäftsführer tätig und als Gesellschafter beteiligt. Die A KG erwarb 1980 ein Grundstück in Bielefeld. Für dieses Grundstück wurde eine Bauplanung erstellt. 1983 wurde der KG die Baugenehmigung erteilt. Die Planung war Anfang 1984 endgültig abgeschlossen. Herr E unterzeichnete zur Durchführung dieses Bauvorhabens mit seiner Ehefrau (Frau E) mit Datum vom 20.Februar 1984 einen schriftlichen Gesellschaftsvertrag der A Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) als geschlossenen Immobilienfonds. Es wurde ein Vertragswerk nach Art eines Bauherrenmodells ausgearbeitet, das die Durchführung des Objekts unter der Voraussetzung sicherte, daß genügend interessierte Anleger als Gesellschafter gefunden würden. Die Anleger wurden mit Hilfe eines Prospekts geworben. In diesem wurde das Gesamtprojekt vorgestellt, untergliedert in die vorgesehenen Teileigentumseinheiten, und zwar nach Lage, Größe und Gesamtkosten. Ferner wurden die genaue Baubeschreibung, die im Rahmen der Beteiligung abzugebende notarielle Vollmacht und der Gesellschaftsvertrag abgedruckt. Der Gesellschaftsvertrag enthielt Regelungen über die Aufteilung des Gesellschaftskapitals in Teilbeträge, die einzelnen Teileigentumseinheiten des später durch die Gesellschaft von der A KG erworbenen Grundbesitzes zugeordnet wurden. Die Gesellschaft sollte (mindestens) bis zum 31.Dezember 1995 bestehen (§ 4). Frühestens zu diesem Termin konnte der einzelne Gesellschafter kündigen. § 6 des Gesellschaftsvertrags enthielt folgende Regelung:

"Vorhand

Durch die Übernahme einer Gesellschaftereinlage erhält der Gesellschafter gleichzeitig die Vorhand, mit der Gesellschaft in Verhandlungen über die Übertragung eines Teileigentums zu treten."

Nach § 16 Abs.1 des Vertrags stand dem Gesellschafter, der aus der Gesellschaft ausschied, ein Auseinandersetzungsanspruch zu, der sich aus dem Verkehrswert des ihm zugeordneten Teileigentums und seinem Anteil am sonstigen Gesellschaftsvermögen zusammensetzte. Nach § 16 Abs.2 stand der Anteil am sonstigen Gesellschaftsvermögen dem Gesellschafter auch dann zu, wenn die Verhandlungen über die Ausübung der Vorhand zur Übertragung des Teileigentums auf den Gesellschafter führen sollten.

§ 17 Abs.1 des Gesellschaftsvertrags lautete:

"Auflösung der Gesellschaft

1. Kündigt die Geschäftsführung gemäß § 4, wird die Gesellschaft

aufgelöst. Jeder Gesellschafter erhält sodann die Vorhand

gemäß § 6. Das gilt auch für eine Auflösung der Gesellschaft

aus anderen Gründen."

Ferner enthielt der Gesellschaftsvertrag Regelungen über die Rechte des Treuhänders, die Verwendung der jeweiligen Einlage und den Gesellschafterwechsel.

Geschäftsführer der A GbR war Herr E. Es war vorgesehen, daß das Grundstück mit dem darauf zu errichtenden Geschäftshaus in 15 Teileigentumseinheiten mit erforderlichen Kapitalanteilen von 529 570 DM bis 2 924 150 DM aufgeteilt werden sollte. Der Erwerb von Gesellschaftsanteilen war aber auch mit kleineren Beträgen möglich. Hierzu wurde der für einige Geschäftseinheiten vorgesehene Kapitalanteil in mehrere kleinere Beträge aufgeteilt. Der kleinste Anteil betrug 20 000 DM. Das für das Gesamtobjekt aufzubringende Kapital betrug 19 248 843 DM.

Beteiligungswillige Personen mußten zunächst eine privatschriftliche Beitrittserklärung zur Gesellschaft abgeben, in der die Höhe der Gesellschaftereinlage und die Gewerbeeinheit, der die Einlage wirtschaftlich zugeordnet werden sollte, genau bezeichnet waren. Teilweise war die Eintragung einer Vormerkung vorgesehen. Danach hatten die Interessenten eine Vollmacht notariell zu beurkunden, in der Herr E bevollmächtigt wurde, als Vertreter der Gesellschaft alle zur Eintragung der Interessenten in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen und Anträge zu stellen sowie die Finanzierung des bezeichneten Anteils durchzuführen. Nach Unterzeichnung des Gesellschaftsvertrags vom 20.Februar 1984 schloß die A GbR den Werkvertrag als Generalunternehmervertrag über die Errichtung des Gebäudes sowie Verträge über Ingenieurleistungen, über Architektenleistungen und über Treuhandleistungen mit der Steuerberatungs GmbH B ab. Am 30.Juni 1984 gestattete Herr E als Vertreter der A KG der A GbR, bereits mit der Bebauung des Grundbesitzes vor Erwerb zu beginnen. Im August 1984 wurde mit den Bauarbeiten tatsächlich begonnen.

Vom Dezember 1984 bis November 1985 wurden von verschiedenen Interessenten die Beitrittserklärungen abgegeben. Nach Zeichnung der ersten Anteile erklärten Herr und Frau E am 15.Dezember 1984 ihren Austritt aus der A GbR. Die bis dahin geworbenen neuen Anleger (laut vorgelegter Unterlagen eine Person) und die in der Folgezeit geworbenen neuen Anleger (laut vorgelegter Unterlagen in 1984 noch weitere fünf Personen) wurden danach als Gesellschafter behandelt. Die restlichen Anteile wurden in 1985 vertrieben. Der Fonds war damit geschlossen. Die Zeichner der Beitrittserklärungen für die Teileigentumseinheiten Nr.4.1 und 4.2 fochten ihre Erklärungen erfolgreich gerichtlich an. Für diese Teileigentumseinheiten wurden in 1986 entsprechende Beitrittserklärungen und notarielle Vollmacht zusätzlich abgegeben.

Der Kläger unterzeichnete am 23.Februar 1985 die schriftliche Beitrittserklärung. Das Gesellschaftskapital des Klägers betrug 24 150 DM. Das entsprach einer Quote in Höhe von 0,124 v.H. des Gesamtkapitals. Gemäß der bei Auflösung bzw. Kündigung vorgesehenen Aufteilung ist dieser Kapitalanteil der Teileigentumseinheit Nr.01 (*= Geschäftsräume im Erdgeschoß) zugeordnet mit einem Miteigentumsanteil von insgesamt 151.913/1 Mio und einem Kapitalanteil von 2 924 150 DM. Die vorgesehene notariell beurkundete Vollmacht wurde am 29.Mai 1985 vom Kläger erteilt.

Im Juli 1985 erteilte eine Bank die Zusage zur Übernahme der Zwischenfinanzierung. In diesem Zusammenhang gaben der Kläger und Herr E auch persönliche Bürgschaftserklärungen ab. Durch notariell beurkundete Erklärungen vom 4.Juli 1985 bildete die A KG das im Gesellschaftsvertrag der A GbR vorgesehene Teileigentum.

Am 29.November 1985 erwarb die Gesellschaft von der A KG das Grundstück. Der Kaufpreis betrug 1 732 400 DM. Ferner wurden Grundschulden von insgesamt 16 682 310 DM übernommen. Zum Zeitpunkt des Grunderwerbs betrugen die Verbindlichkeiten der A GbR 6 302 547,39 DM.

Im Januar 1986 ließen Herr und Frau E den im Februar 1984 geschlossenen Gesellschaftsvertrag unter Beifügung späterer Änderungen notariell beurkunden. Zugleich wurde die Auflassung zugunsten der A GbR erklärt. Diese wurde am 17.März 1986 im Grundbuch eingetragen. Der Gesellschaftsvertrag vom 20.Februar 1984 und die zwischenzeitlich beschlossenen Änderungen wurden am 16.April 1986 und im Juli 1986 erneut notariell beurkundet.

Durch Schreiben vom 1.Dezember 1986 wies das beklagte Finanzamt (FA) den Kläger darauf hin, daß durch die Beteiligung an der A GbR an dem für ihn vorgesehenen Teileigentum die Verwertungsbefugnis eingeräumt worden sei (§ 1 Abs.2 des Grunderwerbsteuergesetzes --GrEStG-- 1983). Die Gegenleistung für die Einräumung dieser Verwertungsbefugnis sei mit der zu zahlenden Einlage gleichzusetzen. Mit Bescheid vom 1.Juli 1987 setzte das FA gegen den Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von 483 DM fest. Es ging dabei von einer Bemessungsgrundlage von 24 150 DM aus. Dies entsprach dem vom Kläger gezeichneten, dem Teileigentum Nr.0.1 zugeordneten Gesellschaftskapital, das insgesamt 2 924 150 DM betrug. In der Anlage zum Bescheid wurden die Ausführungen im Hinweisschreiben wiederholt bzw. ergänzt. Ferner sind der notarielle Kaufvertrag zwischen der A KG und der A GbR vom 29.November 1985 und die Nummern der Teileigentumsgrundbücher angegeben. Darüber hinaus hat das FA die A GbR wegen Abschlusses des Grundstückskaufvertrags vom 29.November 1985, den es als Erwerb eines bebauten Grundstücks beurteilte, in Anspruch genommen.

Mit der Klage wurde geltend gemacht, daß der Tatbestand des § 1 Abs.2 GrEStG 1983 nicht erfüllt sei. Im wesentlichen wurde eingewandt, daß zum Zeitpunkt des Beitritts der Gesellschafter der Abschluß des Grundstückskaufvertrags noch nicht erfolgt gewesen sei. Im übrigen sei der ursprüngliche Beitritt formnichtig gewesen. Die Gesellschafter seien weder besitz- noch nutzungsberechtigt gewesen. Die Gesellschafterstellung gebe allein einen Anspruch auf Überschußbeteiligung am gesamten Gesellschaftsvermögen. Hilfsweise wurde die Höhe der Bemessungsgrundlage gerügt, die auch die anteiligen Gebühren für Vermittlung der Mietverträge, der Zwischenfinanzierung, der Zinsfreistellung, der Steuerberatung und der Sicherung der Finanzierungsabwicklung enthalte.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die Steuerpflicht ergebe sich aus § 1 Abs.2 GrEStG 1983. Den Gesellschaftern sei durch Einräumung der Vorhand auf bestimmte Teileigentumseinheiten bzw. auf bestimmte Anteile an Teileigentumseinheiten, verbunden mit der Möglichkeit der Absicherung der Einlage für die A GbR auf diesen Eigentumseinheiten (Refinanzierung) und verbunden mit der Möglichkeit, den Gesellschaftsanteil frei zu veräußern, die Verwertungsbefugnis an den betreffenden Teileigentumseinheiten bzw. an den Anteilen an den Teileigentumseinheiten eingeräumt worden. Der Kläger habe die Verwertungsbefugnis an Bruchteilen der Teileigentumseinheit 0.1 erworben.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie des Grunderwerbsteuerbescheids und der diesen bestätigenden Einspruchsentscheidung.

1. Zu Unrecht hat das FG angenommen, daß dem Kläger die Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs.2 GrEStG 1983 an einem bestimmten Anteil einer bestimmten Teileigentumseinheit eingeräumt worden sei.

Nach § 1 Abs.2 GrEStG 1983 unterliegen der Grunderwerbsteuer Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Die Vorschrift ergreift als Ersatztatbestand regelmäßig nur diejenigen Fälle, in denen die Beteiligten vom Abschluß eines Verpflichtungsgeschäfts, das den Anspruch auf Übereignung begründet und nach § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer unterliegt, abgesehen und anstelle des Eigentums nur die Verwertungsbefugnis übergehen lassen (vgl. Senatsurteil vom 9.Mai 1962 II 159/60 U, BFHE 75, 122, BStBl III 1962, 313). Der Erwerb des Gesellschaftsanteils an der (später) grundbesitzenden GbR durch den Kläger erfüllte für sich gesehen nicht den Tatbestand des § 1 Abs.2 GrEStG 1983. Ein Anteil am Vermögen einer grundbesitzenden Gesamthandsgemeinschaft vermittelt immer eine (anteilige) Beteiligung am Wert und an Wertveränderungen des Grundstücks. Regelmäßig wirkt der Gesamthänder auch --über sein Mitgliedschaftsrecht-- bei der Verfügung über das Grundstück mit. Gleichwohl ist ein Anteil am Vermögen einer Gesamthand nicht als wirtschaftliche Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs.2 GrEStG 1983 an einem der Gesellschaft gehörenden Grundstück anzusehen. Dies folgt aus dem systematischen Aufbau des GrEStG. Dieses geht grundsätzlich von der Gesamthandsgemeinschaft als selbständigem Rechtsträger aus (vgl. §§ 5, 6 GrEStG 1983) und hat nur für bestimmte Fälle von Anteilsübertragungen und Anteilsvereinigungen als Ergänzungstatbestand (vgl. § 1 Abs.3 GrEStG 1983) eine Steuerpflicht vorgesehen. Daraus folgt, daß die regelmäßig mit einem Anteil an einem Gesamthandsvermögen verbundene "Berechtigung" an einem Grundstück nicht als wirtschaftliche Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs.2 GrEStG 1983 angesehen werden kann (vgl. Senatsurteil vom 27.März 1991 II R 82/87, BFHE 164, 473, BStBl II 1991, 731).

Entgegen der Auffassung des FG führen auch die besonderen (gesellschafts-)vertraglichen Gestaltungen im Streitfall nicht dazu, daß die Mitgliedschaft in dieser GbR eine wirtschaftliche Verwertungsbefugnis an einem Grundstück (Teileigentumseinheit) vermittelt. Der Senat vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, daß auch eine gesellschaftsvertragliche Gestaltung, die dem jeweiligen Gesellschaftsanteil eine bestimmte Wohnungs- bzw. Teileigentumseinheit von vornherein zuordnet, keine Übertragung der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis darstellt (so ausdrücklich Senatsurteile vom 24.Januar 1990 II R 138/87, BFH/NV 1991, 119, und in BFHE 164, 473, BStBl II 1991, 731, sowie sinngemäß Senatsurteile vom 10.Mai 1989 II R 86/86, BFHE 156, 523, BStBl II 1989, 628, und vom 25.März 1992 II R 46/89, BFHE 167, 448, BStBl II 1992, 680). An dieser Auffassung hält der Senat fest.

2. Im Streitfall könnte eine Besteuerung daher allenfalls auf § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt werden.

Die Begründung des Anspruchs auf Übertragung eines Teileigentums unterliegt der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs.1 Nr.1, § 2 GrEStG 1983. Durch besondere gesellschaftsvertragliche Regelungen kann die Mitgliedschaft an einer GbR so gestaltet werden, daß sie im rechtlichen und wirtschaftlichen Ergebnis einem Teileigentum gleichkommt. Dies ist dann der Fall, wenn zum Vermögen der Gesellschaft Teileigentumsrechte gehören und der einzelne Gesellschaftsanteil aufgrund der besonderen Gestaltung des Gesellschaftsvertrags jeweils untrennbar verknüpft ist mit einem bestimmten Teileigentum. Die Übertragung eines so ausgestalteten Mitgliedschaftsrechts an einer GbR kann daher als Gestaltungsmißbrauch angesehen werden mit der Folge, daß der Vorgang nach § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 i.V.m. § 42 AO 1977 der Grunderwerbsteuer unterliegt (vgl. Urteile in BFHE 156, 523, BStBl II 1989, 628; in BFH/NV 1991, 119, und in BFHE 167, 448, BStBl II 1992, 680).

Schon die gesellschaftsvertragliche Gestaltung weicht im Streitfall in entscheidungserheblicher Weise von diesen Fällen ab, in denen der Senat bisher einen Gestaltungsmißbrauch angenommen hat. Der Erwerb des Anteils an der GbR durch den Kläger im Streitfall kann nach den von der zitierten Rechtsprechung des Senats entwickelten Grundsätzen nicht über § 42 AO 1977 als Erwerb eines Anspruchs auf Übertragung des Eigentums an einem Grundstück angesehen werden. Eine rechtliche und wirtschaftliche Vergleichbarkeit des Erwerbs der Gesellschafterstellung mit dem Erwerb eines Anspruchs auf Eigentumsübertragung ist in erster Linie dann anzunehmen, wenn der Gesellschafter ggf. durch einseitige Erklärung (z.B. Kündigung) seine Gesellschafterstellung ohne weiteres in einen Anspruch auf Übertragung des Eigentums an einem Grundstück "umwandeln" kann. Diese Möglichkeit besteht im Streitfall gerade nicht. Nach dem Gesellschaftsvertrag hatte der einzelne Gesellschafter insofern zunächst nur ein Wahlrecht zwischen dem auf Geld gerichteten Auseinandersetzungsanspruch in Höhe des Verkehrswertes des Teileigentums und der Möglichkeit, über die "Ausübung der Vorhand", d.h. über die Übertragung des Teileigentums zu verhandeln. Eine gesicherte Position im Hinblick auf die Übertragung des Teileigentums hatte er abweichend vom Sachverhalt im Senatsurteil in BFHE 167, 448, BStBl II 1992, 680 nicht. Ein Gestaltungsmißbrauch i.S. von § 42 AO 1977 liegt deshalb nicht vor. Auf weitere Umstände des Streitfalles, die möglicherweise ebenfalls gegen die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs sprechen, kommt es daher für die Entscheidung nicht mehr an.

Die von anderen Grundsätzen ausgehende Entscheidung des FG ist aufzuheben. Der Grunderwerbsteuerbescheid und die sie bestätigende Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und daher aufzuheben.