Leitsatz (amtlich)
Die Fiktion des inländischen gewöhnlichen Aufenthaltsorts in § 14 Abs. 2 Satz 1 und 2 StAnpG ist jedenfalls für die Auslandsbeamten und ihre Familien verfassungsgemäß, die im Ausland als exterritorial behandelt werden.
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1-2, Art. 6 Abs. 1; StAnpG §§ 13-14
Tatbestand
1. Sachverhalt und Entscheidung des FG
Die steuerpflichtigen Eheleute lebten von 1959 bis 1965 im Ausland. Der Ehemann (Kläger zu 1) war dort als deutscher Beamter bei einer internationalen Organisation tätig. Die Ehefrau (Klägerin zu 2) war nicht berufstätig. Das FA ging davon aus, daß die Eheleute nach § 14 Abs. 2 Satz 1 und 2 StAnpG ihren gewöhnlichen Aufenthalt am Sitz der öffentlichen Kasse hätten, die die Dienstbezüge des Ehemannes zahlte. Es veranlagte die Eheleute mit ihren noch nicht 18 Jahre alten Kindern zum 1. Januar 1961 unter Zugrundelegung ihres gesamten inländischen Grundbesitzes, gewerblichen Betriebsvermögens, ihrer Wertpapiere und einer GmbH-Beteiligung als unbeschränkt steuerpflichtig zur Vermögensteuer.
Die Sprungberufung der Steuerpflichtigen, mit der sie geltend machten, die Ehefrau sei nicht unbeschränkt, sondern beschränkt steuerpflichtig, da § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG wegen Verstoßes gegen Art. 6 Abs. 1 GG rechtsungültig sei, und das Kapitalvermögen der Ehefrau unterliege demnach nicht der deutschen Vermögensteuer, hatte keinen Erfolg.
Das FG führte in seinem in EFG 1965, 40 veröffentlichten Urteil aus: Die Fiktion des gewöhnlichen Aufenthaltsorts beeinträchtige bei Ehefrauen von Auslandsbeamten nicht den Schutz der Ehe und Familie im Sinne des Art. 6 Abs. 1 GG. Sie wirke sich in Verbindung mit den Vorschriften über die unbeschränkte Vermögensteuerpflicht teils günstig und teils ungünstig aus. Die unbeschränkte Steuerpflicht könne eine höhere Vermögensteuerschuld auslösen, wenn die Ehefrau eines Auslandsbeamten, wie im Streitfall, erhebliches inländisches Kapitalvermögen besitze. § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG sei deshalb aber nicht verfassungswidrig. Der Schutz von Ehe und Familie sei erst dann nicht mehr gewährleistet, wenn alle Ehepaare oder eine beachtliche Gruppe von ihnen grundsätzlich schlechter gestellt würden als Unverheiratete. Dies sei hier aber nicht der Fall. Der Gesetzgeber habe zudem aus sachlichen Gründen die Auslandsbeamten und ihre Ehefrauen in § 14 Abs. 2 StAnpG zutreffend anders behandelt als Unverheiratete. Er habe die unbeschränkte Steuerpflicht auf die Auslandsbeamten erstreckt, weil diese auch im Ausland der umfassenden Fürsorgepflicht des inländischen Dienstherrn unterlägen und weil sie durch ihre Tätigkeit besonders eng mit der deutschen Wirtschaft und den deutschen Belangen verbunden seien. Die unbeschränkte Steuerpflicht sei auch für die Ehefrau eines Auslandsbeamten sachgerecht, da sich die beamtenrechtliche Fürsorgepflicht des Staates auch auf sie erstrecke.
2. Revisionsbegründung
Die Steuerpflichtigen rügen mit ihrer Rechtsbeschwerde, die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist, unrichtige Anwendung von Bundesrecht.
Nach ihrer Auffassung verstößt § 14 Abs. 2 StAnpG gegen den Grundsatz der Gleichberechtigung in Art. 3 GG. Sie führen zur Begründung ihrer Auffassung im wesentlichen aus: Die Fiktion des gewöhnlichen Aufenthaltsorts der Auslandsbeamten in § 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG sei verfassungswidrig; denn es sei kein sachgerechter Grund erkennbar, warum Auslandsbeamte und Bedienstete, die von Privatunternehmen ins Ausland gesandt werden, steuerlich verschieden behandelt würden. Die Beziehung zum Heimatstaat sei bei Beamten nicht enger als bei dem Arbeitnehmer eines Privatunternehmens. Die Fürsorgepflicht des privaten Dienstherrn sei im modernen Arbeitsrecht so stark ausgeprägt, daß zwischen der Pensionsberechtigung, Hinterbliebenenversorgung usw. der Beamten und der privaten Arbeitnehmer keine wesentlichen Unterschiede mehr beständen. Die Fürsorgepflicht sei zudem kein „meßbarer” Vorteil, der steuerrechtliche Nachteile eines verfassungswidrigen Gesetzes kompensieren könne. Widerspreche § 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG dem GG, so sei die ganze Norm verfassungswidrig, da Satz 2 des Absatzes 2 keine selbständige Bedeutung habe.
Die Regelung in § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG, nach der auch die nicht dauernd von ihrem Ehemann getrennt lebende Ehefrau eines Auslandsbeamten unbeschränkt steuerpflichtig sei, sei außerdem auch deshalb rechtsungültig, weil sie mit Art. 3 Abs. 2 GG nicht vereinbart werden könne. Diese Vorschrift sei deshalb ebenso wie § 10 BGB a. F. nach Art. 117 Abs. 1 GG am 1. April 1953 außer Kraft getreten. Die Rechtslage sei nicht anders als bei § 15 Abs. 1 ZPO, nach dem die Ehefrau eines Auslandsbeamten einen abgeleiteten Wohnsitz am allgemeinen Gerichtsstand des Ehemannes gehabt habe. Auch diese Vorschrift sei am 1. April 1953 nach Art. 117 Abs. 1 GG gegenstandslos geworden.
§ 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG sei auch mit dem in Art. 6 Abs. 1 GG gewährleisteten Schutz von Ehe und Familie nicht zu vereinbaren; denn die Ehefrau werde durch die Fiktion eines inländischen Aufenthaltsorts schlechter gestellt als eine unverheiratete Frau, auf die diese Vorschrift keine Anwendung finde und die deshalb beschränkt steuerpflichtig sei. Daß die unbeschränkte Steuerpflicht für die Familien von Auslandsbeamten mit geringem Vermögen vorteilhafter sei, ändere hieran nichts. Sachliche Gründe, die eine ungleiche Behandlung von Ledigen und Ehegatten rechtfertigen könnten, seien nicht ersichtlich. Die Ehefrau genieße keine Exterritorialität. Sie habe auch keinen Diplomatenpaß. Die sich aus dem Beamtenverhältnis ihres Ehemannes ergebende Fürsorgepflicht des Dienstherrn ihres Ehemannes könne zwar der Ehefrau gewisse beamtenrechtliche Pflichten auferlegen. Sie könne aber nicht eine Gleichstellung der Ehefrau auf anderen Rechtsgebieten herbeiführen. § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG beruhe nach seiner Entstehungsgeschichte auch nicht auf beamtenrechtlichen Erwägungen, sondern auf dem Grundsatz der Haushaltsbesteuerung. Die Steuerpflichtigen beantragten, die Vorentscheidung und den angefochtenen Vermögensteuerbescheid aufzuheben, hilfsweise, das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG über die Rechtsgültigkeit des § 14 Abs. 2 StAnpG einzuholen.
3. Stellungnahme des FA und des BdF
Das FA und der BdF, der dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 FGO beigetreten ist, halten § 14 Abs. 2 StAnpG für verfassungsmäßig und treten den Ausführungen des FG bei. Sie führten insbesondere aus:
§ 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG stehe dem Grundsatz der Gleichberechtigung von Mann und Frau in Art. 3 Abs. 2 GG nicht entgegen. Die Vorschrift benachteilige nicht einseitig die Ehefrau eines Auslandsbeamten, da sie auch auf den Ehemann einer Auslandsbeamtin anzuwenden sei. § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG spreche nur deshalb von der Ehefrau eines Auslandsbeamten, weil im Jahre 1934, als die Vorschrift in Kraft getreten sei, verheiratete Beamtinnen nach § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Rechtsstellung der weiblichen Beamten vom 30. Mai 1932 (RGBl I, 245) in der Fassung vom 30. Juni 1933 (RGBl I, 433) grundsätzlich zu entlassen gewesen seien. Auch nach der inzwischen erfolgten Aufhebung dieser Vorschrift gebe es auch heute keine oder nur sehr wenige verheiratete Beamtinnen, die im Ausland tätig seien.
§ 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG beeinträchtige auch nicht den Schutz von Ehe und Familie nach Art. 6 Abs. 1 GG. Die Ehefrauen von Auslandsbeamten unterlägen im Vergleich zu Ehefrauen von Inlandsbeamten keiner erhöhten Besteuerung. Die engen Beziehungen der Auslandsbeamten zu ihrem Heimatstaat wirkten sich aufgrund beamtenrechtlicher Bestimmungen auch auf die Ehefrauen der Beamten aus. Fast alle Auslandsbeamten seien daran interessiert, bei der Einkommensteuer und Vermögensteuer als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden, weil es für sie regelmäßig günstiger sei als eine beschränkte Steuerpflicht. § 14 Abs. 2 StAnpG gelte auch für Angestellte und Arbeiter des öffentlichen Dienstes und deren Familienangehörige. Die Rechtsgültigkeit dieser Vorschrift sei zumindest für die öffentlich Bediensteten verfassungsrechtlich zu bejahen, die im Ausland aufgrund ihres diplomatischen Status exterritorial seien. Die diplomatischen Vertreter und ihre Ehefrauen seien nach völkerrechtlichem Gewohnheitsrecht schon vor dem Inkrafttreten des Wiener Übereinkommens über diplomatische Beziehungen vom 18. April 1961 – WÜD – (BGBl II 1964, 957) im Aufenthaltsstaat meist nicht zu Personensteuern herangezogen worden. Sie müßten deshalb in vollem Umfang der inländischen Steuerhoheit unterliegen. Denn nach den Grundsätzen des internationalen Personensteuerrechts müsse jeder, der über einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt verfüge, in einem Staat unbeschränkt steuerpflichtig sein. Hiervon sei auch im Streitfall auszugehen. Die Kläger hätten in den Jahren 1959 bis 1965 im Ausland unstreitig keine Einkommensteuer und Vermögensteuer gezahlt. Nach dem Abkommen der Dienststelle des Klägers zu 1 mit der Regierung des Aufenthaltsstaats seien sie wie die diplomatischen Vertreter und deren Ehefrauen ausdrücklich von der dortigen Bundeseinkommensteuer befreit gewesen.
Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung des § 14 Abs. 2 StAnpG sei zu berücksichtigen, daß die Fragen der steuerrechtlichen Immunität für einen Teil der Auslandsbeamten erstmals in den Art. 34 und 37 WÜD international geregelt worden seien. Der deutsche Gesetzgeber werde prüfen müssen, ob § 14 Abs. 2 StAnpG dem WÜD und dem Wiener Übereinkommen über die konsularen Beziehungen, das in absehbarer Zeit in Kraft treten werde, anzupassen sei. Es sei jedoch eher mit einer Erweiterung als mit einer Einschränkung des § 14 Abs. 2 StAnpG zu rechnen. Die Vorarbeiten zur Änderung der Vorschrift seien vom BdF bereits aufgenommen worden.
Das FA beantragte, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
4. Entscheidung des Senats
Die Revision ist nicht begründet.
a) Zur Bedeutung des § 14 Abs. 2 StAnpG
Die Auslandsbeamten sind aufgrund der Fiktion des § 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG unbeschränkt einkommensteuer- und vermögensteuerpflichtig. Dies gilt nach § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG auch für die Ehefrauen der Auslandsbeamten, die nicht von ihren Ehemännern dauernd getrennt leben, sowie für minderjährige Kinder der Eheleute, die zu ihrem Haushalt gehören. Auslandsbeamte unterlagen auch schon vor dem Inkrafttreten des StAnpG nach § 2 Nr. 2 EStG vom 10. August 1925 (RGBl I, 189) und § 2 Nr. 1 Buchstabe b des Gesetzes über die Vermögen- und Erbschaftsteuer vom 10. August 1925 (RGBl I, 233) der unbeschränkten Einkommensteuer- und Vermögensteuerpflicht. Die Ehefrauen von Auslandsbeamten waren damals zwar nicht erwähnt. Die Rechtsprechung erstreckte die unbeschränkte Steuerpflicht aber auch auf sie, da „für die Annahme, daß der Gesetzgeber bewußt die Ehefrau anders behandeln wollte … kein Anhalt” vorliege. Danach diente § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG also nur „einer Klarstellung dessen, was schon bisher Rechtens war” (Urteil des RFH VI A 359/34 vom 8. Mai 1935, StuW 1935 Nr. 401).
Ob § 14 Abs. 2 StAnpG mit dem GG zu vereinbaren ist, kann angesichts des Wortlauts der Vorschrift, die die Einkommensteuer und die Vermögensteuer nebeneinander anführt, nur einheitlich für beide Steuerarten beurteilt werden. Ob die unbeschränkte Einkommensteuer- und Vermögensteuerpflicht zu einer höheren Besteuerung führt als die beschränkte Steuerpflicht, hängt von den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen der Steuerpflichtigen im Einzelfall ab. Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht löst in der Regel bei erheblichen ausländischen Einkünften eine höhere Einkommensteuer aus, weil sich die beschränkte Steuerpflicht nur auf die inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG erstreckt. Sie kann sich auch bei hohen Einkommen ungünstig auswirken, wenn in ihnen beträchtliche inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen enthalten sind und der progressive Steuersatz nach der Einkommensteuertabelle den Vomhundertsatz der bei der Einkommensteuer-Veranlagung anzurechnenden Kapitalertragsteuer überschreitet. Bei beschränkt Steuerpflichtigen ist die Einkommensteuer für inländische Kapitaleinkünfte, die dem Steuerabzug nach der Verordnung zur Durchführung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag (KapStDV) unterliegen, dagegen stets durch den Steuerabzug abgegolten, wenn die Einkünfte nicht Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebes sind (§ 50 Abs. 4 EStG). Im allgemeinen ist die unbeschränkte Steuerpflicht jedoch für die steuerpflichtigen Auslandsbeamten erheblich günstiger; denn beschränkt steuerpflichtige Ehegatten werden nicht nach dem Splittingsystem zusammenveranlagt (vgl. § 26a Abs. 1 EStG in Verbindung mit §§ 26b und 32a Abs. 2 EStG). Nach § 50 Abs. 1 EStG sind außerdem viele, die Steuerbelastung mindernde Vorschriften, wie z. B. der Abzug von Sonderausgaben, Kinder- und Altersfreibeträgen nach § 32 Abs. 2 und 3 EStG oder die Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen nach §§ 33, 33a EStG auf beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar.
Die unbeschränkte Steuerpflicht wirkt sich bei der Vermögensteuer ähnlich aus. Sie kann vor allem dann zu einer höheren Vermögensteuer führen, wenn die Steuerpflichtigen nicht unwesentliches Auslandsvermögen oder solches inländisches Kapitalvermögen (sonstiges Vermögen) im Sinne des § 67 Abs. 1 BewG in der bis zum 31. Dezember 1965 geltenden Fassung besitzen, das nach § 2 Abs. 2 VStG in Verbindung mit § 77 BewG nicht der beschränkten Vermögensteuerpflicht unterliegt. Im Regelfall ist die unbeschränkte Steuerpflicht aber auch hier günstiger. Wie das FG zutreffend hervorhebt, können die Freibeträge nach § 67 Abs. 2, 3 BewG in der doppelten Höhe und die Freibeträge nach § 5 Abs. 1 Nr. 1, 2 VStG nur unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten gewährt werden (vgl. auch § 77 Abs. 1 BewG). Beschränkt Steuerpflichtige können nach § 77 Abs. 3 BewG nur die Schulden abziehen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem steuerpflichtigen Inlandsvermögen stehen. Ehegatten, die beschränkt steuerpflichtig sind, werden auch nicht nach § 11 Abs. 1 VStG zusammenveranlagt und können deshalb etwaige negative Betriebsvermögen oder einen Schuldenüberhang eines Ehegatten nicht mit dem positiven Vermögen des anderen Ehegatten ausgleichen.
Wie das FA, das für die Besteuerung der meisten Auslandsbeamten in der BRD zuständig ist, in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, wirkt sich die unbeschränkte Einkommensteuer- und Vermögensteuerpflicht für die Familien der Auslandsbeamten fast immer günstiger aus als die beschränkte Steuerpflicht, da nur sehr wenige Familien ein so großes Vermögen und so hohe Einkünfte aus diesem Vermögen haben, daß sie als beschränkt steuerpflichtig im Gesamtergebnis günstiger ständen. Im Streitfall ist die unbeschränkte Steuerpflicht allerdings ungünstiger als die beschränkte Steuerpflicht. Wären nämlich die steuerpflichtigen Ehegatten und ihre Kinder beschränkt vermögensteuerpflichtig, so wäre das erhebliche Wertpapiervermögen der Familienmitglieder und der Geschäftsanteil der Ehefrau an einer inländischen GmbH vermögensteuerlich nicht zu berücksichtigen. Eine Veranlagung des Ehemannes und der Kinder zur Vermögensteuer würde entfallen. Bei der Ehefrau würde sich eine Vermögensteuerschuld ergeben, die nur etwa 1/30 der vom FA in dem angefochtenen Steuerbescheid festgesetzten Vermögensteuerjahresschuld betrüge. Eine beschränkte Steuerpflicht würde bei der Ehefrau auch zu einer geringeren Einkommensteuer führen.
b) Zur Verfassungsmäßigkeit des § 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG
Die Fiktion des inländischen Aufenthaltsortes in § 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG ist nach Ansicht des Senats jedenfalls für die Beamten verfassungsgemäß, die aufgrund ihrer dienstlichen Mission im Ausland als exterritorial behandelt werden.
Der Begriff „exterritorial” geht auf den mittelalterlichen Sprachgebrauch des Wortes territorium = Gerichtsbarkeit (Jurisdiktion) zurück. Exterritorialität im völkerrechtlichen Sinn bedeutet daher Befreiung staatsfremder Personen oder Sachen von der inländischen Rechtsordnung (vgl. Verosta in Strupp-Schlochauer, Wörterbuch des Völkerrechts, 1. Band, Stichwort: Exterritorialität, Abschnitt A S. 500 linke Spalte). Der persönliche und sachliche Umfang der diplomatischen Exterritorialität ist nunmehr in Art. 22 ff. des am 18. April 1961 unterzeichneten WÜD (a. a. O.) niedergelegt. Die Vorrechte bestanden aber auch schon vorher, und zwar nach herrschender Meinung aufgrund internationaler Courtoisie, die sich infolge einer immer mehr verbreitenden Übung und der Einbeziehung in internationale Abkommen zu einer allgemeinen Völkerrechtsnorm entwickelt hatte (vgl. Croxatto, StuW 1964, 879 ff.; Schmitz, Kommentar zum Internationalen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. 1 S. 50, 51; Teichner, Internationales Steuerrecht S. 171). Die Exterritorialität erstreckt sich auch auf die Steuerhoheit, so daß Personen, die exterritorial sind, in dem Staat, in dem sie diesen Status besitzen, grundsätzlich von allen staatlichen, regionalen und kommunalen Personensteuern oder Abgaben befreit sind (Art. 34 WÜD). Der inländische Gesetzgeber hat unter diesen Umständen keine Veranlassung, bei exterritorialen Auslandsbeamten auf die eigene unbeschränkte Steuerhoheit zu verzichten. Da die Exterritorialen nicht oder nur eingeschränkt der Hoheitsgewalt des Aufenthaltsstaats unterliegen, sind Hoheitsakte des Heimatstaats, also auch solche auf steuerlichem Gebiet, ihnen gegenüber allgemein zulässig (vgl. Beitzke in Strupp-Schlochauer, a. a. O., S. 504). In § 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG hat der Gesetzgeber hieraus die Folgerung gezogen, daß die diplomatischen Vertreter und die ihnen hinsichtlich der Exterritorialität gleichgestellten Personen grundsätzlich nicht unter die Steuerhoheit des Empfangsstaats fallen (Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, § 14 StAnpG Anm. 2803), sondern seiner eigenen Steuerhoheit so unterstellt bleiben, als hätten sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt weiterhin in seinem Staatsgebiet.
Der deutsche Gesetzgeber verstößt daher nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, wenn er die im Ausland exterritorialen Beamten durch die Fiktion des inländischen gewöhnlichen Aufenthaltsorts in § 14 Abs. 2 Satz 1 GG der inländischen unbeschränkten Einkommen- und Vermögensteuerpflicht unterwirft. Art. 3 Abs 1 GG wird nach der Rechtsprechung des BVerfG nur dann verletzt, wenn der Gesetzgeber es versäumt, tatsächliche Gleichheiten oder Ungleichheiten der zu ordnenden Lebensverhältnisse zu berücksichtigen, die so eindeutig sind, daß sie bei einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise beachtet werden müssen (BVerfG-Beschluß 1 BvL 39, 44/56 vom 17. März 1959, BVerfGE 9, 201, 206). Welche Sachverhaltselemente so wichtig sind, daß ihre Verschiedenheit eine ungleiche Behandlung rechtfertigt, ist grundsätzlich dem Gesetzgeber überlassen (BVerfG-Beschluß 1 BvR 241/56 vom 21. Februar 1957, BVerfGE 6, 273, 280). Die weitgehende Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers endet erst dort, wo ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (BVerfG-Beschluß 2 BvF 1/60 vom 16. Mai 1961, BVerfGE 12, 341, 348). Nachprüfbar ist mithin nur die äußerste Grenze der gesetzgeberischen Freiheit; soll der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verletzt sein, so muß die Unsachlichkeit der getroffenen Regelung evident sein (BVerfG-Beschluß 1 BvR 375/62 vom 1. Juli 1964, BVerfGE 18, 121, 124).
Daß der Gesetzgeber die exterritorialen Auslandsbeamten in § 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG steuerlich anders behandelt hat als die Arbeitnehmer, die von Privatunternehmern ins Ausland gesandt und in der BRD als beschränkt steuerpflichtig behandelt werden, wenn sie nicht einen tatsächlichen Wohnsitz im Inland beibehalten haben, verstößt nach Ansicht des Senats nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Sachverhalte sind nicht miteinander vergleichbar, da die von Privatunternehmern in das Ausland entsandten Arbeitnehmer der ausländischen Steuerhoheit unterliegen, exterritoriale Auslandsbeamte dagegen grundsätzlich nicht. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung der nicht exterritorialen privaten und der exterritorialen öffentlich Bediensteten im Ausland ist aber für die steuerliche Erfassung von Lebensverhältnissen im Ausland ein so wesentliches Tatbestandselement, daß es bei einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten gesetzlichen Regelung nicht außer acht gelassen werden kann. Diese Betrachtungsweise lag übrigens bereits dem preußischen EStG vom 24. Juni 1891 zugrunde. Nach § 1 Nr. 1c dieses Gesetzes waren bereits damals die Reichs- und Staatsbeamten im Inland einkommensteuerpflichtig, „welche im Auslande ihren dienstlichen Wohnsitz haben und dort zu entsprechenden direkten Staatssteuern nicht herangezogen werden”.
Zweifelhaft ist allerdings, ob § 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG hinsichtlich der im Ausland tätigen nicht exterritorialen Beamten und Angestellten des öffentlichen Dienstes dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG entspricht, da diese Personen als Steuerbürger im wesentlichen die gleiche Stellung haben wie die von Privatunternehmen in das Ausland entsandten Arbeitnehmer, deren Arbeitserfolg im Inland verwertet wird. Ob beamtenrechtliche Erwägungen für sich allein es rechtfertigen, auch die nicht exterritorialen Beamten, Angestellten und Arbeiter des öffentlichen Dienstes der unbeschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen, braucht im Streitfall aber nicht entschieden zu werden. Sollte die Fiktion des inländischen Aufenthaltsorts hinsichtlich dieser Personengruppe gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen, so würde dies jedenfalls nicht die Gültigkeit des § 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG hinsichtlich der exterritorialen Bediensteten beeinträchtigen. Denn selbst wenn die Vorschrift hinsichtlich der nicht exterritorialen öffentlich Bediensteten den Art. 3 Abs. 1 GG verletzte, müßte eine verfassungskonforme Auslegung des § 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG zu ihrer Anwendbarkeit auf die exterritorialen Auslandsbeamten führen. Eine einschränkende Gesetzesauslegung ist nach der Rechtsprechung des BVerfG zulässig und geboten, wenn dadurch das Maximum dessen aufrechterhalten werden kann, was der Gesetzgeber gewollt hat, selbst wenn die Absicht des Gesetzgebers über eine solche verfassungskonforme Gesetzesauslegung hinausgegangen ist (vgl. Entscheidungen des BVerfG 1 BvL 149/52 vom 11. Juni 1958, BVerfGE 8, 28, 34, und 1 BvL 5/57 vom 17. März 1959, BVerfGE 9, 194, 200). Selbst wenn die Anwendung des § 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG auf die nicht exterritorialen Auslandsbeamten gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen sollte, wäre die Vorschrift für die exterritorialen Beamten als gültig anzusehen, weil mit Sicherheit davon ausgegangen werden kann, daß der Gesetzgeber die Fiktion des inländischen Aufenthaltsorts bei Kenntnis eines etwaigen Verfassungsverstoßes auf die Behandlung der exterritorialen Auslandsbeamten beschränkt und die nicht exterritorialen Beamten der allgemeinen Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 StAnpG unterworfen hätte. Nach diesen Grundsätzen ist auch das BVerfG bei der teilweisen Nichtigerklärung von anderen Gesetzen verfahren (vgl. BVerfG-Beschluß 1 BvL 23/64 vom 11. Juli 1967, BVerfGE 22, 163, 174).
Exterritorial sind außer den diplomatischen Vertretern in der Regel auch die ständigen Vertreter der Mitgliedstaaten von internationalen Organisationen im Land ihrer Tätigkeit (Verosta, a. a. O., S. 503). Das ist im allgemeinen in den Verträgen zwischen den internationalen Organisationen und dem Staat festgelegt, in dem sich der Sitz der Organisation befindet. Aufgrund eines solchen Vertrages besaß im Streitfall auch der Kläger zu 1 schon vor dem Inkrafttreten der WÜD einen exterritorialen Status. Er war nach dem Abkommen seiner Dienststelle, einer internationalen Organisation, und der Regierung des Staates, in dem diese Organisation ihren Sitz hatte, wie ein diplomatischer Vertreter u. a. ausdrücklich von der dortigen Einkommensteuer befreit. Die Frage der Vermögensbesteuerung brauchte das Abkommen nicht besonders zu regeln, da es dort keine allgemeine Vermögensteuer gibt.
§ 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG war vor dem Inkrafttreten des WÜD entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht deshalb „teilweise” verfassungsgemäß oder verfassungswidrig, weil die ausländischen Staaten die exterritorialen Beamten nicht immer und nicht stets im gleichen Umfang von der Besteuerung des Einkommens und des Vermögens ausgenommen und die Gewährung dieser Vorrechte teilweise von dem Prinzip der Gegenseitigkeit abhängig gemacht haben. Nach Auffassung des Senats konnte der inländische Gesetzgeber zumindest diese Beamten durch die Fiktion des inländischen Aufenthalts generell der inländischen unbeschränkten Einkommen- und Vermögensteuerpflicht unterwerfen, da sie damals jedenfalls in der Regel von der Einkommensteuer und Vermögensteuer des Aufenthaltsstaats befreit waren. Steuergesetze müssen, da sie meistens Massenvorgänge des Wirtschaftslebens erfassen, die Sachverhalte, an die sie steuerrechtliche Folgen knüpfen, typisieren und damit in weitem Umfang die Besonderheit nicht nur des einzelnen Falls, sondern auch ganzer Gruppen vernachlässigen (BVerfG-Urteil 1 BvR 320/57, 70/63 vom 20. Dezember 1966, BVerfGE 21, 12, 27). Die Typisierung war bezüglich der exterritorialen Auslandsbeamten im Jahre 1960 bzw. zum 1. Januar 1961 um so weniger zu beanstanden, als der Gesetzgeber zu dieser Zeit den Abschluß der beabsichtigten internationalen Verträge über den persönlichen und materiellen Umfang der Exterritorialität der diplomatischen Vertreter und der ihnen gleichgestellten Personen abwarten konnte. Soweit ein exterritorialer Beamter im Einzelfall zu einer ausländischen Einkommensteuer oder Vermögensteuer herangezogen worden sein sollte, konnte eine etwaige Doppelbesteuerung, wie der BdF in seiner Stellungnahme zutreffend ausführt, jederzeit durch Verständigung mit dem Empfangsstaat oder durch Billigkeitsmaßnahmen des inländischen Steuergläubigers beseitigt oder gemildert werden. Bei dieser Sach- und Rechtslage kann für den Streitfall in der Heranziehung der Steuerpflichtigen zur Einkommensteuer und Vermögensteuer als unbeschränkt Steuerpflichtiger kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG erblickt werden.
c) Zur Verfassungsmäßigkeit des § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG
aa) § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG ist nicht nach Art. 117 Abs. 1 GG wegen Verstoßes gegen den Gleichberechtigungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 2 GG am 1. April 1953 außer Kraft getreten. Der Grundsatz der Gleichberechtigung von Mann und Frau ist in allen Rechtsgebieten und somit auch im Steuerrecht zu beachten. Er verbietet insbesondere eine einseitige Benachteiligung der Frau gegenüber dem Mann. Ein Gesetz verstößt jedoch nicht gegen das Differenzierungsverbot des Art. 3 Abs. 2 GG, wenn es beide Ehegatten in gleicher Weise trifft (vgl. BVerfG-Beschluß 1 BvR 59/60 vom 26. November 1963, BVerfGE 17, 168, 171).
§ 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG ist mit diesen verfassungsrechtlichen Grundsätzen vereinbar. Denn die Fiktion des inländischen Aufenthalts in § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG gilt bei richtiger Auslegung des Gesetzes nicht nur für die Ehefrau eines Auslandsbeamten, sondern – wie der BdF mit Recht ausführt – auch für den Ehemann einer Auslandsbeamtin. Ist eine Beamtin im Ausland tätig, so ist ihr gewöhnlicher Aufenthaltsort ebenso wie bei männlichen Auslandsbeamten nach § 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG an dem Ort, an dem sich die inländische öffentliche Kasse befindet, die ihre Dienstbezüge zu zahlen hat. Ist sie verheiratet, so ist die Fiktion des inländischen Aufenthaltsorts in § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG auch auf den von der Auslandsbeamtin nicht dauernd getrennt lebenden Ehemann anzuwenden. § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG will die Familie als Einheit erfassen. Es ist nach Ansicht des Senats kein Anhalt dafür ersichtlich, weshalb der Gesetzgeber die Familie einer Auslandsbeamtin, wenn er daran gedacht hätte, von dieser Regelung hätte ausnehmen sollen. Vorschriften, die nur von Männern oder nur von Ehefrauen sprechen, werden auch sonst im Wege der berichtigenden Gesetzesauslegung auf beide Geschlechter bezogen, wenn nicht die biologischen oder funktionalen Unterschiede dem entgegenstehen (vgl. Enneccerus-Nipperdey, Lehrbuch des Bürgerlichen Rechts, Allgemeiner Teil, 1. Halbband, 15. Aufl. S. 335/336).
Die Fiktion des steuerlichen Aufenthaltsorts in § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG ist nicht mit dem früheren § 10 BGB a. F. vergleichbar. Nach § 10 BGB a. F. mußte die Ehefrau stets den Wohnsitz des Ehemannes teilen, es sei denn, die Frau folgte ihrem Manne nicht an seinen Wohnsitz im Ausland und war auch nicht dazu verpflichtet. Der Wohnsitz des Ehemannes war bürgerlich-rechtlich auch dann maßgebend, wenn sich die Ehefrau an einem anderen Ort ständig niedergelassen hatte (vgl. Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 9. Aufl.; § 10 BGB Anm. 4). Diese Vorschrift verletzte den Gleichberechtigungsgrundsatz, da sie die Ehefrau einseitig der Entscheidungsgewalt des Ehemannes unterwarf. § 10 BGB a. F. wurde daher zu Recht ab 1. April 1953 nicht mehr als gültig angesehen (vgl. Beschluß des BGH IV ZB 40/56 vom 2. Mai 1956, BGHZ 20, 313, 317, und Urteil des BVerwG V C 475/56 vom 26. November 1958, NJW 1959, 1053) und wurde durch das Gleichberechtigungsgesetz vom 18. Juni 1957 (BGBl I 1957, 609) deshalb auch formell aufgehoben. Die Nichtigkeit des § 10 BGB a. F. hat jedoch die Vorschriften über den steuerlichen Wohnsitz und Aufenthaltsort nicht berührt. Der steuerliche Wohnsitz und Aufenthaltsort der Ehefrau bestimmt sich nach §§ 13 und 14 Abs. 1 StAnpG schon immer nach dem tatsächlichen Innehaben der Wohnung und dem tatsächlichen Aufenthalt der Ehefrau. § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG fingiert zwar für Ehefrauen von Auslandsbeamten den steuerlichen Aufenthaltsort an dem Ort, an dem auch der Ehemann steuerlich erfaßt wird. Diese Fiktion richtet sich jedoch – im Gegensatz zu § 10 BGB a. F. – nach dem eigenen Willen der Ehefrau. Sie wirkt sich nämlich nur dann aus, wenn die Ehefrau ihrem Ehemann ins Ausland folgt und sie keinen tatsächlichen Wohnsitz im Inland mehr hat.
Die Regelung des steuerlichen Aufenthaltsorts von Auslandsbeamten in § 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG ähnelt im übrigen der Bestimmung des Gerichtsstandes von Auslandsbeamten in § 15 ZPO. Hiernach behalten Deutsche, die das Recht der Exterritorialität genießen, sowie die im Ausland angestellten Beamten des Bundes und der Länder in Ansehung des Gerichtstandes den Wohnsitz bei, den sie vorher in ihrem Heimatstaate hatten. Diese Vorschrift wird im Schrifttum ebenfalls auf Ehefrauen von Auslandsbeamten angewendet, wenn die Frau den Wohnsitz des Ehemannes tatsächlich teilt (vgl. Wieczorek, Großkommentare der Praxis, Zivilprozeßordnung, § 15 Anm. A III und Zivilprozeßordnung, Handausgabe, 2. Aufl., § 15 ZPO Anm. A III unter Aufgabe seiner in der 1. Auflage vertretenen Auffassung; Thomas-Putzo, Zivilprozeßordnung und Nebengesetze, 3. Aufl., § 15; Zöller, Zivilprozeßordnung, 10. Aufl., § 15).
bb) § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG beeinträchtigt schließlich auch nicht den in Art. 6 Abs. 1 GG garantierten Schutz der Ehe und Familie.
Nach Art. 6 Abs. 1 GG stehen Ehe und Familie unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung. Daraus folgt für die Besteuerung, daß es dem Gesetzgeber verboten ist, Ehegatten gegenüber Ledigen steuerlich zu benachteiligen (vgl. BVerfG-Beschluß I BvL 23, 34/57 vom 14. April 1959, BVerfGE 9, 237, 247). § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG beruht zwar, wie die Kläger betonen, auf dem Gedanken der Haushaltsbesteuerung (vgl. Abs. 3 der amtlichen Begründung des § 14 Abs. 2 StAnpG im RStBl 1934, 1398, 1408). Diese Erwägung macht die Vorschrift aber noch nicht verfassungswidrig (vgl. auch BVerfG-Urteil 1 BvL 29/57, 20/60 vom 21. Februar 1961, BVerfGE 12, 151, 164). § 14 Abs. 2 Satz 1 und 2 StAnpG entspricht vielmehr in besonderem Maße dem Schutz von Ehe und Familie im Sinne des Art. 6 Abs. 1 GG, da die Fiktion des inländischen Aufenthaltsorts in Verbindung mit den Vorschriften über die unbeschränkte Einkommen- und Vermögensteuerpflicht für die Familien der Auslandsbeamten beinahe ausnahmslos günstiger ist als die beschränkte Einkommensteuer- und Vermögensteuerpflicht. § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG ist, wie oben unter a) dargelegt wurde, nur für die sehr wenigen Auslandsbeamten und ihre Familien nachteilig, die ein so erhebliches inländisches Kapitalvermögen oder ausländisches Vermögen besitzen, daß sich die Vorteile der unbeschränkten Steuerpflicht nicht mehr zu ihren Gunsten auswirken. Seltene Ausnahmefälle können jedoch die Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes auch im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 GG nicht in Frage stellen (vgl. auch BVerfG-Entscheidungen 1 BvL 16-25/62, BVerfGE 18, 97, 106 und 109; 1 BvL 20/61 vom 20. März 1963, BVerfGE 15, 328, 333/334, und 1 BvL 7/65 vom 6. Februar 1968, BVerfGE 23, 74, 84).
Im übrigen ist die Fiktion des inländischen Aufenthaltsorts in § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG auch bei sehr begüterten Familien jedenfalls dann mit dem Schutz des Art. 6 Abs. 1 GG vereinbar, wenn die Familie im Ausland exterritorial ist. Haushaltszugehörige Ehefrauen und minderjährige Kinder von exterritorialen Auslandsbeamten genießen im Aufenthaltsstaat grundsätzlich die gleichen Vorrechte und Immunitäten wie die Beamten selbst (Art. 37 WÜD). Nach diesen Grundsätzen wurde aufgrund völkerrechtlicher Courtoisie schon vor Inkrafttreten des WÜD verfahren (vgl. Verosta, a. a. O.; Dahm, Völkerrecht Bd. 1, § 56 [S. 325] und § 58 [S. 341]; Teichner, a. a. O., S. 35). Für exterritoriale Familien ist die durch § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG begründete unbeschränkte inländische Einkommensteuer- und Vermögensteuerpflicht ebenso sachgerecht wie für die Auslandsbeamten. Exterritoriale Beamte sind gemäß den obigen Ausführungen zu b) im Inland unbeschränkt einkommen- und vermögensteuerpflichtig, da sie aufgrund ihrer Exterritorialität im Ausland nicht zu Personensteuern herangezogen werden. Diese Gründe treffen in gleicher Weise auch auf die exterritoriale, zum Haushalt des Beamten gehörende Ehefrau und die Kinder des Beamten zu. Nach den zutreffenden Ausführungen der Kläger müssen im Rahmen des Art. 6 Abs. 1 GG Ehepaare mit den ledigen Personen und Personengruppen verglichen werden, bei denen die gleichen Sachverhalte vorliegen. Gleiche Sachverhalte sind hier nur bei den Personen gegeben, die im Ausland ebenfalls exterritorial sind. Exterritoriale Personen – wie etwa unverheiratete weibliche diplomatische Vertreter – fallen gemaß § 14 Abs. 2 Satz 1 StAnpG ebenso unter die unbeschränkte inländische Einkommen- und Vermögensteuerpflicht wie die Ehefrau eines exterritorialen Beamten. Es mag sein, daß vielleicht andere Familienangehörige, wie z. B. die Schwester eines Diplomaten, die diesem den Haushalt führt, im Ausland u. U. exterritorial und im Inland nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind. Diese wahrscheinlich seltenen Ausnahmefälle können jedoch außer Betracht bleiben.
Die obigen Gesichtspunkte treffen auch auf die Angehörigen des Klägers zu 1 zu. Die Ehefrau, die Klägerin zu 2, und die zum Haushalt gehörenden Kinder hatten nach dem Abkommen zwischen der internationalen Organisation, an der der Kläger zu 1 tätig war, und der Regierung des Staates, in dem die Organisation ihren Sitz hat, im wesentlichen die gleichen diplomatischen Vorrechte und Immunitäten wie die dort tätigen Vertreter der Mitgliedstaaten. Die Vertreter waren insbesondere von der dortigen Einkommensteuer befreit. Die befreiung bezog sich nach dem Sinnzusammenhang mit den übrigen Bestimmungen des Abkommens ebenfalls auf die Familienangehörigen. Die Klägerin zu 2 und ihre Kinder sind auch ebenso wie der Kläger zu 1 unstreitig dort nicht zur Einkommensteuer veranlagt worden. Dies entsprach nach den vom BdF eingeholten Auskünften den dort stets üblichen Gepflogenheiten. Sie wurden in jenem Land auch nicht zur Vermögensteuer herangezogen, da es dort keine Vermögensteuer gibt.
Ob auch beamten- und fürsorgerechtliche Erwägungen die Verfassungsmäßigkeit des § 14 Abs. 2 Satz 2 StAnpG begründen können, braucht der Senat nicht zu entscheiden, da die unbeschränkte Steuerpflicht bereits aus den angeführten Gründen zu bejahen ist.
Fundstellen
Haufe-Index 557465 |
BStBl II 1969, 355 |
BFHE 1969, 132 |