BFH Urteil vom 18.12.2002 - I R 11/02 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aktivierung von Zinsansprüchen aus Genussrechten

Leitsatz (amtlich)

Ein abgelaufenes Jahr betreffende Zinsansprüche aus Genussrechten sind auch dann in der Bilanz des Gläubigers zu aktivieren, wenn nach den Genussrechtsbedingungen der Schuldner die Ansprüche nicht bedienen muss, solange hierdurch bei ihm ein Bilanzverlust entstehen oder sich erhöhen würde.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 S. 1, § 5 Abs. 1 S. 1; KStG § 8 Abs. 1

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 11.12.2001; Aktenzeichen 6 K 3656/98; EFG 2002, 604)

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten über den Zeitpunkt der Aktivierung von Zinsansprüchen aus Genussrechten.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Sparkasse, ist mittelbar an der B-Bank beteiligt. Außerdem ist sie Inhaberin von Genussscheinen der B-Bank, die nach den Genussscheinbedingungen mit einem bestimmten Prozentsatz ihres Nennbetrags verzinst werden. In den Genussscheinbedingungen heißt es ferner:

"§ 2 (2): Die Vergütung auf die Genußscheine wird jeweils nachträglich am ersten Bankarbeitstag nach der Verwaltungsratssitzung fällig, in der der Jahresabschluss des laufenden Geschäftsjahres festgestellt wird …

(3): Die Vergütung entfällt, wenn und soweit durch sie ein Bilanzverlust entstehen oder erhöht würde.

§ 3: Ergibt sich bei der Aufstellung der Bilanz, dass ein Bilanzverlust entstehen würde, ist dieser ‐ soweit bisher noch nicht geschehen ‐ vom Genußrechtskapital im Verhältnis seines Buchwertes zum Grundkapital zuzüglich Rücklagen und sonstigem in der Bilanz ausgewiesenen haftenden Eigenkapital der Bank, das bedingungsgemäß am Verlust teilnimmt, abzusetzen. In jedem Folgejahr ist vorrangig vor der Dotierung von Rücklagen zunächst das um die Absetzung verringerte Genußrechtskapital wieder bis zum Nennwert aufzufüllen und dann eine nach § 2 Abs. 3 ausgefallene Vergütung nachzuholen, wenn und soweit dadurch kein neuer Bilanzverlust entsteht.

§ 5 Die Genußscheine verbriefen keine Beteiligungsrechte, insbesondere … keinen Anspruch auf Beteiligung am Liquidationserlös der Bank im Falle ihrer Auflösung."

Für das Streitjahr (1994) erhielt die Klägerin am 3. Mai 1995 Ausschüttungen aus Genussrechten in Höhe von insgesamt 227 860,30 DM. In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1994 aktivierte sie entsprechende Ausschüttungsansprüche nicht, da sie annahm, dass solche Ansprüche erst im Jahr 1995 entstanden seien. Demgegenüber erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) bei der Veranlagung für das Streitjahr Ausschüttungsansprüche in Höhe von 166 622 DM. Die hiergegen gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen; sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 604 abgedruckt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin sinngemäß eine Verletzung des § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1994 auf 5 596 237 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die aus den Genussrechten erwachsenden Zinsansprüche der Klägerin deren im Streitjahr erzielten Gewinn erhöhen.

1. Nach § 8 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn einer Kapitalgesellschaft der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um verdeckte Gewinnausschüttungen und vermindert um (verdeckte) Einlagen. Dabei ist bei buchführungspflichtigen Kapitalgesellschaften dasjenige Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Allerdings weicht nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) das Steuerrecht u.a. insoweit vom Handelsrecht ab, als ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht zu einem steuerrechtlichen Aktivierungsgebot führt (BFH-Beschluss vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291; BFH-Urteil vom 12. April 1984 IV R 112/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554).

2. Zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört u.a. derjenige, dass eine am Bilanzstichtag bestehende Forderung in der Bilanz des Gläubigers ausgewiesen werden muss (BFH-Urteil in BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554, 555, m.w.N.). Das gilt auch für Zinsansprüche. Diese werden zwar, obwohl sie zivilrechtlich schon mit Abschluss der Zinsvereinbarung entstehen, nicht sogleich in vollem Umfang aktiviert; das liegt daran, dass die entgeltliche Kapitalüberlassung ein schwebendes Geschäft darstellt und Ansprüche wie Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften allgemein nicht bilanziert werden (BFH-Urteile vom 17. Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684, 685; vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747, 750). Dieser Grundsatz greift jedoch nicht, soweit Zinsen für einen Zeitraum geschuldet werden, der vor dem Bilanzstichtag liegt. Denn bei der Überlassung von Kapital handelt es sich um eine Dauerleistung, bei der der Gewinn ggf. zeitanteilig realisiert wird (BFH-Urteil vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21). Deshalb sind Zinsansprüche, die sich auf einen am Bilanzstichtag abgelaufenen Zeitraum beziehen, nach den allgemeinen Regeln zu aktivieren (vgl. Schreiber in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz. 740 "Darlehen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 5 Rz. 270 "Darlehen"). Das gilt unabhängig davon, ob sie am Bilanzstichtag bereits fällig sind oder nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747, 750, unter 2.8. der Entscheidungsgründe; BFH-Urteile vom 27. November 1968 I 104/65, BFHE 95, 37, BStBl II 1969, 296; vom 19. Februar 1991 VIII R 106/87, BFHE 164, 34, BStBl II 1991, 569, m.w.N.).

3. Die im Streitfall zu beurteilenden Zinsansprüche müssen hiernach in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1994 aktiviert werden. Sie waren am Bilanzstichtag zivilrechtlich existent und bezogen sich auf die Überlassung von Kapital während eines voraufgegangenen Zeitraums. Dass sie erst im Anschluss an die Feststellung des Jahresabschlusses der Schuldnerin fällig wurden, steht ihrer Aktivierung nicht entgegen.

4. Eine abweichende Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass nach den vereinbarten Genussrechtsbedingungen der Zinsanspruch entfallen sollte, soweit durch ihn ein Bilanzverlust entstand oder sich erhöhte. Diese Klausel führt entgegen der Ansicht der Klägerin nicht dazu, dass bis zur Feststellung des Jahresabschlusses der B-Bank kein Zinsanspruch entstehen konnte. Sie bringt vielmehr nur zum Ausdruck, dass der schon beim Erwerb der Genussscheine entstandene Zinsanspruch im Fall eines Bilanzverlustes ganz oder teilweise nicht bedient werden musste. Seine Bedienung musste zudem nachgeholt werden, sobald die wirtschaftliche Lage der B-Bank dies zuließ (§ 3 Satz 2 der Bedingungen). Die mögliche Entstehung eines Bilanzverlustes sollte sich mithin nicht auf die Entstehung, sondern nur auf die Fälligkeit des Zinsanspruchs auswirken. Die von der Klägerin angeführte Bestimmung hindert daher die Aktivierung dieses Anspruchs nicht. Falls am maßgeblichen Bilanzstichtag der Klägerin die Entstehung eines Bilanzverlustes der B-Bank ernsthaft im Raum gestanden hätte, wäre allenfalls eine Abschreibung des Anspruchs auf den niedrigeren Teilwert in Betracht gekommen; ein solcher Sachverhalt ist jedoch weder vom FG festgestellt noch von der Klägerin geltend gemacht worden.

Abgesehen davon würde sich im Streitfall auch dann kein anderes Ergebnis einstellen, wenn die genannte Klausel im Sinne einer aufschiebenden Bedingung zu verstehen und hieraus zu folgern wäre, dass die zivilrechtliche Entstehung des Zinsanspruchs vertraglich von der Feststellung des Jahresabschlusses der B-Bank abhängig war. Denn auch ein rechtlich noch nicht entstandener, aber wirtschaftlich in der Vergangenheit verursachter und am Bilanzstichtag hinreichend sicherer künftiger Anspruch muss in der Bilanz des Gläubigers aktiviert werden (BFH-Urteile vom 9. Februar 1978 IV R 201/74, BFHE 124, 520, BStBl II 1978, 370, 371; in BFHE 164, 34, BStBl II 1991, 569; vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594, 597). Um solche Ansprüche geht es im Streitfall, da nach den Feststellungen des FG die Höhe der zu zahlenden Zinsen in den Genussrechtsbedingungen festgelegt war, die B-Bank die versprochenen Zinszahlungen in der Vergangenheit jeweils in vollem Umfang geleistet hatte und am hier maßgeblichen Stichtag Anhaltspunkte für einen vollständigen oder teilweisen Ausfall der Zinsansprüche nicht gegeben waren.

5. Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des Großen Senats des BFH zur Aktivierung von Dividendenansprüchen (Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632) ist im Streitfall nicht einschlägig. Die von ihr erfassten Sachverhalte sind sowohl von der zivilrechtlichen Ausgangslage her als auch wirtschaftlich mit dem hier zu beurteilenden nicht vergleichbar. Zivilrechtlich unterscheiden sich Dividendenansprüche von Zinsansprüchen u.a. dadurch, dass sie erst durch den Gewinnverwendungsbeschluss (Gewinnverteilungsbeschluss) als selbständiges Recht entstehen (BFH-Urteil vom 21. Mai 1986 I R 190/81, BFHE 147, 27, BStBl II 1986, 815); dies war einer der wesentlichen Gründe dafür, dass der Große Senat die Möglichkeit einer Aktivierung vor Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses (Gewinnverteilungsbeschlusses) für den Regelfall verneint hat (Beschluss in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, 635, unter II.3. der Entscheidungsgründe). In wirtschaftlicher Hinsicht hat der Große Senat vor allem darauf abgestellt, dass die Gesellschafterversammlung einer GmbH autonom über die Gewinnverwendung (Gewinnverteilung) entscheidet und dass deshalb der Gewinnanspruch des einzelnen Gesellschafters erst mit dieser Entscheidung zu einem hinreichend sicheren Vermögenswert erstarkt, den ein Kaufmann sich etwas kosten lassen würde (Beschluss in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, 636, unter II.4. der Entscheidungsgründe). Beide Erwägungen sind auf die Zinsansprüche der Klägerin nicht übertragbar: Diese waren schon vor der Feststellung des Jahresabschlusses der B-Bank sowohl rechtlich entstanden als auch wirtschaftlich so gesichert, dass sie ―nach dem eigenen Vortrag der Klägerin― am allgemeinen Wertpapiermarkt durch einen Aufschlag auf den Kurs der Genussscheine entgolten wurden. Angesichts dessen kann davon, dass sie mangels hinreichender Konkretisierung keine eigenständigen Vermögenswerte seien, nicht die Rede sein.

6. Zu Unrecht macht die Klägerin geltend, dass eine Aktivierung der am Bilanzstichtag entstandenen Zinsansprüche in Einzelfällen zu einer überhöhten und gegen den Realisierungsgrundsatz verstoßenden Bewertung des Gesamtvermögens des Genussrechtsgläubigers kommen könne. Eine solche Situation kann nach ihrer Darstellung dann eintreten, wenn der Gläubiger den Genussschein nicht unmittelbar bei der Ausgabe, sondern erst im weiteren Verlauf am Wertpapiermarkt erworben hat und die bis dahin angefallenen Zwischenzinsen sich im Kaufpreis der Papiere niedergeschlagen haben. Die Klägerin meint, dass es dann durch das Zusammentreffen der erhöhten Anschaffungskosten der Genussrechte einerseits und des aktivierten Zinsanspruchs andererseits zu einer doppelten Erfassung ein und desselben Vermögenswerts komme. Sie verkennt hierbei aber, dass in einem solchen Fall der entgeltlich erworbene Anspruch auf die Zwischenzinsen zunächst als eigenständige Forderung aktiviert werden müsste. Diese Forderung ginge sodann in dem am Bilanzstichtag entstehenden Zinsanspruch auf und müsste deshalb auf einen Wert von Null abgeschrieben werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), wodurch die gewinnerhöhende Aktivierung des Zinsanspruchs hinsichtlich des Betrags der Zwischenzinsen kompensiert würde (vgl. BFH-Urteile vom 21. Mai 1986 I R 199/84, BFHE 147, 44, BStBl II 1986, 794; vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638). Zu einem überhöhten Vermögensausweis käme es deshalb im Ergebnis auch in dieser Situation nicht.

7. Die vorstehende Beurteilung stimmt im Ergebnis mit der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu vergleichbaren Fallgestaltungen überein. So hat der III. Senat des BFH entschieden, dass gewinnabhängige Ansprüche auf Tantiemen, Gratifikationen u.ä. bereits am Bilanzstichtag der verpflichteten Gesellschaft entstehen und deshalb bei der Festsetzung der Vermögensteuer auf einen späteren Stichtag zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil vom 26. Juni 1970 III R 88/69, BFHE 99, 547, BStBl II 1970, 735). Der IV. Senat hat die Aktivierung eines Anspruchs auf Warenrückvergütungen bestätigt, der sich aus der Satzung einer Genossenschaft ergab, obwohl nach dieser Satzung die Rückvergütung von einem Überschuss der Genossenschaft aus dem Mitgliedergeschäft abhängig und das Bestehen eines solchen Überschusses am maßgeblichen Bilanzstichtag noch nicht festgestellt worden war (BFH-Urteil in BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554; ähnlich BFH-Urteil in BFHE 124, 520, BStBl II 1978, 370 zu Umsatzprämien). Schließlich ist nach gefestigter Rechtsprechung auch der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters (§ 89b des Handelsgesetzbuchs ―HGB―) auf den Zeitpunkt der Vertragsbeendigung zu aktivieren, obwohl seine Entstehung von erst später eintretenden Vorteilen des Unternehmers abhängig ist (BFH-Urteile vom 26. März 1969 I R 141/66, BFHE, 95, 497, BStBl II 1969, 485; vom 14. Oktober 1980 VIII R 184/78, BFHE 131, 520, BStBl II 1981, 97, m.w.N.). Das Senatsurteil vom 6. Dezember 1978 I R 35/78 (BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262) betrifft eine Rechtsposition, die am Bilanzstichtag weder rechtlich entstanden noch wirtschaftlich verursacht war, und ist deshalb im Streitfall nicht einschlägig.

8. Die Stellungnahme des Fachinstituts der Wirtschaftsprüfer (Ergänzung der Stellungnahme HFA 1/1994 vom 6./7. Mai 1998, Die Wirtschaftsprüfung 1998, 891), auf die sich die Klägerin ergänzend berufen hat, vermag das Klagebegehren nicht zu stützen. Denn auch sie geht davon aus, dass Ansprüche auf eine Vergütung für die Überlassung von Genussrechtskapital jedenfalls dann schon vor der Feststellung des Jahresabschlusses des Emittenten aktiviert werden dürfen, wenn im Einzelfall der Vergütungsanspruch und seine Höhe hinreichend gesichert sind. Eine solche Situation liegt im Streitfall vor. Weitere Voraussetzungen ―insbesondere eine Beherrschung des Emittenten durch den Genussrechtsgläubiger― erklärt die genannte Stellungnahme ausdrücklich für entbehrlich.

9. Der Senat ist nicht verpflichtet, im Streitfall eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) einzuholen. Eine solche Verpflichtung besteht gemäß Art. 234 Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft nur dann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits von der Gültigkeit und/oder der Auslegung europäischen Gemeinschaftsrechts abhinge. Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt.

Zwar beruht die Aktivierung des Zinsanspruchs der Klägerin auf einem Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, der u.a. in § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB niedergelegt ist. Auch entspricht die genannte Vorschrift wiederum Art. 31 Abs. 1 Buchst. c aa und d der Jahresabschlussrichtlinie der EG (Vierte Richtlinie vom 25. Juli 1978 ―78/660/EWG―, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 222/11). Doch könnte sich daraus das Erfordernis einer Anrufung des EuGH nur dann ergeben, wenn entweder an der zutreffenden Umsetzung der gemeinschaftsrechtlichen Richtlinie oder an deren Auslegung Zweifel bestehen würden und die danach zweifelhafte Frage im Streitfall entscheidungserheblich wäre (Senatsurteil vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, 572). Das ist nicht der Fall. Es ist vielmehr offensichtlich und bedarf keiner Bestätigung durch den EuGH, dass die Jahresabschlussrichtlinie eine Aktivierung von Zinsansprüchen jedenfalls dann erlaubt, wenn diese sowohl am Bilanzstichtag rechtlich entstanden sind als auch eine bis zum Bilanzstichtag erfolgte Kapitalüberlassung betreffen. Hierüber kann der Senat mithin selbst entscheiden.