Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Finanzierungsberatung der Aktiengesellschaft durch eines ihrer Aufsichtsratsmitglieder ist keine aus dem Rahmen der Aufsichtsratstätigkeit fallende Sondertätigkeit. Die dafür geleisteten Zahlungen sind als Aufsichtsratsvergütungen zu behandeln.
Normenkette
KStG § 12 Ziff. 3
Tatbestand
Streitig ist, ob Zahlungen einer AG an ihren Aufsichtsratsvorsitzenden als nichtabzugsfähige Aufsichtsratsvergütungen (§ 12 Ziff. 3 KStG) oder als abzugsfähige besondere Leistung (§ 4 Abs. 4 EStG) zu behandeln sind.
Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige - Stpfl. -) hat in den Jahren 1953 bis 1955 Vergütungen an die Mitglieder ihres Aufsichtsrates mit jährlich 7.500 DM angegeben und bei der Körperschaftsteuerveranlagung entsprechend besteuern lassen. In der Zeit vom 5. Februar bis 8. Mai 1957 fand bei der Stpfl. eine Betriebsprüfung statt. Dabei wurde festgestellt, daß Herrn Dr. F., Direktor der Kreissparkasse X, der seit 12. Juni 1953 den Aufsichtsrat der Stpfl. angehört und am 21. Juli 1953 zu dessen Vorsitzenden gewählt wurde, in den Streitjahren weitere nicht als Aufsichtsratsvergütungen behandelte Beträge gutgeschrieben und später ausbezahlt wurden, und zwar
1953 und 1954 je - - - - - - - 3.000 DM, 1955 - - - - - - - - - - - - - 6.000 DM.Die Stpfl. sah in diesen Beträgen Honorare für wertvolle und umfangreiche Finanzierungsberatungen der AG durch Dr. F., die nach einem Beschluß der Mehrheitsaktionäre vom 4. Februar 1955 mit jährlich 3.000 DM, für 1954 rückwirkend gewährt werden sollten. Der Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dem Betriebsprüfer in der Auffassung, daß es sich hierbei noch um eine mögliche Aufsichtsratstätigkeit handeln könne, auf die das Abzugsverbot des § 12 Ziff. 3 KStG anzuwenden sei. Die Berufung wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück.
Die Tätigkeit eines Aufsichtsratsmitglieds, an das die Vergütung gezahlt worden sei, umfasse nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht nur die allgemeine überwachung der Geschäftsführung, die Einsichtnahme in die Bücher und Schriften sowie die Prüfung der Vermögensgegenstände der Gesellschaft. Da das Aufsichtsratsmitglied sein Amt nach § 99 des Aktiengesetzes (AktG) in Verbindung mit § 84 AktG wie ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann wahrzunehmen habe und sich gegebenenfalls bei Vernachlässigung dieser Verpflichtung schadensersatzpflichtig mache, setze diese Tätigkeit eine laufende überwachung und damit notwendigerweise verbundene Beratung der Geschäftsführung in schwierigen Fragen voraus. Dementsprechend habe der Vorstand nach § 81 AktG dem Aufsichtsrat regelmäßig, längstens vierteljährlich über den Gang der Geschäfte und die Lage des Unternehmens zu berichten. Darüber hinaus obliege es dem Vorstand, dem Vorsitzer des Aufsichtsrats bei wichtigem Anlaß zu berichten, woraus sich dessen enge Zusammenarbeit mit der Geschäftsführung ergebe. Die Finanzierung umfangreicher Wiederaufbauarbeiten, die im wesentlichen zu der Sondervergütung geführt habe, gehöre zu den Obliegenheiten des Vorstandes. Die damit zusammenhängenden wirtschaftlichen Risiken bedingten eine eingehende Mitwirkung des Aufsichtsrats durch Beratung der Geschäftsführung, und zwar um so mehr, als diese Geschäfte nach der Satzung der AG sogar an die Zustimmung des Aufsichtsrats gebunden gewesen seien. Als Vorsitzender des Aufsichtsrats habe Dr. F. gerade diese Tätigkeit vermöge seiner besonderen Eignung als Direktor einer großen Kreditanstalt ausgeübt. Diese Tätigkeit könne nicht mit der Prozeßführung eines dem Aufsichtsrat angehörenden Rechtsanwalts für seine AG gleichgesetzt, sondern müsse als eine untrennbar mit der überwachung der allgemeinen Geschäftsführung einer Kapitalgesellschaft verbundene Aufgabe angesehen werden. Auch bei der Führung von Verhandlungen über Finanzierung, Vermietung und dergleichen von Grundstücken handle es sich insgesamt um eine großenteils im Rahmen der Aufsichtspflichten liegende Tätigkeit, deren Vergütung wegen der gebotenen Beurteilung im ganzen unter § 12 Ziff. 3 KStG falle. Darauf, daß bei der Vereinbarung möglicherweise nicht der richtige handelsrechtliche Weg eingehalten wurde, könne es für die steuerliche Beurteilung nicht ankommen.
Mit der als Revision zu behandelnden Rb. (§ 184 Abs. 2 Ziff. 1 FGO) macht die Stpfl. folgendes geltend:
Der von ihr eingelegte Rechtsbehelf gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1953 bis 1955 sei im Verlauf des Einspruchsverfahrens im Schriftsatz vom 6. August 1958 durch den Antrag auf Abzug von Zinsen gemäß § 3a Abs. 1 Ziff. 3 EStG erweitert worden. Dieser Antrag sei gegenüber dem FG mit Schriftsatz vom 1. Oktober 1960 wiederholt worden. Weder FA noch FG seien jedoch darauf eingegangen. Darin liege ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten und Nichtanwendung des bestehenden Rechts.
Soweit die Berufung als unbegründet zurückgewiesen worden sei, beruhe die Entscheidung auf Verfahrensmängel und auf Nichtanwendung bzw. unrichtiger Anwendung des bestehenden Rechts.
In der mündlichen Verhandlung vom 28. März 1962 vor dem FG seien folgende, für die Beurteilung der Streitfrage wesentliche Umstände zwar vorgetragen, jedoch nicht protokolliert worden,
daß dem Vorstand der AG die Eignung für die Bewältigung der hier in Betracht kommenden Aufgaben gefehlt habe und
daß es die Wahl des Herrn Dr. F. zum Aufsichtsratsvorsitzenden überflüssig gemacht habe, eine andere geeignete Persönlichkeit mit diesen Sonderaufgaben zu betrauen.
Das FG habe unrichtige und für die Stpfl. ungünstige Schlußfolgerungen aus der Feststellung des Betriebsprüfers gezogen, wonach die an Dr. F. gezahlte Vergütung vor den anderen Aufsichtsratsmitgliedern geheimgehalten worden sei. Das hätte das FG nicht tun dürfen, ohne die nach Lage der Dinge sich geradezu aufdrängenden Ermittlungen darüber anzustellen. Diese hätten dann nämlich ergeben, daß von einer derartigen Geheimhaltung nicht die Rede sein könne.
Zur Geschäftsführung des Aufsichtsrats gehöre nach § 95 AktG auch die Erteilung von Ratschlägen. Dagegen falle es nicht in den Rahmen seiner möglichen Aufgaben, unternehmerische Initiative zu entfalten, wie sie hier von Dr. F. ausgegangen sei. Diese ausgesprochene Leitungstätigkeit könne auch nicht wegen einheitlicher Betrachtung seiner Gesamttätigkeit in seinen Aufgabenbereich als Aufsichtsratsvorsitzender einbezogen werden. Der Entscheidung des FG könne nicht darin gefolgt werden, daß Dr. F. eine geschäftsführende Tätigkeit in eigener Verantwortung gesetzlich verwehrt gewesen sei. Dem Verbot der übertragung von Geschäftsführermaßnahmen an den Gesamtaufsichtsrat (§ 95 Abs. 5 AktG) stehe die übertragung einzelner, fest umrissener Aufgaben auf ein einzelnes Aufsichtsratsmitglied nicht entgegen. Gerade das vom FG für seine Rechtsauffassung in Anspruch genommene Urteil des RFH I A 507/27 vom 26. Juni 1928 (Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Bd. 24 S. 11 - RFH 24, 11 -, RStBl 1928, 305) bestätige dies. Der RFH habe seine weitgehende Auslegung des Begriffs der Aufsichtsratsvergütung dahin verstanden, "daß die einem Aufsichtsratsmitglied gewährte Vergütung dann aus der Besteuerung auszuscheiden habe, wenn sie an das Aufsichtsratsmitglied nicht in dieser seiner Eigenschaft, sondern auf Grund besonderen Abkommens für seine Tätigkeit gezahlt worden ist, die aus dem Rahmen der möglichen Tätigkeit eines Aufsichtsratsmitglieds herausfällt".
Das FA hält die Revision zu Punkt 1 (vom FA und FG nicht berücksichtigter Abzug von steuerfreien Zinsen) für begründet, zu Punkt 2 für unbegründet. Selbst bei unterstellter Richtigkeit der behaupteten Tatsachen liege kein revisibler Verfahrensmangel vor. Der gesamte Akteninhalt sei nach der Eigenart des finanzgerichtlichen Verfahrens Gegenstand des Steuerstreits gewesen. Deshalb könne er auch ohne Parteihinweis in seinem gesamten Umfang zur Urteilsfindung herangezogen werden. Die nicht ausdrückliche Erwähnung bestimmter Teile des Akteninhalts in der mündlichen Verhandlung stelle keinen Verfahrensmangel dar. Aber selbst wenn das der Fall wäre, handle es sich nicht um einen für die Urteilsfindung erheblichen Mangel. Das Urteil des FG habe den Sachverhalt rechtlich zutreffend beurteilt, ohne daß es auf die Feststellungen (des Betriebsprüfungsberichts über die Geheimhaltung der zusätzlichen Vergütung des Dr. F.) ankomme.
Das Urteil lasse auch keine fehlerhafte Anwendung geltenden Rechts erkennen. Das FG habe die Bestimmungen des Aktienrechts als zusätzlichen Hinweis für die Richtigkeit seiner in freier richterlicher Sachbeurteilung getroffenen Entscheidung benutzt. Selbst wenn dem Aufsichtsratsvorsitzenden nach dem AktG eine Sonderbeschäftigung erlaubt wäre, könne daraus nicht schlüssig gefolgert werden, daß die steuerliche Zurechnung der dafür bezahlten Beträge zu den Aufsichtsratsvergütungen eine fehlerhafte Rechtsanwendung darstelle.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Die Stpfl. hat zu Recht beanstandet, daß weder das FA noch das FG den rechtzeitig gestellten Antrag auf Abzug von steuerfreien Zinsen gemäß § 3 a Abs. 1 Ziff. 3 EStG im Einspruch bzw. im Berufungsverfahren beachtet haben. Damit wird ein Verstoß gegen den Inhalt der Akten geltend gemacht, da ein Widerspruch zwischen den dem Urteil des FG zugrunde gelegten tatsächlichen Annahmen und dem Sachverhalt, wie er sich aus den Akten ergibt, besteht (vgl. Ziemer-Birkholz, Finanzgerichtsordnung, Anm. 11 zu § 118). Dieser Verstoß begründet für sich allein die Aufhebung der Vorentscheidung und die Zurückverweisung der Sache an das FG.
Hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung der zusätzlichen Vergütung an den Aufsichtsratsvorsitzenden Dr. F. kann der Revision nicht gefolgt werden. Daß Vergütungen für die gesetzlich vorgeschriebenen überwachungsorgane der Geschäftsführung einer AG nicht abzugsfähig sind, obwohl sie ihrer Natur nach Betriebsausgaben darstellen, beruht auf der Regelung des § 12 Ziff. 3 KStG, die sich aus der geschichtlichen Entwicklung dieser Vorschrift erklärt.
Der Aufsichtsrat als "notwendiger Verwaltungsträger" der AG (Gadow-Heinichen, Groß-Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Auflage, Ziff. 1 der Einleitung zu § 86; Schlegelberger-Quassowski, Kommentar zum Aktiengesetz, 3. Auflage, Anm. 2 zu § 86; Godin- Wilhelmi, Aktiengesetz, 2. Auflage, Anm. 1 zu § 86) hat, von einzelnen Aufgaben anderer Art abgesehen, z. B. der Vertretung der Gesellschaft bei Rechtsgeschäften mit ihren Vorstandsmitgliedern bzw. Geschäftsführern (§ 97 AktG 1937, § 112 AktG 1965), die Stellung eines Kontrollorgans (§ 95 AktG 1937, § 111 AktG 1965) und alles das zu tun, was zu einer wirksamen Kontrolle der Geschäftsführung im Interesse der Gesellschafter und der Gläubiger erforderlich ist.
Unter § 12 Ziff. 3 KStG fällt jede Tätigkeit eines Aufsichtsratsmitglieds, die innerhalb des möglichen Rahmens seiner Aufgabe liegt (Urteile des RFH I A 94 und 95/34 vom 19. November 1935, RStBl 1936, 141, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Körperschaftsteuergesetz 1934, § 12 Ziff. 3, Rechtsspruch 4; I A 246/34 vom 19. Dezember 1935, RStBl 1936, 58, StRK, Körperschaftsteuergesetz 1934, § 12 Ziff. 3, Rechtssprüche 5 und 6; I 244/38 vom 23. August 1938, RStBl 1938, 1124, StRK, Körperschaftsteuergesetz 1934, § 12 Ziff. 3, Rechtsspruch 10).
Der Begriff der überwachungstätigkeit wird sehr weit ausgelegt. "überwachung" ist mehr als "Beratung". Eine beratende Tätigkeit kann sich zwar auf die Willensentscheidung des Vorstands auswirken; eine überwachende Tätigkeit beeinflußt die Tätigkeit des Vorstands auch rechtlich, z. B. wenn bestimmte Maßnahmen oder Entscheidungen der Geschäftsführung von der Zustimmung des überwachungsorgans abhängig sein sollen, wenn es also im Ergebnis auf die entscheidende Ansicht des Aufsichtsrats ankommt. Eine überwachung verlangt begrifflich nicht nur Rechte, sondern auch Pflichten.
Die Zerlegung einer einheitlichen Tätigkeit in körperschaftsteuerpflichtige überwachungshandlungen und körperschaftsteuerfreie sonstige Aufsichtsratstätigkeit wird von der Rechtsprechung zum KStG ebenso abgelehnt, wie schon früher zum Reichsstempelgesetz (Urteil des Reichsgerichts VII 419/09 vom 13. Mai 1910, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 73 S. 355; RFH-Urteil II A 122/19 vom 17. September 1919, RFH 1, 179). Zum KStG vergleiche insbesondere Urteil des BFH I 59/60 vom 28. Februar 1961 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961 S. 105, StRK, Körperschaftsteuergesetz, § 12 Ziff. 3, Rechtsspruch 3, zustimmend besprochen in StRK-Anmerkungen von Herrmann), das die Entscheidung des FG Schleswig-Holstein IV 15/59 vom 26. November 1959 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1960 S. 151) bestätigt hat. In diesem Fall hatte die AG ihrem Aufsichtsratsvorsitzenden eine besondere Vergütung von 10.000 DM wegen seiner Mitwirkung bei der für das Unternehmen lebenswichtigen Rückerstattung gezahlt, die nach § 12 Ziff. 3 KStG nicht zum Abzug zugelassen wurde.
Anders ist die Rechtslage zu beurteilen, wenn die Tätigkeit des Aufsichtsratsmitglieds einwandfrei nicht zu seinen überwachungspflichten gehört, d. h. wenn Leistungen vergütet werden, die auf Grund besonderer Verträge erbracht werden. Das Entgelt, das z. B. ein Bauunternehmer für den Fabrikbau einer AG erhält, deren Aufsichtsratsmitglied er ist, stellt keine Aufsichtsratsvergütung dar. Ebensowenig trifft dies auf das Honorar eines Rechtsanwalts zu, der für seine AG einen Prozeß führt (vgl. hierzu RFH-Urteil I A 507/27 vom 26. Juni 1928, a. a. O.). Abweichend davon kann der Fall bei einem Rechtsanwalt dann liegen, wenn er auf Grund seiner Aufsichtspflicht als Aufsichtsratsmitglied allgemein Ratschläge in Rechtssachen erteilt, d. h. Leistungen erbringt, die über den Rahmen einer möglichen Aufsichtsratstätigkeit nicht hinausgehen (RFH-Urteil I 244/38, a. a. O.).
Die Abzugsfähigkeit setzt nach der ständigen Rechtsprechung voraus, daß die Tätigkeit als solche über die Aufgaben eines Aufsichtsratsmitglieds ganz klar hinausgeht und daß das Aufsichtsratsmitglied auf Grund einer besonderen Vereinbarung tätig wird. Die im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegende Feststellung des FG, ob diese Voraussetzungen hinsichtlich der Tätigkeit des Aufsichtsratsvorsitzenden hier gegeben sind, bindet den BFH, wenn nicht in bezug auf die Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht werden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Auch insoweit handelt es sich um langjährige ständige Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil I 59/60, a. a. O.). Die von dem Aufsichtsratsvorsitzenden Dr. F. entfaltete Tätigkeit läßt sich durchaus den Sachverhalten vergleichen, bei denen der RFH und der BFH in den angeführten Urteilen Betätigungen innerhalb des möglichen Rahmens von Aufsichtsratsmitgliedern angenommen haben.
Im besonderen kommt im Streitfall noch hinzu, daß aus den Unterlagen nicht zu erkennen ist, warum die jährliche Vergütung für 1955 von 3.000 DM auf 6.000 DM erhöht worden ist. Der Beschluß ist auch nicht von einem gesetzlichen Organ der AG, sondern von Vertretern der Mehrheitsaktionäre gefaßt worden. Ob diesen Umständen allein wesentliche Bedeutung hinsichtlich aller oder nur eines Teils der Sondervergütungen beizumessen wäre, kann dahingestellt bleiben, da die erste Voraussetzung der Abzugsfähigkeit der Sondervergütung nicht erfüllt ist, daß nämlich damit eindeutig außerhalb der Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied liegende Leistungen honoriert worden sind.
Fundstellen
BStBl III 1966, 688 |
BFHE 1967, 8 |
BFHE 87, 8 |
BB 1966, 446 |
DB 1966, 2002 |
StRK, KStG:12/3 R 5 |
NWB, F. 4 S. 1038 Nr. 90 |
BFH-N, NR. 1 zu |