Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum Zeitpunkt des Zuflusses von Arbeitslohn (Abgrenzung zwischen Rückdeckungsversicherung und Direktversicherung)
Leitsatz (NV)
1. Ob eine Versicherung nur der Rückdeckung des Arbeitgebers dient oder eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und damit Lohnzufluß darstellt, richtet sich nach den im Einzelfall getroffenen Vereinbarungen. Bei Unklarheit der Vereinbarungen kann es auch auf die bisherige steuerliche Behandlung der Beiträge durch die Vertragsparteien ankommen.
2. Zum Begriff der Entschädigung i. S. von § 24 Nr. 1 a EStG.
3. Zu den Voraussetzungen von § 34 Abs. 3 EStG.
Normenkette
EStG §§ 19, 24 Nr. 1a, § 34 Abs. 1-3; LStDV 1981 § 2 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit dem Jahre 1952 Angestellter der X-GmbH (GmbH). Der Anstellungsvertrag (Vertrag), der frühere Vereinbarungen ablöste, enthielt bezüglich einer Altersversorgung des Klägers folgende Regelungen:
,,3) Die Firma X erbringt unter Voraussetzung der Ziffer 4, II) für Herrn A Gesamtleistungen, die sich auf monatlich ca. 3 716,50 DM beziffern. Diese Vergütungen bestehen aus einem Gehalt von 3 000 DM monatlich, einer Mindestjahrestantieme von 3 000 DM und einer Prämienzahlung für eine Lebensversicherung, so daß Herrn A bei seinem Ausscheiden aus der Firma nach dem 65. Lebensjahr aus der Prämienzahlung, zusammen mit der unter 5) angegebenen Einmalprämie, ein Kapitalanspruch von 200 000 DM zusteht. Es besteht die Möglichkeit, diesen Betrag zu verrenten, was einer Monatsrente von 930 DM entspricht. Die Ehefrau erhält 60% dieser Summe.
Die obengenannte Lebensversicherung ist aufgegliedert in
a) eine solche mit einer Einmalprämie über 35 000 DM und
b) eine mit laufender Prämie über 165 000 DM. Bei vorzeitigem Tod von Herrn A ist bei der unter b) genannten Versicherung im 1. Vers.Jahr 1/3 der Summe, im 2. Vers.Jahr 2/3 der Summe und ab 3. Vers.Jahr die volle Summe fällig.
4) Die oben angebene Zusage auf eine Altersversorgung wird ausschließlich unter folgenden Bedingungen erteilt:
I) Wenn Herr A in den Diensten unserer Firma das 65. Lebensjahr vollendet, stellt die X ihm die Summe aus der für ihn abgeschlossenen Lebensversicherung zur Verfügung mit der Möglichkeit, diese Summe zum Abschluß einer Rentenversicherung zu verwenden. Das entsprechende gilt für seine Erben, wenn das Versicherungskapital aufgrund des vorzeitigen Todes von Herrn A fällig wird.
II) Durch Annahme der Altersversorgungszusage erklärt sich Herr A damit einverstanden, daß die X zur vollen Erfüllung ihrer Zusage eine Lebensversicherung auf sein Leben abschließt. Diese Zusage erfolgt unter der Voraussetzung, daß eine Versicherung die Deckung der Zusage zu oben angegebenen Bedingungen übernimmt.
III) Wenn Herr A aufgrund eigener Kündigung aus den Diensten der X ausscheidet oder zu Recht fristlos entlassen wird, verliert er alle Ansprüche. Bei Arbeitsunfähigkeit oder bei ordentlicher Kündigung des Vertrages durch die X tritt Herr A an Stelle der X in den von dieser für ihn abgeschlossenen Versorgungsvertrag ein. Auch bei ordentlicher Kündigung verliert Herr A dann seine Ansprüche, wenn die Entlassung aus Gründen erfolgt, die zu einer fristlosen Entlassung berechtigt hätten.
IV) Die X behält sich eine Neuordnung der Versorgungszusage vor, wenn:
a) die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der Firma gemacht werden oder gemacht worden sind, sich so wesentlich ändern, daß der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistung nicht mehr zugemutet werden kann.
b) oder die wirtschaftliche Lage der X sich so nachhaltig verschlechtert, daß ihr eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann.
V) Nach Vertragsbeginn leistet die X außer der monatlichen Prämie eine Einmalprämie auf die Lebensversicherung in Höhe von 20 000 DM. Auf den Vertrag über 35 000 DM, für den eine Einmalprämie gezahlt wird, finden die gleichen Bedingungen Anwendung wie auf den Vertrag mit den laufenden monatlichen Prämien."
Zum 30. Juni 1981 wurde das Arbeitsverhältnis des Klägers mit der GmbH beendet, weil diese in finanzielle Schwierigkeiten geraten war und ihren Betrieb eingestellt hatte. Der Kläger erhielt eine Abfindung von 82 000 DM. Außerdem wurden zum 1. Juli 1981 die Ansprüche aus der auf sein Leben abgeschlossenen Lebensversicherung mit der Gesamtversicherungssumme von 200 000 DM an ihn abgetreten. Der Rückkaufswert betrug einschließlich Dividendenguthaben 91 879 DM. Diesen Betrag behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) als laufenden Arbeitslohn für das Streitjahr. Die Abfindung in Höhe von 82 000 DM wurde in Höhe von 30 000 DM als steuerfreie Einnahme i. S. des § 3 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) behandelt und im übrigen dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG unterworfen.
Bezüglich der Übertragung der Versicherungsansprüche begehrte der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren die Steuervergünstigung des § 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Es ging davon aus, daß dem Kläger durch die Abtretung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag in Höhe des Rückkaufswerts von 91 879 DM steuerpflichtiger Arbeitslohn zugeflossen sei und es sich bei diesem Arbeitsentgelt nicht um eine gemäß § 34 Abs. 1 und 2 EStG ermäßigt zu besteuernde Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG handele.
Die von der GmbH auf das Leben des Klägers abgeschlossene Versicherung sei keine Direktversicherung, durch die dem Kläger ein unmittelbares Bezugsrecht eingeräumt worden sei, sondern, wie sich vor allem aus Abschn. 4 Abs. I bis III des Vertrags ergebe, eine Rückdeckungsversicherung. Dies habe zur Folge, daß erst die Abtretung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag anläßlich der Auflösung des Arbeitsverhältnisses zu einem Zufluß von Arbeitslohn führe. Bei diesem Zufluß handle es sich aber nicht um einen Ersatz für Einnahmen, sondern um eine Leistung, die vertraglich für diesen Fall von vornherein vorgesehen worden sei. Die Abtretung beruhe deshalb nicht auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage, sondern diene der Erfüllung eines aus dem Arbeitsvertrag resultierenden Anspruchs.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er trägt vor, der Arbeitgeber habe ihm eine Gehaltszusage in Höhe von monatlich 3 716,50 DM gegeben. Darin sei die Prämie für eine Lebensversicherung enthalten. Die Versorgungszusage sei auf den Betrag beschränkt, den der Arbeitgeber aus einer auf das Leben des Klägers abgeschlossenen Lebensversicherung erhalten sollte. Diese Versicherung sei im Interesse des Klägers abgeschlossen worden und bilde wirtschaftlich gesehen eine Direktversicherung. Es sei wirtschaftlich so, als habe der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer nur die Prämienzahlungen übernommen, sich aber nicht zu einer Versorgung aus eigenen Mitteln verpflichtet. Die Prämienzahlungen kämen wirtschaftlich unmittelbar dem Arbeitnehmer zugute und bildeten deshalb wie bei einer Direktversicherung Arbeitslohn (Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 19 EStG Anm. 263).
Die an den Kläger übertragene Pensionsrückstellung sei zumindest als steuerlich begünstigte Entschädigung für die verlorene Altersversorgung anzusehen. Das Anstellungsverhältnis sei gegen seinen Willen zwangsweise durch die Arbeitgeberin beendet worden. Bei Fortdauer des Anstellungsverhältnisses bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres hätte dem Kläger eine Altersversorgung in Höhe von 200 000 DM zugestanden, woraus er eine monatliche Rente in Höhe von 930 DM hätte bekommen können. Es sei ohne Bedeutung, daß ihm aufgrund der Versorgungszusage bereits ein vertraglicher Anspruch zugestanden habe; denn dieser hätte nur für den Fall bestanden, daß er selbst keinen Anlaß zur Kündigung gegeben hätte und auch nur dann, wenn die Arbeitgeberin nicht von ihrem Recht gemäß Abschn. 4 Abs. IV des Vertrages Gebrauch gemacht hätte, wonach sie die Versorgungszusage neu hätte ordnen können, wenn ihr durch die Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr hätte zugemutet werden können.
Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1981 auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn die Zahlungen an die Versicherung wie bei Zahlungen an eine Direktversicherung als Arbeitslohn anzusetzen sind; hilfsweise, die Einkommensteuer 1981 auf den Betrag festzusetzen, der sich bei Anwendung von § 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG ergibt.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Es macht u. a. geltend, die Prämienzahlungen seien für den Kläger ersichtlich nicht der Besteuerung unterworfen worden. Somit sei er damit einverstanden gewesen, daß die späteren Versorgungsbezüge lohnsteuerpflichtig sein sollten. Da die Vertragspartner die Versicherung nur als Rückdeckung des Arbeitgebers behandelt hätten, müßten sie sich auch bei der späteren Übertragung der Ansprüche steuerlich danach behandeln lassen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist bezüglich des vom Kläger gestellten Hauptantrags unzulässig. Hinsichtlich des Hilfsantrags ist die Revision teilweise begründet.
I. Unzulässig ist der vom Kläger gestellte Hauptantrag, die Einkommensteuer auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn die Zahlungen in den früheren Jahren an die Versicherung wie bei Zahlungen an eine Direktversicherung als Arbeitslohn anzusetzen gewesen wären.
Der Senat versteht diesen Antrag dahin, daß der Kläger begehrt, den Wertzufluß aus der Abtretung der Ansprüche gegen die Versicherungsgesellschaft überhaupt nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen. Im Klageverfahren hatte er jedoch nur den Antrag gestellt, die Einkommensteuer auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn für die Übertragung der Pensionsrückstellung die Steuervergünstigung des § 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG angesetzt wird.
Mit dem im Revisionsverfahren gestellten Antrag geht der Kläger mithin betragsmäßig über den Antrag im Klageverfahren hinaus. Hierin liegt eine unzulässige Klageänderung (§ 123 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -; vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. Februar 1979 V R 114/74, BFHE 127, 254, BStBl II 1979, 358, unter IV. der Entscheidungsgründe, und vom 23. Januar 1981 VI R 190/77, BFHE 132, 446, BStBl II 1981, 371, unter I. der Entscheidungsgründe).
II. Der vom Kläger im Revisionsverfahren gestellte Hilfsantrag führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Das FG hat zu Recht zunächst geprüft, ob dem Kläger durch die Übertragung der Versicherung überhaupt Arbeitslohn zugeflossen ist, auch wenn diese Frage im Klageverfahren nicht streitig war und der Kläger nur die Besteuerung der streitigen Beträge zum Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG begehrt hat.
Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, daß eine Versteuerung des Wertes der Versicherung zum Zeitpunkt der Übertragung auf den Kläger nur in Betracht kommt, wenn der Abschluß der Versicherung als Maßnahme der Rückdeckung des Arbeitgebers anzusehen ist.
Im Fall echter Rückdeckung gehören gemäß § 2 Abs. 3 Nr. 2 letzter Satz der Lohnsteuer - Durchführungsverordnung 1981 (LStDV) die Ausgaben, die nur dazu dienen, dem Arbeitgeber die Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgung zu verschaffen, nicht zum Arbeitslohn; vielmehr stellen erst die späteren Versorgungsleistungen beim Arbeitnehmer Zufluß von Arbeitslohn dar. Der Vorinstanz ist auch darin zuzustimmen, daß die Übertragung einer zur Rückdeckung des Arbeitgebers abgeschlossenen Kapitalversicherung auf den Arbeitnehmer bei diesem einen Zufluß von Arbeitslohn im Zeitpunkt der Abtretung darstellt (gleicher Ansicht Heuer in Herrmann / Heuer / Raupach, a. a. O., § 19 EStG Anm. 267).
2. Nicht gefolgt werden kann dem FG, wenn es bei der Frage, ob eine Rückdeckungsversicherung oder eine Direktversicherung vorliegt, allein darauf abstellt, ob dem Kläger ein unmittelbares Bezugsrecht eingeräumt worden war.
Ob eine Versicherung der Rückdeckung des Arbeitgebers dient oder ob es sich um eine Direktversicherung des Arbeitnehmers handelt, ist grundsätzlich nach den Vereinbarungen der Vertragsparteien zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 3. März 1961 VI 163/60 U, BFHE 72, 525, BStBl III 1961, 193; vom 14. Februar 1964 VI 179/62 U, BFHE 79, 28, BStBl III 1964, 243, und vom 15. Oktober 1964 VI 72/64 U, BFHE 81, 117, BStBl III 1965, 42). Ist der Arbeitgeber Versicherungsnehmer, lassen aber die Vereinbarungen mit dem Arbeitnehmer klar den Willen des Arbeitgebers erkennen, den Arbeitnehmer auf die Ansprüche zu beschränken, die sich aus dem Vertrag mit der Versicherungsgesellschaft ergeben, so handelt es sich nicht um eine Maßnahme der Rückdeckung (BFHE 81, 117, BStBl III 1965, 42). In dieser Entscheidung war der Senat davon ausgegangen, daß der Arbeitgeber im Innenverhältnis nur die Pflicht hatte, die Beiträge für die Versorgung des Arbeitnehmers einzubehalten und an die Versicherungsgesellschaft abzuführen. Auch in der Entscheidung in BFHE 72, 525, BStBl III 1961, 193 hat der Senat wesentlich darauf abgestellt, aus wessen Mitteln die Versicherung finanziert worden ist.
Da es, wie ausgeführt, auf die Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ankommt, kann schließlich nicht unberücksichtigt bleiben, wie die Vertragsparteien die Beiträge bisher steuerlich behandelt haben. Diesem tatsächlichen Verhalten, insbesondere, wenn es gleichmäßig über einen langen Zeitraum im beiderseitigen Einvernehmen erfolgte, kann besondere Bedeutung zukommen, wenn die schriftlichen Vereinbarungen unklar oder widersprüchlich sind. Der bisherigen steuerlichen Behandlung kommt auch dann besondere Bedeutung zu, wenn in den schriftlichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer nicht klar zum Ausdruck kommt, ob es sich um eine Direktversicherung oder um eine Rückdeckungsversicherung handeln sollte.
3. Nach diesen Grundsätzen ist es erforderlich, die beiden Teile der Versicherung wegen der unterschiedlichen Beitragsentrichtung getrennt zu beurteilen.
a) Nach der Vereinbarung mit dem Kläger, auf die das FG Bezug genommen hat, hatte die GmbH für eine Versicherungssumme von 35 000 DM eine Einmalprämie in Höhe von 20 000 DM bei der Versicherung einzuzahlen. Diese Verpflichtung kann nicht dahin verstanden werden, daß die GmbH dem Kläger den Betrag für die Einmalprämie zuwenden wollte. Vielmehr muß davon ausgegangen werden, daß die GmbH diese Prämie aus eigenen Mitteln erbracht hat. Dann ist nicht die Prämienzahlung, sondern erst die Übertragung der entsprechenden Ansprüche gegenüber der Versicherung als Zufluß von Arbeitslohn zu werten. Insoweit kann der Vorentscheidung im Ergebnis gefolgt werden.
b) Für den Teil der Versicherung, für den laufende Prämien zu leisten waren, fehlen ausreichende tatrichterliche Feststellungen, um die Frage zu entscheiden, ob es sich auch hierbei um eine Rückdeckung des Arbeitgebers handelte oder eine Direktversicherung für den Arbeitnehmer vorlag.
Entgegen der Auffassung der Revision spricht der Wortlaut des Vertrages nicht eindeutig dafür, daß die Entrichtung der Prämie durch den Arbeitgeber Teil des vertraglich geschuldeten Lohnes sein sollte. In Ziff. 3 des Vertrages ist zwar erwähnt, daß die Arbeitgeberin Gesamtleistungen für den Kläger von monatlich 3 716,50 DM zu erbringen hatte, andererseits wird aber das monatliche Gehalt nur mit 3 000 DM beziffert. Es bleibt unklar, ob sich der Gehaltsanspruch auch auf die laufenden Beiträge zur Versicherung erstrecken sollte. Nach dem Vertragstext bleibt daher die für die Versteuerung im Streitjahr wesentliche Frage offen, aus wessen Mitteln die Beiträge für diesen Teil der Versicherung erbracht wurden. Es sind hierzu alle weiteren Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Dies gilt insbesondere für die bisherige steuerliche Behandlung der laufenden Prämien. Von ihrem Standpunkt aus folgerichtig hat die Vorinstanz keine ausdrücklichen Feststellungen über die bisherige steuerliche Behandlung getroffen.
Die Sache ist deshalb nicht spruchreif, sondern gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an das FG zurückzuverweisen. Das FG wird noch festzustellen haben, ob die laufenden Prämien ständig als Arbeitslohn erfaßt worden sind und in welcher Höhe diese monatlichen Prämien vom Arbeitgeber tatsächlich an die Versicherung gezahlt worden sind.
Bei der Abgrenzung zwischen Direkt- und Rückdeckungsversicherung kommt es zwar in erster Linie auf das Innenverhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer an, bei verbleibenden Zweifeln können sich Anhaltspunkte jedoch auch aus dem Verhältnis zwischen dem Arbeitgeber und der Versicherungsgesellschaft ergeben. In diesem Zusammenhang kann auch von Bedeutung sein, welchen Inhalt der Versicherungsvertrag hat und auf welche Weise der Kläger ursprünglich in das Versicherungsverhältnis einbezogen worden war. Auch insoweit wird das FG noch Feststellungen zu treffen haben.
III. Zutreffend hat das FG die Abtretung der Versicherungsansprüche nicht als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) angesehen.
Entschädigungen in diesem Sinne sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen geleistete Zahlungen, die an deren Stelle treten. Zahlungen, die nicht für weggefallene Einnahmen erbracht werden, sondern bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen eines Rechtsverhältnisses sind, zählen nicht zu den Entschädigungen (BFH-Urteil vom 20. Mai 1980 VIII R 64/78, BFHE 131, 297, BStBl II 1981, 6). Für die Annahme einer Entschädigung muß die an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzleistung auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1978 VI R 107/77, BFHE 126, 408, BStBl II 1979, 176, 177 rechte Spalte). Im Streitfall hat die GmbH nur ihre Verpflichtung aus dem mit dem Kläger früher geschlossenen Vertrag erfüllt. Danach hatte der Kläger gemäß Abschn. 4 Abs. III bei Kündigung durch den Arbeitgeber Anspruch auf Übertragung der Versicherung. Der Hinweis des Klägers auf die im Abschn. 4 Abs. IV vorgesehene Möglichkeit des Arbeitgebers, den Vertrag bei veränderter Grundlage anzupassen, führt zu keinem anderen Ergebnis, da die GmbH davon keinen Gebrauch gemacht hat. Dem Kläger ist auch, sofern er die Versicherung fortführt, die Möglichkeit der Verrentung erhalten geblieben. Dies wird von der Revision verkannt.
IV. Soweit nach den obigen Ausführungen die Abtretung der Versicherung als im Streitjahr zugeflossener Arbeitslohn anzusehen ist, handelt es sich jedoch um eine Entlohnung für eine Tätigkeit, die sich über mehrere Jahre erstreckt hat (§ 34 Abs. 3 EStG), nämlich für den Zeitraum des Abschlusses der Versicherung bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses.
Der für die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG zu stellende Antrag ist schon hilfsweise in dem Verlangen auf Besteuerung von Einkünften nach § 34 Abs. 1 EStG zu sehen (BFH-Urteil vom 16. September 1966 VI 381/65, BFHE 86, 760, BStBl III 1967, 2, 3). Da der Kläger bereits in der Tatsacheninstanz die Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG begehrt hat, muß das FG noch prüfen, ob eine Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG zu einer Ermäßigung der sonst festzusetzenden Einkommensteuer führen würde.
Fundstellen
Haufe-Index 415458 |
BFH/NV 1988, 564 |