Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Doppelbesteuerungsabkommen
Leitsatz (amtlich)
Eine Zweitwohnung, die ein Steuerpflichtiger in der Bundesrepublik oder in der Schweiz hat, ist nur dann als fester Mittelpunkt einer freiberuflichen Tätigkeit (Art. 4 Abs. 1 Satz 2 DBAS) anzusehen, wenn die Zweitwohnung nach Anlage und Einrichtung dazu bestimmt ist, der Berufsausübung zu dienen. Dabei kommt es darauf an, welche Einrichtungen die im einzelnen Fall ausgeübte Berufstätigkeit erfordert.
Normenkette
EStG § 49; DBA CHE Art. 4; OECD-MA 4; EStG § 49 Abs. 1 Ziff. 3; StAnpG § 9
Tatbestand
Streitig ist, ob Einkünfte, die der Revisionskläger (der Steuerpflichtige - Stpfl. -) für eine Beratungstätigkeit in der Bundesrepublik bezogen hat, der inländischen Besteuerung unterliegen.
Der Stpfl. hat seinen Hauptwohnsitz in der Schweiz. Zwischen der X-Werk GmbH (im folgenden GmbH genannt) in Y und dem Stpfl. besteht seit 1946 ein Beratungs- und Mitarbeiterverhältnis. Der Stpfl. stellt seine Erfahrungen als physikalischer Chemiker und seine Mitarbeit für das Arbeitsgebiet der spanabhebenden Werkzeuge ausschließlich der GmbH zur Verfügung. Als Mitarbeiterentschädigung erhielt der Stpfl. von der GmbH monatlich 1.500 DM sowie Aufenthalts- und Sondervergünstigungen. Die bei Ausübung der Beratungstätigkeit entstehenden Unkosten trägt die GmbH. Der Stpfl. hat in Y eine eigene Wohnung, die ihm von der GmbH zur Verfügung gestellt wird. Bei der Stadtgemeinde Y ist der Stpfl. als Wohnungsinhaber gemeldet. Die Wohnung ist teilweise mit eigenem Mobiliar des Stpfl. ausgestattet. Der Stpfl. hielt sich zur Ausübung seiner Beratungstätigkeit regelmäßig mehrere Tage bis zu drei Wochen in Y auf.
Zunächst war der Stpfl. in der Bundesrepublik für die Streitjahre als beschränkt Steuerpflichtiger nur mit Einkünften aus Gewerbebetrieb (Gewinnanteil aus der Beteiligung an einer inländischen GbR) und aus Vermietung und Verpachtung (Einkünfte aus der Vermietung von Gebäuden in der Bundesrepublik und Berlin - West -) zur Einkommensteuer herangezogen worden. Die Veranlagungen für 1956 und 1957 waren vorläufig. Auf Grund eines Schreibens des Finanzamts (FA) W vom 6. April 1960, das im Anschluß an Feststellungen der Vorprüfungsstelle des Rechnungshofs nähere Angaben über die Beratungstätigkeit des Stpfl. für die GmbH und über seinen Wohnsitz in Y enthielt, nahm der Revisionsbeklagte (das FA) an, daß der Stpfl. in der Bundesrepublik einen festen Mittelpunkt für seine inländische freiberufliche Tätigkeit habe und zog die hieraus erzielten Einkünfte ebenfalls zur beschränkten Steuerpflicht heran.
Mit seiner Sprungberufung beantragte der Stpfl., die ursprünglichen Steuerbescheide wiederherzustellen. Er machte geltend, daß er im Inland keinen festen Mittelpunkt zur Ausübung seiner freien Berufstätigkeit habe. Nach der Rechtsprechung des RFH (Urteil IV 78/40 vom 31. Oktober 1940, RStBl 1941 S.19) sei fester Mittelpunkt die Betriebsstätte des freiberuflich Tätigen. Die Betriebstätte erfordere eine ständige körperliche Einrichtung oder Anlage, die der Berufsausübung diene. Seine Wohnung in Y erfülle diese Voraussetzungen nicht. Bei seiner beratenden Tätigkeit seien außer seiner jahrzehntelangen Erfahrung sein in der Schweiz gelegenes Laboratorium und seine dort befindliche Bibliothek die notwendigen Arbeitsmittel. Dort sei auch der kommerzielle Mittelpunkt seiner Tätigkeit, wie Sekretärin, Bank, Wirtschaftsprüfer und Steuerdomizil. Hingegen diene die Wohnung in Y reinen Wohnzwecken. Er unterhalte nur deshalb eine eigene Wohnung in Y, weil die Gasthöfe im Sommer überfüllt und im Winter nicht genügend geheizt seien. Auf ärztliches Anraten müsse auf besondere Ruhe und eine besonders abgestimmte Ernährung achten.
Die Berufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) bejahte das Vorliegen eines festen Mittelpunktes. Hierfür, so führte das FG aus, sei es ausreichend, daß der Stpfl. seine freiberufliche Tätigkeit von einer zweiten Wohnung oder einer ähnlichen ihm dauernd zur Verfügung stehenden Unterkunft aus ausüben könne. Es sei nicht erforderlich, daß die beratende Tätigkeit in der Wohnung ausgeübt werde. Auch habe der Stpfl. aus Anlaß seiner beratenden Tätigkeit von seiner Wohnung in Y aus Reisen ins In- und Ausland unternommen, was ebenfalls für das Vorliegen eines festen Mittelpunktes spreche.
Mit der Rb. (Revision) rügt der Stpfl. unrichtige Anwendung des § 222 AO und des Art. 4 des Abkommens vom 15. Juli 1931 zwischen dem Deutschen Reich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern (DBAS) in der Fassung des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 (BGBl II S. 1253, BStBl I S. 1006) in Verbindung mit § 2 Abs. 2 und § 49 Abs. 1 Ziff. 3 EStG sowie einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten.
Der Stpfl. macht geltend, die Voraussetzungen für eine Berichtigungsveranlagung (§ 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO) lägen nicht vor, da neue Tatsachen nicht festgestellt worden seien. Bereits mit Schreiben vom 9. Februar 1950 habe sein Bevollmächtigter dem FA mitgeteilt, daß nach seiner Auffassung die Beratungsgebühr nicht steuerpflichtig sei, da die Beratung ausschließlich von der Schweiz aus erfolge. Die Einkünfte seien demzufolge auch später nicht mehr in die Einkommensteuererklärungen aufgenommen worden, was das FA nicht beanstandet habe. Daß die der Berichtigungsveranlagung zugrunde liegenden Tatsachen schon früher bekannt gewesen seien, ergebe sich auch aus einem Schreiben des FA vom 11. Dezember 1961, in dem dieses seine Rechtsansicht, daß die fraglichen Einkünfte steuerpflichtig seien, auf die Unterlagen des FA W und auf die "früher hierher mitgeteilten Merkmale" stütze.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.
Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, daß die Einkünfte des Stpfl. aus seiner Beratungstätigkeit Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit sind. Ungeachtet der Frage, ob der Stpfl. unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist, werden die fraglichen Einkünfte in der Bundesrepublik nur dann zur Einkommensteuer herangezogen, wenn die Berufstätigkeit hier einen festen Mittelpunkt hat (§ § 1, 18, 49 Abs. 1 Ziff. 3 EStG, § 9 StAnpG, Art. 4 Abs. 1 Satz 2 DBAS). Der Auffassung der Vorinstanz, daß diese Voraussetzungen im Streitfall vorliegen, kann nicht beigetreten werden.
Die Bestimmung, daß die Ausübung eines freien Berufs in einem von mehreren Vertragsstaaten nur dann vorliegt, wenn die Berufstätigkeit in diesem Staate einen festen Mittelpunkt hat, findet sich außer in Art. 4 Abs. 1 Satz 2 DBAS auch noch in mehreren anderen Doppelbesteuerungsabkommen (vgl. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 des Abkommens mit Italien vom 31. Oktober 1925, RGBl II S. 1146; Art. 5 Abs. 2 des Abkommens mit Finnland vom 25. September 1935, RGBl 1936 II S. 28). Wie der RFH im Urteil IV 78/40 (a. a. O.) ausgeführt hat, war in früheren Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerung der Einkünfte aus freier Berufstätigkeit zum Teil in der Weise geregelt, daß die Einkünfte aus der Berufstätigkeit nur besteuert wurden, soweit die Berufstätigkeit "von einem festen Mittelpunkt (Betriebstätte) aus" stattfand (vgl. Art. IV des Abkommens mit österreich vom 23. Mai 1922, RGBl 1923 II S. 90). Der RFH hat die Annahme, daß mit dem abweichenden Wortlaut in den späteren Doppelbesteuerungsabkommen der Sache nach etwas anderes gemeint sein könnte als mit dem Wortlaut der früheren Abkommen, ausdrücklich abgelehnt. Er hat ausgeführt, der feste Mittelpunkt einer Berufsausübung entspreche "gewissermaßen der Betriebstätte eines Gewerbebetriebs". Wenn in den späteren Abkommen die Beifügung des Wortes "Betriebstätte" unterblieben sei, so beruhe dies "Vielleicht" darauf, daß jemand, der einen freien Beruf ausübe, dafür nicht immer ein besonderes Büro, eine Geschäftsstelle, ein Sprechzimmer oder eine ähnliche Einrichtung zu unterhalten brauche, sondern seine Berufstätigkeit z. B. auch in dem anderen Vertragsstaat von einer zweiten Wohnung oder einer ähnlich ihm dauernd zur Verfügung stehenden Unterkunft (möbliertes Zimmer) ausüben könne.
Der Senat tritt dem RFH darin bei, daß unter dem Begriff des festen Mittelpunkts die den Bedürfnissen der freiberuflichen Tätigkeit entsprechende "Betriebstätte" zu verstehen ist. Dann kann aber für die Annahme eines festen Mittelpunktes nicht jede örtliche Verbindung des freiberuflich Tätigen zu einem bestimmten Staate, wie sie etwa allein durch einen zweiten Wohnsitz begründet wird, ausreichen. Vielmehr läßt sich nur aus einer durch die jeweilige Berufstätigkeit geprägten Beziehung zum Inland ein fester Mittelpunkt herleiten. Eine Zweitwohnung ist daher nur dann als fester Mittelpunkt der freiberuflichen Tätigkeit anzusehen, wenn sie nach Anlage und Einrichtung dazu bestimmt ist, der Berufsausübung zu dienen. Dabei kommt es darauf an, welche Einrichtungen die im einzelnen Fall ausgeübte Berufstätigkeit erfordert.
Für diese Auslegung spricht auch, daß zum Teil in den neueren Doppelbesteuerungsabkommen Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, nur im Wohnsitzstaat besteuert werden könne, es sei denn, daß die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt (vgl. z. B. Art. 9 Abs. 2 Satz 1 des Abkommens mit Luxemburg vom 23. August 1958, BGBl 1959 II S. 1270; Art. 8 Abs. 2 Satz 1 des Abkommens mit Norwegen vom 18. November 1958, BGBl 1959 II S. 1281; Art. 12 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens mit Schweden vom 17. April 1959, BGBl 1960 II S. 1815; Art. 8 Abs. 1 Satz 2 des Abkommens mit Dänemark vom 30. Januar 1962, BGBl 1963 II S. 1312). Dies entspricht auch Art. 14 des Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Einkommens und des Vermögens (Bericht des Steuerausschusses der OECD 1963).
Die Zweitwohnung des Stpfl. in Y wäre nach den dargelegten Grundsätzen nur dann als fester Mittelpunkt für seine freiberufliche Beratungstätigkeit anzusehen, wenn der Stpfl. in seiner Wohnung oder von den Einrichtungen seiner Wohnung aus (z. B. durch Telefon oder Schriftverkehr) seine Beratungstätigkeit unmittelbar ausüben oder wenigstens dort die wesentlichen Vorarbeiten hierzu leisten würde. Nach dem Sachverhalt bestehen keine Anhaltspunkte dafür, daß dies zutrifft. Daß der Stpfl. sich in seiner Wohnung gedanklich mit den Problemen seiner Beratungstätigkeit befaßt, liegt in der Natur jeder geistigen Tätigkeit und kann noch nicht als eigentliche Berufsausübung angesehen werden. Ebensowenig wird die Wohnung in Y dadurch zum festen Mittelpunkt, daß der Stpfl. von dort aus Reisen ins In- oder Ausland antritt.
Da die Vorentscheidung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war sie aufzuheben.
Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Vielmehr bedarf es der Prüfung, ob der Stpfl. nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 EStG) zu veranlagen ist. Bei dem vom FG festgestellten Sachverhalt drängt sich die Frage auf, ob der Stpfl. nicht einen Wohnsitz in der Bundesrepublik hat und infolgedessen unbeschränkt steuerpflichtig ist. Diese Frage ist ausschließlich nach dem Wohnsitzbegriff des § 13 StAnpG zu beurteilen. Der abweichende Wohnsitzbegriff des Art. 8 DBAS greift insoweit nicht ein (Urteil des BFH I 410/61 U vom 13. Oktober 1965, BStBl 1965 II S. 738, Slg. Bd. 83 S. 655). Wäre der Stpfl. unbeschränkt steuerpflichtig, so könnte sich daraus eine gegenüber der ursprünglichen Festsetzung höhere Einkommensteuer für die Streitjahre ergeben. Für die Jahre 1956 und 1957 steht die Bestandskraft der ursprünglichen Veranlagungen einer Berichtigung schon deshalb nicht entgegen, weil die ursprünglichen Veranlagungen für diese Jahre vorläufig waren und daher die Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO insoweit nicht vorzuliegen brauchen (vgl. § 225 AO). Für die übrigen Jahre liegt in der Feststellung des FA, daß der Stpfl. in Y einen Wohnsitz hatte, entgegen der Auffassung des Stpfl. eine neue Tatsache im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO. Das FA hat von diesem Wohnsitz erst durch die Mitteilung des FA W vom 6. April 1960 Kenntnis erhalten. Aus dem Schreiben des Bevollmächtigten des Stpfl. vom 9. Februar 1950 ergibt sich zwar, daß die Beratungstätigkeit ausschließlich von der Schweiz aus erfolge. Daß der Stpfl. in Y einen Wohnsitz hat, ist jedoch nicht erwähnt. Auch aus dem Schreiben des FA vom 11. Dezember 1961 ergibt sich kein Anhaltspunkt dafür, daß das FA schon bei den ursprünglichen Veranlagungen von einem Wohnsitz des Stpfl. in Y Kenntnis hatte.
Da das FG zur Frage der unbeschränkten Steuerpflicht nicht abschließend Stellung genommen hat, wird der Rechtsstreit zur erneuten Entscheidung an die Vorinstanz zurückverwiesen. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Zweitwohnung als Wohnsitz im Sinne des § 13 StAnpG anzusehen ist, wird auf das BFH- Urteil I 423/62 vom 10. August 1965 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Steueranpassungsgesetz § 13 Rechtsspruch 9; Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1966 Nr. 7 S. 10) verwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 412059 |
BStBl III 1966, 463 |
BFHE 1966, 456 |
BFHE 85, 456 |