BFH Urteil vom 22.09.1999 - II R 33/97 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zeitpunkt des fiktiven Vermögensübergangs nach § 2 Abs. 1 UmwStG

Leitsatz (amtlich)

1. Der steuerrechtlich maßgebliche Zeitpunkt für den fiktiven Vermögensübergang nach § 2 Abs. 1 UmwStG 1977 kann nicht durch die an den Umwandlungsvorgängen beteiligten Körperschaften bestimmt werden.

2. Aus der Formulierung "mit Ablauf des Stichtags der Bilanz" in § 2 Abs. 1 UmwStG 1977 ergibt sich, daß der (fiktive) Vermögensübergang am Ende des maßgeblichen Stichtages erfolgen soll, auf den die Schlußbilanz des übertragenden Rechtsträgers aufgestellt ist.

Normenkette

UmwStG 1977 § 2 Abs. 1; BewG § 106 Abs. 3-4; KapErhG § 19

Verfahrensgang

Hessisches FG (Dok.-Nr. 0139142; EFG 1996, 908)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GmbH-- ist aufgrund Verschmelzungsvertrag vom 9. September 1987 die Rechtsnachfolgerin der GmbH 1 geworden. Letztere hatte durch Verschmelzungsvertrag ebenfalls vom 9. September 1987 nach § 19 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Gesetzes über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn- und Verlustrechnung (KapErhG) vom 23. Dezember 1959 (BGBl I 1959, 789) i.d.F. des Art. 7 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung und anderer handelsrechtlicher Vorschriften vom 4. Juli 1980 (BGBl I 1980, 836) die GmbH 2 aufgenommen (Verschmelzung durch Aufnahme). Beiden Vermögensübertragungen lagen die jeweiligen Schlußbilanzen der übertragenden Gesellschaften auf den 31. Mai 1987 zugrunde. Nach den Verschmelzungsverträgen sollte der Vermögensübergang jeweils mit (Rück-)Wirkung vom "31. Mai 1987 24.00 Uhr/1. Juni 1987, 0.00 Uhr" erfolgen.

Die Rechtsänderungen wurden im Oktober 1987 ins Handelsregister eingetragen. Für die drei Gesellschaften galt ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 31. Mai endete. Die Klägerin hatte den Antrag nach § 106 Abs. 3 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der vor dem 1. Januar 1998 geltenden Fassung erstmals für das Jahr 1984 gestellt.

In ihrer Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1988 vertrat die Klägerin die Auffassung, daß das Vermögen der GmbH 1 und der GmbH 2 für diesen Stichtag nicht zu berücksichtigen sei, weil der Übergang des Vermögens erst nach dem maßgeblichen Bilanzstichtag (31. Mai 1987) stattgefunden habe.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, sondern stellte unter Einbeziehung des Betriebsvermögens der infolge der Verschmelzungsvorgänge untergegangenen Gesellschaften den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1. Januar 1988 auf (abgerundet) 9 256 000 DM fest.

Die nach erfolglosem Einspruch von der Klägerin erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1988 auf (abgerundet) ./. 2 367 000 DM herab und vertrat die Auffassung, daß der Vermögensübergang entsprechend den Vereinbarungen der Vertragsbeteiligten in den Verschmelzungsverträgen erst am 1. Juni 1987 erfolgt sei. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 908 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 2 Abs. 1 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 6. September 1976 (UmwStG 1977) und beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das Urteil des FG beruht auf einer Verletzung des früheren § 2 Abs. 1 UmwStG 1977. Nach dieser Vorschrift ist u.a. das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerrechtlicher Übertragungsstichtag), auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Es handelt sich bei dieser Vorschrift um eine gesetzliche Fiktion, nach der unabhängig von dem Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger (Zeitpunkt der Eintragung der Rechtsänderung in das Handelsregister) grundsätzlich der Stichtag der der Umwandlung zugrundeliegenden Bilanz der steuerlich maßgebende Übertragungsstichtag sein soll.

a) Entgegen der Auffassung des FG kann der steuerrechtlich maßgebliche Zeitpunkt für den fiktiven Vermögensübergang nach § 2 Abs. 1 UmwStG 1977 nicht durch die an den Umwandlungsvorgängen beteiligten Körperschaften bestimmt werden. Die am Umwandlungsvorgang Beteiligten haben zwar die Möglichkeit, den Umwandlungsstichtag, d.h. den Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (vgl. z.B. § 5 Abs. 1 Nr. 6 des Umwandlungsgesetzes), sowie den hiermit meist identischen Stichtag der Schlußbilanz des übertragenden Rechtsträgers zu vereinbaren. An die sich aus der Bestimmung dieses Stichtages ergebende steuerrechtliche Konsequenz hinsichtlich des Zeitpunkts des fiktiven Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger nach § 2 Abs. 1 UmwStG 1977 sind die Beteiligten jedoch gebunden. Auf den Inhalt des Verschmelzungsvertrages, auf den das FG hinsichtlich des Zeitpunkts des (fiktiven) Vermögensübergangs abgestellt hat, kommt es deshalb insoweit nicht an.

b) Der Auffassung des FG, aus der Formulierung "mit Ablauf des Stichtags der Bilanz" in § 2 Abs. 1 UmwStG 1977 ergebe sich, daß der (fiktive) Vermögensübergang erst an dem auf den Stichtag der Schlußbilanz folgenden Tag erfolgt sei, vermag sich der Senat ebenfalls nicht anzuschließen. Vielmehr spricht gerade der vom Gesetzgeber gewählte Wortlaut objektiv für die gegenteilige Annahme, nämlich dafür, daß der fiktive Vermögensübergang am Ende des maßgeblichen Stichtages, d.h. in der denkbar letzten Zeiteinheit dieses Tages erfolgen soll. Die Formulierung "mit Ablauf des Stichtags der Bilanz" kann nicht gleichgesetzt werden mit der Aussage "nach Ablauf des Stichtages der Bilanz". Während nämlich letztere den maßgeblichen Vorgang eindeutig dem Zeitraum nach Ablauf des Stichtages, d.h. dem dem Stichtag folgenden Tag zuweist, spricht erstere einen früheren, nicht dem Folgetag zuzurechnenden Zeitraum an. Da der zum Ende gelangte (Stich-)Tag sofort und ohne Unterbrechung in den nächsten Tag übergeht, es demnach zwischen den Tagen keine denkbare Zeiteinheit gibt, die, gelegentlich als "Schnittpunkt der Tage (oder Jahre)" bezeichnet, weder dem einen noch dem anderen Tag zugeordnet werden kann, kann mit der Formulierung "mit Ablauf des Stichtags der Bilanz" nur ein Zeitpunkt angesprochen sein, der (noch) dem "Stichtag der Bilanz" zuzuordnen ist, oder --wie es das Reichsgericht in seiner Entscheidung 11. Januar 1904 I.127/03 (RGZ 56, 425, 429) für die Formulierung "am Jahresschlusse" ausdrückt-- der "letzte meßbare Zeitpunkt, ... in welchem alle Ereignisse des eben abgelaufenen, und noch keines des neu beginnenden Jahres ihre Wirkung ausüben" (vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 1978 III R 126/75, BFHE 124, 548, BStBl II 1978, 366, und vom 9. Januar 1959 III 89/58 U, BFHE 68, 394, BStBl III 1959, 152; ebenso: Widmann/Maier, Umwandlungsrecht --Ablageordner 3 UmwStG alt-- § 2 UmwStG 1977 Anm. 4486). Soweit der BFH in den Entscheidungen vom 2. Mai 1974 IV R 47/73 (BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707) und vom 5. Dezember 1973 I R 72/72 (BFHE 111, 469, BStBl II 1974, 342) im Einzelfall durch Vertragsauslegung unter Berücksichtigung des Parteiwillens ähnlichen Formulierungen eine andere Bedeutung beigemessen hat, ergeben sich hieraus für die nach objektiven Kriterien vorzunehmende Auslegung des § 2 Abs. 1 UmwStG 1977 keine Gesichtspunkte, die zu einer anderen Beurteilung führen könnten.

Handelt es sich demnach bei dem fiktiven Vermögensübergang nach § 2 Abs. 1 UmwStG 1977 um ein zeitlich (noch) in den maßgeblichen Stichtag fallendes Ereignis, sind dessen Folgen gemäß § 106 Abs. 4 BewG bei der auf den folgenden 1. Januar durchzuführenden Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 27. Januar 1993 II R 55/89, BFHE 170, 462, BStBl II 1993, 322; vom 2. März 1988 II R 153/85, BFHE 153, 56, BStBl II 1988, 573, und vom 21. Dezember 1978 III R 41/76, BFHE 127, 50, BStBl II 1979, 294).

2. Die Sache ist spruchreif.

Die Klage wird abgewiesen. Das FA hat zutreffend das Betriebsvermögen der GmbH 1 sowie der GmbH 2 am Bewertungsstichtag bei der Klägerin berücksichtigt und dementsprechend den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1988 auf 9 256 000 DM festgestellt.

Geht durch Verschmelzung von GmbH's nach § 19 KapErhG im Wege der Übertragung das Vermögen der übertragenden GmbH auf die übernehmende GmbH über (Verschmelzung durch Aufnahme), so bestimmen sich die Auswirkungen der steuerlichen Rückwirkung der Gesamtrechtsnachfolge auf die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der übernehmenden GmbH nach § 2 UmwStG 1977. Danach ist das Vermögen der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden GmbH mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf die Übernehmerin übergegangen und die übertragende Körperschaft gleichzeitig aufgelöst wäre (§ 2 Abs. 1 UmwStG 1977). Im Streitfall hat die GmbH 2 durch Verschmelzungsvertrag vom 9. September 1987 ihr Vermögen zum Bilanzstichtag 31. Mai 1987 auf die GmbH 1 und diese ebenfalls durch Verschmelzungsvertrag vom 9. September 1987 ihr Vermögen zum Bilanzstichtag 31. Mai 1987 auf die Klägerin übertragen. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist somit für beide Vorgänge der 31. Mai 1987. Für den Streitfall führt die gesetzliche Fiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG 1977 dazu, daß das Vermögen der GmbH 1 einschließlich des Vermögens der GmbH 2 als (noch) am 31. Mai 1987 auf die Klägerin übergegangen gilt. Dies hat gemäß § 106 Abs. 3 und 4 BewG die gesetzliche Folge, daß bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Klägerin auf den nachfolgenden Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1988 das Betriebsvermögen der liquidationslos untergegangenen Gesellschaften mit dem bei Ablauf dieses Stichtags (31. Mai 1987) maßgeblichen Wert in das Betriebsvermögen der Klägerin einzubeziehen ist. Der Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin hat sich folglich durch die Verschmelzung rückwirkend auf den 1. Mai 1987 um den zwischen den Beteiligten unstreitigen Wert des Betriebsvermögens der GmbH 1 und der GmbH 2 in Höhe von insgesamt 11 623 000 DM erhöht.