Leitsatz (amtlich)
Einem unterhaltspflichtigen, jedoch nicht kindergeldberechtigten Elternteil steht ein Ausbildungsfreibetrag wegen auswärtiger Unterbringung des Kindes nicht zu, wenn das Kind im Haushalt des kindergeldberechtigten Dritten (z.B. Pflegeeltern) untergebracht ist.
Normenkette
EStG 1979 § 33a Abs. 2 Nr. 2, § 53 Abs. 1
Verfahrensgang
FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 12.05.1980; Aktenzeichen V 169/70) |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Vater zweier minderjähriger Töchter, die 1965 und 1967 geboren sind. Die Mutter der Töchter verstarb 1970. Die zweite Ehe des Klägers wurde 1971 geschieden. Seitdem wohnen beide Töchter an einem anderen Ort als der Kläger, die Tochter A bei der Großmutter in N und die Tochter B bei einer Tante in X. Großmutter und Tante beziehen das Kindergeld für die Töchter des Klägers. 1974 entzog das Vormundschaftsgericht dem Kläger das Sorgerecht für seine Kinder und übertrug dieses dem jeweils zuständigen Jugendamt. Seitdem leistet der Kläger seine Unterhaltszahlungen für die Kinder über das Jugendamt.
Im Lohnsteuer-Jahresausgleich für das Streitjahr 1977 beantragte der Kläger u.a., ihm wegen der auswärtigen Unterbringung seiner Töchter Ausbildungsfreibeträge gemäß § 53 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 33a Abs.2 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1979 vom 30.November 1978 (BGBl I 1978, 1849, BStBl I 1978, 479) zu gewähren.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte dies --auch im Einspruchsverfahren-- mit der Begründung ab, eine auswärtige Unterbringung zur Berufsausbildung i.S. von § 33a Abs.2 Nr.2 EStG setze einen Bezug der auswärts untergebrachten Kinder zum elterlichen Haushalt voraus. Die Berufsausbildung müsse der entscheidende Anlaß für die auswärtige Unterbringung sein. Scheide --wie im Streitfall-- die Zugehörigkeit der Kinder zum elterlichen Haushalt wegen der Entziehung der elterlichen Gewalt von vornherein aus, liege eine auswärtige Unterbringung zur Berufsausbildung nicht vor.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) billigte dem Kläger die begehrten Freibeträge zu und führte zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 553 veröffentlichen Urteils u.a. aus: Stehe der Anspruch auf Kindergeld und damit der Ausbildungsfreibetrag i.S. des § 33a Abs.2 Satz 1 EStG nicht den leiblichen Eltern eines Kindes, sondern Dritten zu, kämen die leiblichen Eltern neben den Dritten (Pflegeeltern) in den Genuß des Ausbildungsfreibetrags, wenn sie Aufwendungen für die Berufsausbildung des Kindes trügen (§ 53 Abs.1 Satz 1 EStG i.V.m. § 33a Abs.2 Satz 3 sowie Satz 6 i.V.m. Satz 3 EStG; vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 33a EStG, grüne Blätter, S.13 und 22; Diebold, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1979, 303, 304). Dies entspreche dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 8.Juni 1977 1 BvR 265/75 (BVerfGE 45, 104, BStBl II 1977, 526). Gemäß § 33a Abs.2 Satz 6 EStG werde Dritten und leiblichen Eltern je ein voller Ausbildungsfreibetrag gewährt (ebenso Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., S.22; a.A. Diebold, DStR 1979, 303, 304).
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend: Nach § 53 Abs.1 Satz 1 EStG i.V.m. § 33a Abs.2 Satz 6 EStG sei zwar der Satz 3 des § 33a Abs.2 EStG entsprechend anzuwenden, wenn für ein Kind ein anderer Steuerpflichtiger als ein gegenüber dem Kind unterhaltspflichtiger Elternteil Ansprüche auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) oder auf andere Leistungen für Kinder (§ 8 Abs.1 BKGG) habe. Für das Streitjahr 1977 sei jedoch nur Satz 3 des § 33a Abs.2 EStG, nicht auch die Sätze 4 und 5 dieser Vorschrift für entsprechend anwendbar erklärt. Daher stehe dem Kläger nach dem Wortlaut des § 33a Abs.2 Satz 3 EStG jeweils lediglich der halbe Ausbildungsfreibetrag für seine Töchter zu.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als dem Kläger mehr als ein halber Ausbildungsfreibetrag je Kind gewährt worden ist.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Er macht geltend: Als überlebender und nachweislich allein die Aufwendungen für die Berufsausbildung seiner Kinder tragender Elternteil habe er gemäß § 53 Abs.1 EStG i.V.m. § 33a Abs.2 Satz 6 EStG Anspruch auf Gewährung von zwei Ausbildungsfreibeträgen in voller Höhe. Denn § 33a Abs.2 Satz 6 EStG beziehe sich nicht nur auf Satz 3, sondern auch auf die Sätze 4 und 5 des § 33a Abs.2 EStG. Dies sei auch vom Ergebnis her gerechtfertigt, da er allein für den Unterhalt der Kinder aufkomme, die Kindergeldberechtigten keine Aufwendungen hätten und dementsprechend auch keinen Ausbildungsfreibetrag in Anspruch nehmen könnten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Abweisung der Klage.
1. Die Gewährung eines Ausbildungsfreibetrags gemäß § 33a Abs.2 Satz 1 EStG setzt u.a. voraus, daß dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für die Berufsausbildung eines Kindes erwachsen, für das er Anspruch auf Kindergeld nach dem BKGG oder auf andere Leistungen für Kinder (§ 8 Abs.1 BKGG) hat. Kindergeldberechtigt ist im Streitfall gemäß § 3 Abs.2 Nr.1 BKGG für die Tochter A deren Großmutter und für die Tochter B deren Tante als Pflegeeltern. Da der Kläger selbst für seine Töchter unstreitig einen Anspruch auf Kindergeld nach dem BKGG nicht besitzt, sind bei ihm Ausbildungsfreibeträge jedenfalls gemäß § 33a Abs.2 Satz 1 EStG nicht zu berücksichtigen.
2. Auch nach § 53 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 33a Abs.2 Satz 3 sowie Satz 6 i.V.m. Satz 3 EStG stehen dem Kläger die begehrten Ausbildungsfreibeträge nicht zu.
a) Gemäß § 33a Abs.2 Satz 6 i.V.m. Satz 3 EStG sind gegenüber dem Kind unterhaltspflichtige Eltern (Elternteile) neben kindergeldberechtigten Dritten (Pflegeeltern) an dem Ausbildungsfreibetrag zu beteiligen, wenn sie Aufwendungen für die Berufsausbildung des Kindes tragen. Diese Regelung steht --wie die Vorinstanz insoweit zu Recht ausgeführt hat-- in Zusammenhang mit dem Beschluß in BVerfGE 45, 104, wonach es verfassungswidrig ist, wenn unterhaltsleistende Eltern oder Elternteile von der Steuerbegünstigung für Kinder ausgeschlossen sind.
b) Eine Aufteilung des Ausbildungsfreibetrages auf kindergeldberechtigte Dritte (z.B. Pflegeeltern) und unterhaltsleistende Eltern kann jedoch nur in Betracht kommen, wenn die Voraussetzungen für die Gewährung eines Ausbildungsfreibetrags überhaupt erfüllt sind. Soweit es um die Gewährung eines Ausbildungsfreibetrages für ein unter 18 Jahre altes Kind gemäß § 33a Abs.2 Nr.2 EStG geht, ist stets erforderlich, daß das Kind zur Berufsausbildung auswärtig untergebracht ist. Diese Voraussetzung muß jedenfalls im Verhältnis zum kindergeldberechtigten Dritten (im Streitfall zu Groß- und Pflegemutter) gegeben sein. Dies folgt aus dem Wortlaut des § 33a Abs.2 Satz 3 EStG, wonach "die Hälfte des sich nach den Sätzen 1 und 2 ergebenden Betrags abgezogen" wird. Nach § 33a Abs.2 Nr.2 EStG "ergibt" sich ein Ausbildungsfreibetrag nur dann, wenn das Kind im Verhältnis zum Kindergeldberechtigten zur Ausbildung auswärtig untergebracht ist. Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck des § 33a Abs.2 Nr.2 EStG, besondere Aufwendungen, die infolge Unterbringung des Kindes außerhalb des Haushalts des kindergeldberechtigten Steuerpflichtigen regelmäßig anfallen, typisierend abzugelten. Diese Auffassung des Senats steht im Ergebnis auch im Einklang mit der herrschenden Meinung im Schrifttum zu den Voraussetzungen für die Annahme der auswärtigen Unterbringung eines Kindes dauernd getrennt lebender oder geschiedener Eltern, das im Haushalt eines Elternteils lebt. Hier wird angenommen, daß das Kind aus der Sicht des anderen Elternteils nicht auswärtig untergebracht ist und ein Ausbildungsfreibetrag wegen auswärtiger Unterbringung nicht zu gewähren ist (vgl. z.B. Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., § 33a Anm.V, 2; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Ausbildungsfreibetrag" C III; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 33a EStG, grüne Blätter Ausbildungsfreibeträge II 1; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., Anm.57; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., § 33a Anm.4c; vgl. allgemein auch Krudewig, Finanz-Rundschau 1982, 408, sowie das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28.Februar 1968 VI R 329/67, BFHE 92, 94, BStBl II 1968, 494 zu § 33a Abs.2 EStG in der Fassung für die Veranlagungszeiträume 1963 und 1964). Entsprechendes muß für den Streitfall gelten. Da die Kinder des Klägers im Streitjahr im Haushalt der Groß- bzw. Pflegemutter untergebracht waren, lag eine auswärtige Unterbringung zur Berufsausbildung der Kinder nicht vor. Die Voraussetzungen für eine Gewährung der begehrten Ausbildungsfreibeträge wegen auswärtiger Unterbringung waren mithin auch im Verhältnis zum Kläger nicht erfüllt.
3. Die Vorentscheidung war aufzuheben, weil sie auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht. Die Sache ist entscheidungsreif. Nach den vorstehenden Ausführungen war die Klage im Rahmen des Revisionsantrags des FA abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 61129 |
BStBl II 1986, 836 |
BFHE 147, 19 |
BFHE 1987, 19 |
BB 1986, 1904-1905 (ST) |
DStR 1986, 726-726 (ST) |
HFR 1986, 581-582 (ST) |