Leitsatz (amtlich)
Im Jahre 1973 vorausbezahlte, aber erst im Jahre 1974 fällige Schuldzinsen sind als Sonderausgaben abziehbar, soweit in der Vorauszahlung kein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts liegt.
Orientierungssatz
1. Versicherungsscheindarlehen sind Darlehen i.S. der §§ 607 ff. BGB, da die Tilgung durch den Versicherungsnehmer --wenn auch durch Abzug aus der Versicherungsleistung-- vorgesehen ist. Zinsen für ein Versicherungsscheindarlehen sind daher Schuldzinsen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971 (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Zinsen sind die nach der Laufzeit bemessene, gewinnunabhängige und umsatzunabhängige Vergütung für den Gebrauch eines auf Zeit überlassenen Kapitals (vgl. BGH-Urteil vom 9.11.1978 III ZR 21/77). Sie können einmalig oder fortlaufend entrichtet werden (BFH).
3. Voraussetzung für die Anerkennung von Aufwendungen als Sonderausgaben ist die durch eine Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit hervorgerufene wirtschaftliche Belastung des Einkommens des Steuerpflichtigen. Eine solche Belastung fehlt z.B. dann, wenn schon im Zeitpunkt der Zahlung offensichtlich ist, daß die Leistung des Steuerpflichtigen zurückgefordert werden kann (BFH).
4. Eine Leistung ist bei Zahlung mittels eines Schecks mit der Hingabe des Schecks (z.B. Übergabe an die Postanstalt zur Übermittlung an den Gläubiger oder durch Einwurf des Schecks in den Briefkasten des Zahlungsempfängers) erbracht (§ 11 Abs. 2 S. 1 EStG 1971). Nimmt der Schuldner mit der Hingabe des Schecks ein Angebot des Zahlungsempfängers auf Verrechnung fälliger Forderungen gegenüber diesem an, so kommt mit dem Eingang des Schecks beim Zahlungsempfänger ein Aufrechnungsvertrag zustande. Zeitpunkt des Abflusses ist insoweit der Zeitpunkt des Eingangs des Schecks beim Zahlungsempfänger (BFH, BGH).
5. Eine wirksame bürgerlich-rechtliche Gestaltung ist rechtsmißbräuchlich, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und die bei sinnvoller Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz mißbilligt wird (BFH).
6. Der Gesetzgeber hat durch die Normierung des Zuflußprinzips und Abflußprinzips in § 11 EStG 1971 in Kauf genommen, daß es durch die Zusammenballung von Einnahmen und Ausgaben in einem Veranlagungszeitraum zu steuerlichen Zufallsergebnissen kommen kann, die ggf. zu einer erheblichen steuerlichen Belastung oder Entlastung führen (BFH; Lit.). Durch die Zuordnung der Ausgaben zum Kalenderjahr der Leistung in § 11 Abs. 2 S. 1 EStG 1971 sind Ausgaben grundsätzlich im Zeitpunkt des Abflusses als Sonderausgaben abzuziehen, auch wenn sie wirtschaftlich ein anderes Kalenderjahr betreffen.
Normenkette
EStG 1971 § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 11 Abs. 2 S. 1; StÄndG 1973 Art. 1 Nrn. 3, 5 Buchst. a; StAnpG § 6; AO 1977 § 42; EStG 1971 § 10 Abs. 1 S. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloß im Jahre 1970 auf das Leben seiner Kinder Versicherungen ab, die am 1.November 1977 abliefen. Zur Tilgung der Versicherungsprämien gewährte der Versicherer dem Kläger mehrere Versicherungsscheindarlehen gegen Verpfändung der Versicherungsansprüche. Die Darlehensverträge vom 1.November 1972 und vom 1.November 1973 sahen einen Zinssatz von 7 v.H. vor. Die Zinsen waren in jährlichen Raten im voraus zu Beginn jeden Versicherungsjahres am 1.November fällig. Eine Änderung des Zinssatzes durch den Versicherer sollte nur bei einer wesentlichen Änderung der Zinsen auf dem Kapitalmarkt erfolgen.
Mit Schreiben vom 13.Dezember 1973 teilte der Versicherer dem Kläger mit, die Situation auf dem Kapitalmarkt mache eine Überprüfung der Zinsen für Versicherungsscheindarlehen erforderlich, weil für neu auszureichende Darlehen derzeit ein Zins von 8,5 v.H. berechnet werde. Im Hinblick auf die bisherigen Geschäftsbeziehungen sei er jedoch bereit, an dem bisherigen Darlehenszinssatz unter der Voraussetzung festzuhalten, daß der Kläger die Zinsen für das jetzt bestehende Darlehen nicht nur für das Geschäftsjahr 1974, sondern auch noch für das Geschäftsjahr 1975 überweise. Es ergebe sich in diesem Fall folgende Abrechnung:
Jahresprämie zum 1. 11. 1973 1 079 680 DM
./. Bardividende 137 144 DM
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942 536 DM
+ Darlehenszinsen 1. 11. 1973 bis
30. 10. 1974 306 820 DM
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1 249 356 DM
./. Darlehen zum 1. 11. 1973 1 272 000 DM
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22 644 DM
+ Zinsen 1. 11. 1974 bis 1. 11. 1975 306 820 DM
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284 176 DM.
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Über diesen Betrag stellte der Kläger am 18.Dezember 1973 einen Scheck aus und sandte ihn an den Versicherer. Das Konto des Klägers wurde am 2.Januar 1974 belastet.
Der Kläger machte in seiner Einkommensteuererklärung 1973 Schuldzinsen in Höhe von 613 460 DM als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vom 1.Dezember 1971 --EStG 1971-- (BGBl I 1971, 1881, BStBl I 1971, 585) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte nur die am 1.November 1973 fälligen Zinsen in Höhe von 306 820 DM. Die für den Zeitraum 1.November 1974 bis 31.Oktober 1975 geleistete Zinsvorauszahlung ließ das FA nicht zum Abzug zu, weil sie wirtschaftlich nicht begründet sei. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit folgender Begründung ab: Zinsvorausleistungen seien grundsätzlich in dem Kalenderjahr als Sonderausgaben abzuziehen, in dem die Mittel abgeflossen seien (§ 10 Abs.1 Nr.1, § 11 EStG 1971). Vorausleistungen, die wirtschaftlich nicht begründet seien, könnten aber nicht bereits im Jahr des Abflusses abgezogen werden. Freiwillige Vorauszahlungen hätten einen gewissen Darlehenscharakter. Durch sie werde keine Vermögensminderung und keine Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bewirkt. Insbesondere wenn der Betrag und der Zeitraum der Vorauszahlung wirtschaftliches Gewicht hätten, erscheine es zweifelhaft, darin bereits einen die Leistungsfähigkeit mindernden Abfluß zu sehen, wenn nicht wirtschaftliche Gründe für die Notwendigkeit der Vorausleistungen sprächen. Solche Gründe seien im Streitfall nicht ersichtlich. Der Versicherer habe von der Möglichkeit, für den Darlehensvertrag vom 1.November 1972 eine Zinsanpassung auf den 1.November 1973 vorzunehmen, keinen Gebrauch gemacht. Ob es für die im Schreiben vom 13.Dezember 1973 von ihm angekündigte Zinserhöhung für den Zeitraum vom 1.Januar 1974 bis 1.Januar 1975 eine Rechtsgrundlage gegeben habe, hätte erst nach den Verhältnissen Ende des Jahres 1974 beurteilt werden können und habe damit im Zeitpunkt der Vorauszahlung völlig im Ungewissen gelegen.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 10 Abs.1 Nr.1 und § 11 Abs.2 Satz 1 EStG 1971. Er macht geltend: Die Vorauszahlung der Zinsen sei wirtschaftlich begründet gewesen, weil er hierdurch in der damals herrschenden Zinshausse eine Zinsanhebung auf 8,5 v.H. durch den Versicherer und Darlehensgeber habe vermeiden können mit der Folge, daß der Zinssatz von 7 v.H. nicht nur für das Jahr 1974, sondern auch für das Jahr 1975 festgeschrieben worden sei. Außerdem habe er angesichts der gesetzlichen Neuregelung des Abzugs der Schuldzinsen ab dem Jahr 1974 wenigstens für das Jahr 1973 eine erhebliche Steuerersparnis erlangen können. Von einer manipulierten oder willkürlichen Zahlung könne keine Rede sein, da er im Jahre 1974 fällige Zahlungen lediglich vorgezogen habe.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und in Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1973 weitere 306 820 DM als Sonderausgaben zum Abzug zuzulassen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung, daß die im Streitfall vorausgezahlten Schuldzinsen nicht als Sonderausgaben im Jahr der Zahlung abziehbar seien, auch wenn sie bürgerlich-rechtlich schon als Zinsen entstanden seien. Dies ergebe sich aus der ratio legis des § 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971, die auch durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift bestätigt werde. Hiernach seien nur die Schuldzinsen abziehbar, mit denen das Einkommen des Steuerpflichtigen im fraglichen und nicht erst in einem künftigen Zeitraum belastet gewesen sei. Die wirtschaftliche Belastung sei dahin zu verstehen, daß die Schuldzinsen entweder gezahlt würden, weil sie fällig gewesen seien, oder doch wenigstens ein sonstiger vernünftiger wirtschaftlicher Grund dazu bestanden habe (Hinweis auf die Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.Februar 1951 IV 150/50 S, BFHE 55, 209, BStBl III 1951, 79, und vom 25.Januar 1963 VI 69/61 U, BFHE 76, 384, BStBl III 1963, 141).
Im übrigen scheitere der Abzug der vorausgezahlten Schuldzinsen auch an Art.1 Nr.3 und Nr.5 a des Steueränderungsgesetzes 1973 vom 26.Juni 1973 --StÄndG 1973-- (BGBl I 1973, 676, BStBl I 1973, 545). Indem der Gesetzgeber dort den Abzug von Schuldzinsen als Sonderausgaben ab dem Veranlagungszeitraum 1974 nicht mehr zugelassen habe, habe er gleichzeitig bestimmt, daß die auf die Jahre nach 1973 entfallenden und dann fällig werdenden Zinsen nicht mehr abziehbar seien.
Das FA hat den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1973 gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) während des Revisionsverfahrens geändert. Der Kläger hat beantragt, den geänderten Bescheid vom 9.Mai 1980 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
1. Gegenstand des Verfahrens ist aufgrund der im Revisionsverfahren abgegebenen Erklärung des Klägers der Einkommensteuerbescheid 1973 vom 9.Mai 1980 (§§ 68, 121, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat hält es nicht für geboten, nach § 127 FGO das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen; denn die Streitsache ist spruchreif. Hinsichtlich des Streitpunkts sind die tatsächlichen Grundlagen durch den neuen Bescheid nicht berührt worden (vgl. BFH-Urteil vom 31.Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33).
2. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO). Zu Unrecht hat das FG die auf die Zeit vom 1.November 1974 bis zum 31.Oktober 1975 entfallenden, im Streitjahr 1973 geleisteten Zinsen nicht zum Abzug als Sonderausgaben zugelassen.
a) Der erkennende Senat folgt der Rechtsprechung des VI.Senats des BFH, wonach Versicherungsscheindarlehen Darlehen i.S. der §§ 607 f. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sind, da die Tilgung durch den Versicherungsnehmer --wenn auch durch Abzug aus der Versicherungsleistung-- vorgesehen ist. Zinsen für ein Versicherungsscheindarlehen sind daher Schuldzinsen i.S. von § 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971 (Urteile vom 29.April 1966 VI 252/64, BFHE 86, 244, BStBl III 1966, 421, und vom 19.Dezember 1973 VI R 339/70, BFHE 111, 305, BStBl II 1974, 237).
Es widerspricht auch nicht dem Zinsbegriff, wenn Zinsen in einem Betrag vorausgezahlt werden. Der Bundesgerichtshof (BGH) hat das Erfordernis der fortlaufenden Entrichtung während der Dauer der Überlassung des Kapitals als Begriffsmerkmal für den Zins fallengelassen. Zinsen sind die nach der Laufzeit bemessene, gewinn- und umsatzunabhängige Vergütung für den Gebrauch eines auf Zeit überlassenen Kapitals (vgl. BGH-Urteil vom 9.November 1978 III ZR 21/77, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1979, 805, 806). Sie können einmalig oder fortlaufend entrichtet werden (vgl. BFH-Urteile vom 26.September 1979 VI R 82/76, BFHE 128, 539, und vom 3.Oktober 1984 II R 194/82, BFHE 142, 166, BStBl II 1985, 73).
b) Für die Anerkennung von Aufwendungen als Sonderausgaben hat die Rechtsprechung des BFH aus der Verwendung des Wortes "Aufwendungen" in § 10 Abs.1 Satz 1 EStG gefolgert, daß die durch eine Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit hervorgerufene wirtschaftliche Belastung des Einkommens des Steuerpflichtigen Voraussetzung für die Gewährung der steuerlichen Begünstigung sei (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil vom 20.Februar 1976 VI R 131/74, BFHE 118, 331, m.w.N.) und daß eine solche Belastung z.B. dann fehle, wenn schon im Zeitpunkt der Zahlung offensichtlich sei, daß die Leistung des Steuerpflichtigen zurückgefordert werden könne (vgl. Urteil vom 22.November 1974 VI R 138/72, BFHE 114, 346, BStBl II 1975, 310). Entgegen der Auffassung des BMF und der Vorinstanz stellen die vom Kläger vorausgezahlten Zinsen "Aufwendungen" i.S. des § 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971 dar.
Nach der im Dezember 1973 zwischen dem Versicherer und dem Kläger konkludent zustande gekommenen Vereinbarung hat die Vorauszahlung des Klägers nicht den Charakter einer Darlehensgewährung. Denn aus dem Inhalt des Schreibens des Versicherers vom 13.Dezember 1973 und der sich hieran unmittelbar anschließenden Zahlung des Klägers auf die entstandenen, aber noch nicht fälligen Zinsverbindlichkeiten läßt sich nicht der Wille der Vertragsparteien entnehmen, die Vorauszahlung in der Absicht der Kreditgewährung (credendi causa) gegen die Verpflichtung zur Rückerstattung hinzugeben bzw. zu empfangen. Sie ist vielmehr als Vorausleistung in Erwartung einer vertraglichen Gegenleistung (Weitergewährung der bisher ausgereichten Darlehen für die Zeit vom 1.November 1974 bis zum 31.Oktober 1975) in Erfüllungs- und nicht in Verpflichtungsabsicht gegeben worden. Die Vorauszahlung hätte nur und erst dann aufgrund der Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung (vgl. §§ 812 f. BGB) zurückverlangt werden können, wenn der Versicherer die Gegenleistung nicht erbracht hätte (vgl. Ballhaus in Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofes, 12.Aufl., 1978, vor § 607 Anm.36; Heinrichs in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., 1985, Anm.13 zu § 362; Singer, Vorausleistungen auf künftige Schuldverhältnisse, Juristische Rundschau 1983, 356 f.).
Da durch die streitige Vorausleistung des Klägers eine bereits entstandene und aufgrund der zivilrechtlichen Vereinbarung zwischen dem Kläger und dem Versicherer erfüllbare Zinsverbindlichkeit getilgt wurde, handelt es sich nicht um eine willkürliche Zahlung von Sonderausgaben im Sinne der BFH-Urteile in BFHE 55, 209, BStBl III 1951, 79; in BFHE 76, 384, BStBl III 1963, 141, und vom 22.November 1983 VIII R 37/79 (BFHE 140, 63) zu freiwilligen Vermögensteuer- bzw. Kirchensteuervorauszahlungen.
c) Obwohl das Konto des Klägers erst zum 2.Januar 1974 belastet wurde, hat er i.S. von § 11 Abs.2 Satz 1 EStG 1971 die streitigen Schuldzinsen bereits im Jahre 1973 geleistet.
aa) Für den Zeitpunkt der Leistung bei Zahlung mittels eines Schecks kommt es in Übereinstimmung mit den zum bürgerlichen Recht entwickelten Grundsätzen zur Frage der Rechtzeitigkeit der Leistung auf die Leistungshandlung an. Dementsprechend ist mit der Hingabe eines Schecks die Leistung grundsätzlich erbracht (BFH-Urteile vom 8.November 1968 VI R 81/67, BFHE 94, 140, BStBl II 1969, 76, und vom 30.Oktober 1980 IV R 97/78, BFHE 132, 410, BStBl II 1981, 305). Wird ein Scheck übermittelt, so ist die Leistungshandlung dann bewirkt, wenn sich der Übermittelnde seiner uneingeschränkten Verfügungsgewalt über die Scheckurkunde begeben hat. Das kann z.B. durch die Übergabe der Urkunde an die Postanstalt zur Übermittlung an den Gläubiger oder durch den Einwurf in den Briefkasten des Zahlungsempfängers geschehen (vgl. BGH-Urteil vom 29.Januar 1979 IV ZR 545/68, NJW 1969, 875). Nach den unangefochtenen tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs.2 FGO) hat der Kläger dem Versicherer einen am 18.Dezember 1973 ausgestellten Scheck über 284 176 DM zugesandt. Da das Konto des Klägers mit diesem Betrag am 2.Januar 1974 belastet wurde, muß in Anwendung der dargelegten Rechtsgrundsätze der Kläger die erforderliche Leistungshandlung noch vor dem 1.Januar 1974 bewirkt haben.
bb) Dies gilt auch für den Teil der Zinsvorausleistung, der durch Verrechnung erfüllt wurde. Zeitpunkt des Abflusses ist insoweit der Zeitpunkt des Eingangs des Schecks bei dem Versicherer, der im Hinblick auf die Belastung des Kontos des Klägers am 2.Januar 1974 ebenfalls noch im Jahre 1973 gelegen haben muß. Durch die Übersendung des Schecks hat der Kläger seinen Willen zum Ausdruck gebracht, das Angebot des Versicherers vom 13.Dezember 1973 zur Verrechnung der am 1.November 1974 fälligen Zinsen in Höhe von 22 644 DM mit dem am 1.November 1973 fälligen Darlehen anzunehmen. Mit Eingang des Schecks bei dem Versicherer (§ 130 BGB) ist zwischen diesem und dem Kläger ein Aufrechnungsvertrag zustande gekommen, der in Höhe von 22 644 DM die fällige Forderung des Klägers auf Auszahlung des Darlehens und die nicht fällige Zinsforderung der Versicherung zum Erlöschen gebracht hat (vgl. Esser/Schmidt, Schuldrecht, Bd.I, 6.Aufl., 1984 S.274). Der Kläger hat damit eine Leistung i.S. des § 11 Abs.2 Satz 1 EStG 1971 erbracht (vgl. BFH-Urteil vom 19.April 1977 VIII R 119/75, BFHE 122, 111, BStBl II 1977, 601).
d) Die Berücksichtigung der Schuldzinsenvorausleistung des Klägers im Streitjahr als Sonderausgaben nach § 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971 scheitert entgegen der Ansicht des BMF auch nicht an Art.1 Nr.3 und Nr.5 a Satz 2 StÄndG 1973. Nach diesen Vorschriften sind die Worte "Schuldzinsen und" in § 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971 gestrichen und § 52 EStG 1971 dahingehend geändert worden, daß die Vorschrift des § 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971 hinsichtlich des Abzugs von Schuldzinsen letztmals für den Veranlagungszeitraum 1973 anzuwenden ist. Der Wortlaut der Vorschrift schließt somit den Abzug von Schuldzinsen als Sonderausgaben ab dem Veranlagungszeitraum 1974 aus. Eine Einschränkung des Abzugs für im Veranlagungszeitraum 1973 geleistete Schuldzinsen in dem Sinn, daß die Zinsen wirtschaftlich nicht mit späteren Veranlagungszeiträumen zusammenhängen dürfen, läßt sich dem möglichen Wortsinn der Änderungsvorschrift nicht entnehmen. Auch der Zweck der Änderungsvorschriften gebietet es nicht, den Abzug von Schuldzinsen im Veranlagungszeitraum 1973 von der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu diesem oder früheren Zeiträumen abhängig zu machen. Im übrigen würde die vom BMF vertretene Meinung auch dem Abflußprinzip des § 11 EStG 1971 widersprechen.
Der Senat sieht sich in seiner Auffassung durch die Vorschrift des § 52 Abs.15 EStG 1975 bestätigt. Hiernach sind Vermögensteuerzahlungen nach dem 31.Dezember 1974, die auf einen Zeitraum vor dem 1.Januar 1975 entfallen, weiterhin als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs.1 Nr.5 EStG 1971 in der vor dem 1.Januar 1975 geltenden Fassung abziehbar. Aus dem Fehlen einer entsprechenden Regelung im StÄndG 1973 schließt der Senat, daß sich die Abziehbarkeit von Sonderausgaben nicht nach dem Zeitraum ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit richten sollte.
e) Die Vereinbarung des Klägers mit dem Versicherer über die Vorausleistung der am 1.November 1974 fälligen Schuldzinsen stellt keinen Rechtsmißbrauch i.S. des § 6 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG-- (§ 42 Satz 1 AO 1977) dar.
§ 6 Abs.1 StAnpG schreibt vor, daß durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden kann. Eine wirksame bürgerlich-rechtliche Gestaltung ist nach der Rechtsprechung des BFH rechtsmißbräuchlich, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und die bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz mißbilligt wird (vgl. Urteile vom 19.März 1980 II R 23/77, BFHE 130, 422, BStBl II 1980, 598; vom 4.August 1977 IV R 57/74, BFHE 123, 50, BStBl II 1977, 843, und vom 27.Januar 1977 IV R 46/77, BFHE 122, 445, BStBl II 1977, 754, m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Der Gesetzgeber hat durch die Normierung des Zu- und Abflußprinzips in § 11 EStG 1971 in Kauf genommen, daß es durch die Zusammenballung von Einnahmen und Ausgaben in einem Veranlagungszeitraum zu steuerlichen Zufallsergebnissen kommen kann, die ggf. zu einer erheblichen steuerlichen Be- oder Entlastung führen (vgl. BFH-Urteile vom 26.Juli 1983 VIII R 30/82, BFHE 139, 171, BStBl II 1983, 755; in BFHE 116, 147, BStBl II 1975, 696; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 11 Tz.3; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 11 EStG Anm.1 a). Durch die Zuordnung der Ausgaben zum Kalenderjahr der Leistung in § 11 Abs.2 Satz 1 EStG 1971 sind Ausgaben grundsätzlich im Zeitpunkt des Abflusses als Sonderausgaben abzuziehen, auch wenn sie wirtschaftlich ein anderes Kalenderjahr betreffen. Diese Abweichung gegenüber der Behandlung von Betriebsausgaben bei bilanzierenden Gewerbetreibenden ist durch die Systematik des EStG begründet (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 6.Dezember 1965 GrS 2/64 S, BFHE 84, 399, BStBl III 1966, 144, am Ende). In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen hat bereits der Reichsfinanzhof entschieden, daß Schuldzinsen i.S. des § 15 Abs.1 Nr.3 EStG 1925 (*= § 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971) sowohl im Falle der Nachzahlung als auch im Falle der Vorauszahlung im Kalenderjahr der Zahlung abziehbar sind (vgl. Urteile vom 10.Januar 1929 VI A 1321/28, RStBl 1929, 448, und vom 6.April 1932 VI A 1477/31, RStBl 1932, 574; ebenso Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, 1940, §§ 288, 342).
Die Rechtsgrundsätze der BFH-Urteile vom 13.Dezember 1983 VIII R 64/83 (BFHE 140, 437, BStBl II 1984, 426) und VIII R 173/83 (BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428) lassen sich auf den Streitfall, in dem der Kläger im Veranlagungszeitraum 1973 kraft Gesetzes ab 1974 nicht mehr abziehbare Schuldzinsen rund zehn Monate vor ihrer Fälligkeit zahlte, nicht übertragen. Der Abzug von privaten Schuldzinsen als Sonderausgaben war eine jahrzehntelang bestehende Steuervergünstigung, mit deren Gewährung der Kläger bei Abschluß des Lebensversicherungsvertrags im Jahre 1970 rechnen konnte und die er bei der Gestaltung der Vertragsbeziehungen mit dem Versicherer berücksichtigte. Wenn er auch nicht in seinem Vertrauen auf die Aufrechterhaltung der Steuervergünstigung geschützt war (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 13.März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, BStBl II 1979, 322), so war ihm doch ein Gestaltungsspielraum einzuräumen, um sich auf die ab 1.Januar 1974 zu seinen Ungunsten geänderte Rechtslage einzurichten. Die Vorauszahlung der zum 1.November 1974 fälligen Zinsen im Jahre 1973 kann deshalb nach Ansicht des Senats --unabhängig davon, ob sie dem Kläger außer der Steuerersparnis weitere wirtschaftliche Vorteile gebracht hat-- nicht als eine unangemessene, wirtschaftlich nicht sinnvolle Gestaltung angesehen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 60877 |
BStBl II 1986, 284 |
BFHE 145, 507 |
BFHE 1986, 507 |
BB 1986, 1280-1280 (ST) |
DB 1986, 1050-1052 (ST) |
DStR 1986, 307-307 (S) |
DStZ 1986, 166-166 (ST) |
DStZ, Beihefter zu Nr 187/1986 (S) |
HFR 1986, 403-405 (ST) |