Entscheidungsstichwort (Thema)
Wirtschaftliche Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu Verwendungsumsätzen
Leitsatz (NV)
1. Aus §15 Abs. 2 und 4 UStG folgt, daß der Ausschluß vom Vorsteuerabzug nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung der Vorsteuerbeträge zu den sog. Verwendungsumsätzen zu bestimmen ist. Die wirtschaftliche Zurechnung vorsteuerbelasteter Leistungsbezüge stellt grundsätzlich darauf ab, ob die Aufwendungen für die bezogene Leistung Kostenelement des ausgeführten Umsatzes wurden.
2. Vorsteuerbeträge auf sog. Sanierungsleistungen, die nach Betriebsstillegung und Verkauf des Betriebsgrundstücks vom Grundstücksveräußerer zur Beseitigung von Bodenverunreinigungen durchgeführt werden, sind wirtschaftlich der Grundstücksveräußerung als Verwendungsumsatz jedenfalls dann zuzurechnen, wenn vereinbarungsgemäß der nachträgliche Sanierungsaufwand bei unverändertem Kaufpreis zu Lasten des Verkäufers gehen soll.
Normenkette
UStG 1993 § 4 Nr. 9 Buchst. a, § 15 Abs. 2, 4
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb bis 1985 auf eigenem Grundstück eine ... . Im Verlauf der anschließenden Liquidation veräußerte sie das Grundstück mit Vertrag vom 21. Februar 1989 -- umsatzsteuerfrei -- an die Gemeinde. In dem Kaufvertrag war vereinbart, daß die Klägerin etwaige Altlasten (Bodenverunreinigungen) nach deren Feststellung unverzüglich auf ihre Kosten zu beseitigen und zu entsorgen hatte. Dafür galt "im einzelnen folgendes: ... Die Beseitigungs- und Entsorgungspflicht besteht nur, sowie eine dahingehende behördliche Anordnung oder Auflage durch rechtsbehelfsfähigen Bescheid erteilt worden" war.
Anfang 1989 entnommene Bodenproben ergaben, daß während der früheren unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin auf dem Gelände Heizöl ausgelaufen war und das Erdreich verseucht hatte. Im März 1989 wurde die Klägerin von der Kreisverwaltung aufgefordert, bis 1. Juni 1989 einen Sanierungsvorschlag zu unterbreiten. 1993 führte die Klägerin die Bodensanierung durch.
Die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer machte sie in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für das 3. und 4. Vierteljahr 1993 als Vorsteuerbeträge geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) versagte den Vorsteuerabzug gemäß §15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) mit der Begründung, die Sanierungsleistungen stünden mit der gemäß §4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreien Grundstücksveräußerung im Zusammenhang.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1073). Es folgte der Auffassung der Klägerin, daß die Sanierung nicht aufgrund der kaufvertraglichen Verpflichtung erfolgt sei, denn die vereinbarte Bedingung -- eine rechtsbehelfsfähige behördliche Anordnung -- sei nicht eingetreten. Die Klägerin habe vielmehr aufgrund des Schreibens der Kreisverwaltungsbehörde vom März 1989, das ihr die Inanspruchnahme als Verhaltensstörerin angedroht habe, saniert. Ein Zusammenhang mit der steuerfreien Grundstücksveräußerung könne nicht angenommen werden; die Sanierung sei vielmehr allein durch die ursprüngliche gewerbliche und umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit der Klägerin veranlaßt.
Das FA rügt mit der Revision Verletzung von §15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG. Es macht im wesentlichen geltend, daß es nach der Ausschlußregelung in §15 Abs. 2 UStG auf die tatsächliche Verwendung der bezogenen Leistung zu damit ausgeführten Umsätzen ankomme. Der Sanierungsanlaß sei somit unerheblich.
Die Klägerin tritt der Revision entgegen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.
1. Mit der Vorentscheidung ist zwar davon auszugehen, daß die Klägerin die Sanierungsleistungen im Jahr 1993 für ihr Unternehmen in Anspruch genommen hatte (vgl. §15 Abs. 1 UStG), auch wenn das Grundstück bereits 1989 veräußert und der Betrieb auf dem Grundstück schon 1985 eingestellt worden war. Die Sanierungsmaßnahmen hängen noch mit der Abwicklung des Unternehmens zusammen.
2. Die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer auf diese Leistungen ist aber vom Vorsteuerabzug gemäß §15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen.
Nach dieser Vorschrift ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Darüber hinaus ist gemäß §15 Abs. 4 UStG in den Fällen, in denen der Unternehmer eine bezogene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist.
Zur Zeit der Sanierungsmaßnahmen hat die Klägerin keine Umsätze mehr ausgeführt. Die bezogenen Sanierungsleistungen sind aber wirtschaftlich der bereits 1989 vorgenommenen steuerfreien Grundstücksveräußerung (§4 Nr. 9 Buchst. a UStG) zuzurechnen.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs folgt aus §15 Abs. 2 und 4 UStG, daß der Ausschluß vom Vorsteuerabzug nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung/Zuordnung der Vorsteuerbeträge zu den sog. Verwendungsumsätzen zu bestimmen ist. Wie der Senat im Urteil vom 10. April 1997 V R 26/96 (BFHE 182, 432, BStBl II 1997, 552, m. N.) ausgeführt hat, stellt die wirtschaftliche Zurechnung vorsteuerbelasteter Leistungsbezüge zu Umsätzen grundsätzlich darauf ab, ob die Aufwendungen für die bezogene Leistung Kostenelement des ausgeführten Umsatzes wurden. In der Regel sind also Umsätze zu berücksichtigen, die nach Inanspruchnahme der vorsteuerbelasteten Leistungen ausgeführt werden. Der Senat nimmt auf das Urteil im einzelnen Bezug.
Im Streitfall hatte die Klägerin ihre ursprüngliche Umsatztätigkeit spätestens 1985 eingestellt. Als letzter Umsatz des Unternehmens ist die steuerfreie Veräußerung des Grundstücks mit Vertrag vom 21. Februar 1989 ersichtlich. Die in Anspruch genommenen Sanierungsleistungen (1993) lagen zeitlich auch nach diesem Umsatz. Bei den festgestellten Umständen kommt als wirtschaftliche Zurechnung aber nur die Zurechnung der Sanierungsleistungen (und der darauf beruhenden Vorsteuerbeträge) zu dieser Grundstücksveräußerung in Betracht. Denn aus dem bezeichneten Veräußerungsvertrag folgt, daß der Grundstückserwerber -- im Falle von Bodenverunreinigungen -- grundsätzlich von Lasten und Kosten einer Sanierung freigestellt sein sollte. Bei unverändertem Kaufpreis sollte der bei Vertragsschluß offenbar bereits feststehende -- wenn auch noch nicht konkretisierte -- Sanierungsbedarf zu Lasten der Klägerin gehen. Gegenüber diesem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Grundstücksveräußerung (Übertragung des "entsorgten" Grundstücks) tritt der mittelbare Zusammenhang der Bodensanierung mit den früheren Umsätzen zurück.
Der Standpunkt des FG, die Klägerin habe mit der Sanierung keine vertragliche Pflicht aus dem Grundstückskaufvertrag erfüllt, weil die Bedingung -- eine behördliche Anordnung durch rechtsbehelfsfähigen Bescheid -- nicht eingetreten sei, ist mit den Grundsätzen der wirtschaftlichen Zurechnung nicht vereinbar. Wenn die Klägerin bereits auf das Aufforderungsschreiben der Kreisverwaltungsbehörde tätig wurde -- also eine behördliche Anordnung nicht abwartete --, läßt sich daraus nicht herleiten, sie sei nicht im Hinblick auf ihre im Kaufvertrag grundsätzlich festgelegte Sanierungspflicht tätig geworden.
Die Vorentscheidung war aufzuheben.
Der Senat kann durcherkennen. Die Klage war abzuweisen.
Fundstellen
BFH/NV 1998, 1533 |
HFR 1999, 37 |