BFH Urteil vom 26.11.1970 - IV 60/65

Leitsatz (amtlich)

Der Betrieb einer medizinischen Badeanstalt ist in der Regel ein Gewerbebetrieb, wenn sich die Verabreichung der Bäder einschließlich der Saunabäder nicht als Hilfsmaßnahme zu einer im übrigen freien Berufstätigkeit des oder der Inhaber (z. B. Arzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Masseur) darstellt.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 1; EStG §§ 15, 18 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Streitig ist, ob die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige = KG) gewerbesteuerpflichtig ist.

An der zum 1. Januar 1953 gegründeten und im Handelsregister eingetragenen KG sind der staatlich geprüfte Masseur LK, dessen Ehefrau KK und deren beiden Söhne, der staatlich geprüfte Masseur EK und der Arzt RK als Gesellschafter beteiligt. Persönlich haftende Gesellschafter sind LK und EK, Kommanditisten KK und RK.

Die KG verabreicht - teils auf Grund ärztlicher Anordnung - medizinische Bäder aller Art, Massagen, Packungen und der Heilbehandlung oder der Körperpflege dienende Saunabäder, letztere teilweise in Verbindung mit Massagen. Daneben wurden im Jahre 1960 auch Reinigungsbäder abgegeben sowie Getränke, Seifen und Hautöl verkauft. Die beiden Badeanstalten, in denen das Unternehmen betrieben wird, brachte der persönlich haftende Gesellschafter LK bei der Gründung der Gesellschaft in diese ein. Im Streitjahr waren die persönlich haftenden Gesellschafter ständig im Unternehmen tätig, die Kommanditistin KK war bis zum August 1960 halbtags tätig. Der Kommanditist RK war neben einer ausgeübten Tätigkeit als angestellter Arzt für das Unternehmen beratend tätig.

Am Kapital sowie am Gewinn und Verlust der Gesellschaft waren die Eheleute K. mit je 1/6 und die beiden Söhne mit je 1/3 beteiligt.

Die KG ist der Auffassung, es liege eine durch die persönlich haftenden Gesellschafter ausgeübte freie Berufstätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Form einer Arbeitsgemeinschaft vor. Zumindest sei eine teilweise Befreiung von der Gewerbesteuerpflicht auszusprechen, nämlich insoweit, als die von den Krankenkassen eingegangenen Zahlungen gemäß § 4 Nr. 11 UStG von der Umsatzsteuer befreit seien.

Das FA zog die KG zur Gewerbesteuer heran, deren Klage (Berufung) hiergegen erfolglos blieb. Auf Grund des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung vor dem FG wies dieses die Klage als unbegründet ab und führte hierzu im wesentlichen aus. Für die gewerbliche Tätigkeit der KG spreche schon ihre Eintragung ins Handelsregister, vgl. Urteil des BFH IV 427/62 U vom 9. Juli 1964 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 80 S. 154 - BFH 80, 154 -, BStBl III 1964, 530). Die KG habe nicht vermocht, dieses von ihr geschaffene Indiz zu entkräften.

Darüber hinaus spreche für die Gewerbesteuerpflicht die Abgabe der Reinigungsbäder. Da der Badebetrieb einschließlich der Abgabe von Reinigungsbädern gerade der eigentliche Gegenstand des Unternehmens der Steuerpflichtigen sei, sei die verhältnismäßig geringe Verabreichung von Reinigungsbädern auch nicht unschädlich.

Was die Verabreichung von Saunabädern angehe, so seien die der Vorbehandlung oder Nachbehandlung bei der Heilhilfstätigkeit dienenden Saunabäder sowie die auf Grund ärztlicher Verordnung verabreichten Saunabäder der freiberuflichen Tätigkeit des medizinischen Bademeisters zuzuordnen. Im übrigen aber trage die Verabreichung von Saunabädern gewerblichen Charakter.

Abgesehen davon aber könne die Abgabe medizinischer Bäder überhaupt nicht als freiberufliche Tätigkeit angesehen werden. Freiberuflich sei zwar die Tätigkeit der beiden persönlich haftenden Gesellschafter als Masseure. Bei der Tätigkeit eines medizinischen Bademeisters aber könne abweichend von der Auffassung des FG Stuttgart in seiner Entscheidung vom 4. Dezember 1956 I 152/56 (Deutsche Steuer-Zeitung Ausgabe B - Eildienst - 1957 S. 95 - DStZ B 1957, 95 -) eine freiberufliche Tätigkeit nicht bejaht werden. Im Mittelpunkt der Tätigkeit eines medizinischen Bademeisters stehe nicht die persönliche und qualifizierte Arbeitsleistung, sondern die Nutzung der Einrichtung des Badebetriebs bei der Zubereitung und Verabfolgung der Bäder sowie die Verwertung der physikalischen, chemischen und technischen Mittel des Anlagevermögens.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision der KG ist nicht begründet.

1. Der Vorinstanz ist zunächst zuzustimmen, soweit sie als freiberufliche Tätigkeit der Komplementäre der KG deren Tätigkeit als Masseure ansah. Bei der Tätigkeit des Masseurs handelt es sich um eine Tätigkeit, die der des Trägers eines in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten Berufs, nämlich dem des Krankengymnasten, ähnlich ist. Allerdings könnte der Umstand, daß die Masseure nicht aufgeführt sind, gegen die Bejahung als freier Beruf sprechen. Denn das Gesetz über die Ausübung der Berufe des Masseurs, des Masseurs und medizinischen Bademeisters und des Krankengymnasten vom 21. Dezember 1958 (BGBl I 1958, 985) behandelt die Berufsausbildung der Masseure und Krankengymnasten. Wenn § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG von diesen Tätigkeiten sodann nur die des Krankengymnasten ausdrücklich aufführt, so könnte daraus der Schluß gezogen werden, daß der Masseur nicht als freier Beruf angesehen werden sollte. Der Senat hält es dennoch für vertretbar, die Masseure unter dem Gesichtspunkt der Ähnlichkeit ihrer Berufstätigkeit mit der des Krankengymnasten als freiberuflich tätig anzusehen, jedoch mit der Einschränkung, daß nur die Heilmasseure unter die ähnlichen Berufe fallen, nicht hingegen Masseure, die lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen. Soweit sich aus der bisherigen Rechtsprechung des RFH und des BFH etwas anderes ergeben sollte, hält der Senat hieran nicht fest. Im Streitfall geht der Senat davon aus, daß die tätigen Komplementäre der KG im wesentlichen Heilmassagen durchgeführt haben. Ihre Tätigkeit wurde also insoweit zu Recht von der Vorinstanz als freiberufliche Tätigkeit anerkannt.

2. Bedenken bestehen hingegen mit der Vorinstanz, ganz allgemein für die Verabreichung medizinischer Bäder durch einen fachkundig gebildeten Bademeister das Vorliegen einer freien Berufstätigkeit zu bejahen. Nach Auffassung des Senats fehlt es beim medizinischen Bademeister im allgemeinen an wesentlichen Merkmalen der Ähnlichkeit mit einer bestimmten in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten Berufstätigkeit, wie dies die ständige Rechtsprechung des BFH fordert (vgl. BFH-Urteile I 415/62 U vom 19. Oktober 1965, BFH 83, 530, BStBl III 1965, 692; I R 96/66 vom 23. August 1966, BFH 86, 773, BStBl III 1966, 677; IV R 251/66 vom 25. Juli 1968, BFH 93, 6, BStBl II 1968, 662). In Betracht käme hier die Ähnlichkeit mit dem Beruf des Arztes, des Heilpraktikers oder des Krankengymnasten. Entscheidend gegen die Ähnlichkeit mit der Berufstätigkeit des Arztes spricht, daß, wenn auch die Verabreichung von medizinischen Bädern, Packungen und Saunabädern durch den behandelnden Arzt selbst als echte, durch die ärztliche Tätigkeit geprägte Heiltätigkeit anzusehen ist, diese Tätigkeit für sich allein als Haupttätigkeit ausgeübt, diesen Charakter verliert. Denn dann fehlt es an den typischen und eigentlichen Elementen einer ärztlichen Tätigkeit, nämlich an der Feststellung des Krankheitszustandes und der Krankheitsursache sowie an einer dem Krankheitsbild entsprechenden persönlichen ärztlichen Behandlung. Dies alles liegt bei Steuerpflichtigen, die sich als medizinische Bademeister betätigen, nicht vor. Der Bademeister handelt zwar nach ärztlicher Anordnung, richtet hiernach die Bäder her und überwacht die Badetätigkeit des Besuchers. Irgendeine Tätigkeit zur Feststellung des Krankheitsbefundes oder eine persönliche Heilbehandlung am Körper des Besuchers nimmt der Bademeister, abgesehen von Sonderfällen wie z. B. bei Unterwassermassagen u. ä., für deren Vorliegen die KG aber nichts vortrug, jedoch nicht vor. Damit aber fehlt es an entscheidenden Merkmalen für eine der ärztlichen Berufstätigkeit ähnliche Tätigkeit.

Die für den Vergleichsberuf des Arztes angestellten Erwägungen gelten gleichermaßen für die Vergleichsberufe des Heilpraktikers und des Krankengymnasten. Der Umstand, daß die Verabreichung medizinischer Bäder sowie die Verabreichung von Saunabädern der Heilung von Krankheiten oder der Gesunderhaltung dienen, ändert nichts an dieser Beurteilung. Tätigkeiten zur Heilung und Gesunderhaltung sind nur dann als freiberufliche anzusehen, wenn die persönliche Dienstleistung des Steuerpflichtigen dabei im Mittelpunkt steht. Dies ist nur dann zu bejahen, wenn die Verabreichung medizinischer Bäder und von Saunabädern durch Steuerpflichtige betrieben wird, die selbst einen Heilberuf oder einen diesem Beruf ähnlichen Beruf ausüben, und wenn die Verabreichung derartiger Bäder als Hilfstätigkeit hierzu erscheint. Nun sind zwar die beiden Komplementäre LK und EK als Masseure, wie unter 1. dargestellt, freiberuflich tätig. Die Verabreichung der Bäder aber steht, etwas anderes behauptete die KG außer in bestimmten Fällen der Saunabäder selbst nicht, weder als Vorbereitung noch als Nachbehandlung mit der Massagetätigkeit dieser beiden Gesellschafter in Zusammenhang, sie steht vielmehr als selbständige Tätigkeit daneben. Hiervon ging die Vorinstanz ersichtlich aus.

Der Senat folgt auch nicht der Auffassung der KG, auch ohne eine Koppelung der Bäder mit Massagen sei die Verabreichung der Bäder deshalb eine freie Berufstätigkeit, weil es nach dem Gesetz vom 21. Dezember 1958 nicht das Berufsbild des medizinischen Bademeisters, sondern nur das Berufsbild des Masseurs und medizinischen Bademeisters gebe und also der Masseur und medizinische Bademeister dem Berufsbild nach ein freier Beruf, und die Tätigkeit als Bademeister allein, also ohne Massage, eine freiberufliche sein müsse. Das ist deshalb nicht richtig, weil es für die Frage, ob eine Tätigkeit unter dem Gesichtspunkt der Ähnlichkeit eine freiberufliche ist, nicht auf das Berufsbild, sondern darauf ankommt, ob sich der Steuerpflichtige tatsächlich ähnlich betätigt. Dies aber tut der Bademeister, der nur Bäder verabreicht, eben mit Rücksicht auf das Fehlen einer persönlichen Dienstleistung unmittelbar am Besucher, wie sie etwa der Tätigkeit des Krankengymnasten oder auch des Masseurs das Gepräge gibt, im allgemeinen nicht. Er kann daher nicht allein wegen des sich aus dem Gesetz vom 21. Dezember 1958 ergebenden Berufsbildes als freiberuflich anerkannt werden. Ob die Frage anders zu beurteilen wäre, wenn der Masseur und medizinische Bademeister im Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausdrücklich aufgeführt wäre, braucht der Senat nicht zu entscheiden.

Zutreffend hebt die Vorinstanz, was ebenfalls unter dem Gesichtspunkt des Fehlens der persönlichen Dienstleistung gegen die freie Berufstätigkeit des medizinischen Bademeisters spricht, hervor, daß im Mittelpunkt der Tätigkeit eines medizinischen Bademeisters die Nutzung der Einrichtungen des Badebetriebs bei der Zubereitung und Verabfolgung der Bäder sowie die Verwertung der physikalischen, chemischen und technischen Mittel seines Anlagevermögens stehe. Die Ausnutzung der Einrichtungen einer medizinischen Badeanstalt kann nicht jenen Fällen gleichgestellt werden, in denen freiberuflich Tätige sich zum Zwecke der Ausübung ihrer freien Berufstätigkeit auch unter Umständen erheblicher Betriebsvermögen bedienen müssen. Abgesehen davon, daß in diesen Fällen freie Berufstätigkeit auch nur dann noch anerkannt wird, wenn die Verwendung des Betriebsvermögens sich lediglich als Hilfe zur Ausübung der freien Berufstätigkeit darstellt, so daß auch die Klinik eines Arztes durchaus einen Gewerbebetrieb darstellen kann, spricht im Fall des medizinischen Bademeisters schon die Notwendigkeit, seine Tätigkeit von vornherein nur durch die Benutzung von Einrichtungen ausüben zu können, dafür, daß hier die Einrichtungen der medizinischen Badeanstalt als ein selbständiger Faktor der Gewinnerzielung in Erscheinung treten. Die Würdigung der Vorinstanz, daß auch unter diesem Gesichtspunkt die den freien Berufsträger auszeichnende persönliche Dienstleistung bis auf ein Minimum in den Hintergrund tritt, vermag der Senat nicht zu beanstanden.

Kann nach dem bisher Dargestellten jedenfalls nicht ausgeschlossen werden, daß die Tätigkeit der beiden Komplementäre der KG, soweit sie sich auf die Verabfolgung medizinischer Bäder einschließlich Saunabäder erstreckt, sich als gewerbliche darstellt, so wird im Streitfall diese für die einkommensteuerliche und gewerbesteuerliche Behandlung dieser Tätigkeiten maßgebende Beurteilung noch durch die Eintragung der KG in das Handelsregister unterstützt. Zutreffend weist die Vorinstanz darauf hin, daß nach der Rechtsprechung des BFH die Tatsache der Eintragung ins Handelsregister zumindest ein starkes Beweisanzeichen für die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit darstellt und die KG nicht vermocht hat, dieses von ihr geschaffene Indiz für eine auch im steuerlichen Sinne gewerbliche Tätigkeit zu entkräften.

Da die Komplementäre der KG, wie bereits dargelegt, auch Tätigkeiten ausgeübt haben, die sich in bestimmten Ausprägungen als gewerbliche darstellen, wozu noch die Verabreichung von Reinigungsbädern sowie die von der Vorinstanz unbestritten festgestellte Tatsache kommt, daß die Komplementäre im Streitjahr durch 16 durchschnittlich ganzjährig tätige vorgebildete Hilfskräfte, in der Hauptsache Masseure, unterstützt wurden, so daß insbesondere bei Berücksichtigung der Grundsätze des Urteils des Senats IV 373/60 U vom 25. Oktober 1963 (BFH 77, 750, BStBl III 1963, 595) nicht ausgeschlossen werden kann, daß die Komplementäre keine eigenverantwortliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 vorletzter Satz EStG ausübten, ist es auch sachlich gerechtfertigt, im Rahmen der Beurteilung des Gesamtbildes der KG aus dem Hinzutreten der Eintragung der KG ins Handelsregister auf das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit der KG zu schließen.

3. In einer freiberuflich tätigen KG müssen auch die Kommanditisten selbst eine freiberufliche Tätigkeit ausüben, sie dürfen nicht nur kapitalistisch beteiligt sein oder Tätigkeiten ausüben, die keine freiberuflichen sind. Betrachtet man unter diesem Gesichtspunkt die Stellung der beiden Kommanditisten RK und KK der KG, so ergibt sich folgendes: Die Tätigkeit des Kommanditisten RK wird man im Gegensatz zur Auffassung der Vorinstanz zwar grundsätzlich als eine freiberufliche anzusehen haben. Bei der Beurteilung der Stellung des RK als Kommanditist kann jedoch nicht unberücksichtigt bleiben, daß er nur halbtags für die KG tätig war und im Verhältnis zu seiner Tätigkeit nach den unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz mit 1/3 Beteiligung am Gewinn und Verlust der KG und damit genausoviel wie der Komplementär EK eine unverhältnismäßig hohe Gewinn- und Verlustbeteiligung zugesprochen bekam, die sich im wesentlichen aus seiner kapitalistischen Stellung als Kommanditist erklären läßt.

Hinsichtlich der Kommanditistin KK stellte die Vorinstanz zutreffend fest, daß diese keine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt habe. Die Beaufsichtigung des Badepersonals in der Betriebstätte, die Überwachung der Frauensauna dort, die Rezeptabfertigung und die Heranbildung des weiblichen Nachwuchses stellen keine freiberuflichen Tätigkeiten der Kommanditistin dar. Im übrigen wär die Kommanditistin KK auch sonst in der Verwaltung des Betriebs tätig, was ebenfalls nicht als freiberufliche Tätigkeit in Betracht kommt. Dies ändert sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt, daß KK den Beruf der Krankenpflegerin erlernte. Es mag sein, daß die Ausübung des Berufs der Krankenpflegerin eine freiberufliche Tätigkeit ist. Unbestritten aber übte KK diesen Beruf in der KG nicht aus. Im übrigen kann auch bei der Kommanditistin KK davon ausgegangen werden, daß sie ihren Gewinnanteil aus der KG mit 1/6 des Gewinns vorwiegend auf Grund ihrer Kapitaleinlage erhielt, die in der Einbringung ihrer Miteigentumshälfte an dem Grundstück in das Vermögen der Kommanditgesellschaft bestand. Hiervon sind die Gesellschafter ausgegangen, da KK nach dem Gesellschaftsvertrag keine Verpflichtung zur Einbringung ihrer Arbeitskraft traf. Berücksichtigt man dies alles im Rahmen des Gesamtbildes, das der Betrieb der medizinischen Badeanstalten der KG (§ 1 des Gesellschaftsvertrags) nach außen vermittelt, so kann die Würdigung der Vorinstanz nicht beanstandet werden, wonach die Kommanditistin KK wie eine berufsfremde Person zu behandeln ist.

Fundstellen

Haufe-Index 69375

BStBl II 1971, 249

BFHE 1971, 115