Leitsatz (amtlich)
Eine gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 180 Abs. 2 AO 1977 setzt voraus, daß zwischen den Beteiligten in bezug auf den Gegenstand der Einkunftserzielung ein gemeinschaftsrechtliches oder gesellschaftsrechtliches Band besteht.
Normenkette
AO 1977 § 180 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) machten in ihrer Einkommensteuererklärung 1977 neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 78 160 DM im Zusammenhang mit der Erstellung eines Einfamilienhauses geltend. Das Einfamilienhaus ließen die Kläger im Rahmen des Bauvorhabens B - einer Gesamtanlage von 69 Reihen-Einfamilienhäusern - von der T-GmbH erstellen. Die Kläger hatten für den Erwerb des Grundstücks und die Erstellung des Bauwerks einschließlich Finanzierungs- und Betreuungskosten ebenso wie alle anderen Erwerber der Reihen-Einfamilinhäuser die T-GmbH als Treuhänderin beauftragt, wobei der Gesamtaufwand festgelegt war. Die Kläger hatten ebenso wie alle anderen künftigen Eigentümer die T-GmbH beauftragt, für sie alle mit dem Erwerb des ausgewählten Grundstücks sowie mit der Bebauung, Betreuung und Finanzierung zusammenhängenden Verträge abzuschließen und die für die Durchführung des Vorhabens notwendigen Maßnahmen zu tätigen. Im Rahmen dieses Auftrags erwarb die T-GmbH namens der Kläger für diese das von ihnen ausgewählte Grundstück zur Errichtung des Einfamilienhauses und schloß mit verschiedenen anderen im Rahmen des Projekts eingeschalteten Gesellschaften, die - wie das Finanzgericht (FG) ausführte - mit ihr und miteinander wirtschaftlich und personell verknüpft sind, eine Reihe von Verträgen über die Betreuung und Finanzierung des Bauvorhabens. Zugleich mit der Beauftragung der T-GmbH wurde zur Abwicklung aller Zahlungen im Zusammenhang mit dem Einfamilienhaus der Kläger ein hierauf bezogenes Bau-Sonderkonto bei der Bank in K eingerichtet, auf das ausweislich der vorgelegten Auszüge die Einzahlungen des Eigenkapitals der Kläger und der Fremdfinanzierungsmittel erfolgten und von dem die als Werbungskosten in der Bescheinigung der T-GmbH vom 26. Juli 1978 aufgeführten Beträge - ausgenommen das Damnum - im Streitjahr abgebucht wurden.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte im angefochtenen Bescheid den Verlust aus Vermietung und Verpachtung nicht an, da er die Kläger als an einer Bauherrengemeinschaft beteiligt und daher die Durchführung einer gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) als erforderlich ansah.
Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.
Mit der Klage machten die Kläger unberücksichtigt gebliebene Werbungskosten geltend, die zu einem Verlust aus Vermietung und Verpachtung führten, und zwar 76 752 DM laut Schreiben der T-GmbH vom 26. Juli 1978 sowie die am 16. Juni 1977 an die Firma C als Vermittlerin des Objekts gezahlte Auftragsgebühr in Höhe von 9 091 DM (insgesamt 85 843 DM).
Das FG hob den Einkommensteuerbescheid 1977 vom 14. Juli 1978 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. März 1979 gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1980, 476).
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der die Aufhebung der Vorentscheidung und Klageabweisung begehrt werden.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Sie führen aus, die vom Bundesminister der Finanzen (BMF) im Erlaßwege eingeführte sog. teilweise gesonderte Feststellung diene keiner Verfahrensvereinfachung, sondern führe zu einer Verfahrenserschwernis. Bei einer Sachlage wie bei ihnen sei für das Wohnsitz-FA nicht mehr erkenntlich, welche Einkunftsteile einheitlich und gesondert festgestellt worden seien und welche Einkunftsteile unmittelbar beim Wohnsitz-FA zu prüfen und zu berücksichtigen seien, wenn man der Auffassung des BMF folge. Hier sei eine ganz erhebliche Gefahr gegeben, daß Beträge doppelt oder gar nicht erfaßt würden.
Der BMF ist dem Verfahren beigetreten. Er hält das Feststellungsverfahren für zulässig, wenn verschiedene Steuerpflichtige aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern, die aufgrund ihrer Gleichartigkeit und wegen des räumlichen Zusammenhangs als ein Gesamtobjekt anzusehen seien, Einkünfte erzielten, wenn außerdem für die Höhe dieser Einkünfte die für jeden einzelnen Steuerpflichtigen selbständigen, aber im wesentlichen gleichartigen Beziehungen zu demselben Dritten unmittelbar von Bedeutung seien und wenn diese Beziehungen den Erwerb, die Herstellung, Finanzierung, Verwaltung, Vermietung oder sonstige Nutzung der zum Gesamtobjekt gehörenden Wirtschaftsgüter beträfen. Als "Gegenstand der Einkunftserzielung" i. S. des § 180 Abs. 2 AO 1977 sei nicht das einzelne Wirtschaftsgut anzusehen, sondern die Gesamtheit der Wirtschaftgüter, die ein Gesamtobjekt im genannten Sinne bildeten. Wenn auch die im Gesetz gewählte Formulierung zu Zweifeln Anlaß geben möge, so ergebe sich doch aus der Begründung des Berichts des Finanzausschausses (BTDrucks 7/4292 S. 34 zu § 180 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -), daß der neu eingefügte Abs. 2 die Rechtsgrundlage schaffen sollte, um in den Fällen von sog. Bauherrengemeinschaften für alle an dem jeweiligen Objekt beteiligten Bauherren eine einheitliche und gesonderte Fesstellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durchführen zu können. Diese Begründung zeige, daß der Gesetzgeber mit dem erst im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens eingefügten Abs. 2 für Fälle der vorliegenden Art eine Rechtsgrundlage für ein Feststellungsverfahren habe schaffen wollen. Eine einschränkende Auslegung des Begriffs "Gegenstand der Einkunftserzielung" auf den Begriff "Wirtschaftsgut", wie sie vom FG in dem angefochtenen Urteil im Ergebnis vorgenommen worden sei, sei nicht zulässig, da sie dem Gesetzeswortlaut und dem Willen des Gesetzgebers erkennbar widerspreche. Der Gesetzgeber habe bewußt einen bisher im Steuerrecht nicht verwendeten Begriff gewählt, um analoge Anwendungen bereits vorgeprägter Begriffsbestimmungen zu vermeiden. Würde § 180 Abs. 2 AO 1977 im übrigen nur für Fälle Geltung haben, in denen mehrere Steuerpflichtige an einem Wirtschaftsgut, das der Einkunftserzielung diene, beteiligt seien, würde diese Vorschrift ins Leere gehen, da in diesen Fällen eine gesonderte Feststellung der Einkünfte bereits nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 zwingend vorgeschrieben sei. Der Auslegung, die zu einem sinnvollen Ergebnis führe, sei gegenüber einer Auslegung mit sinnwidrigem Ergebnis der Vorzug zu geben. Im übrigen dürften an den Wortlaut eines Gesetzes keine übertriebenen Anforderungen gestellt werden (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 19. Juni 1973 1 BvL 39/69 und 14/72, BVerfGE 35, 263, 278, und Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. November 1972 VIII R 22/68, BFHE 108, 65, BStBl II 1973, 182).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Die Vorentscheidung steht mit dem geltenden Recht in Einklang; sie verletzt insbesondere nicht § 180 Abs. 2 AO 1977.
Das FA durfte die Berücksichtigung des von den Klägern geltend gemachten Verlustes aus Vermietung und Verpachtung nicht unter Berufung auf das Fehlen einer gesonderten Feststellung ablehnen. Denn für eine gesonderte Feststellung fehlt es an einer Rechtsgrundlage.
1. Die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte können ganz oder teilweise gesondert festgestellt werden, wenn an dem Gegenstand der Einkunftserzielung mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind (§ 180 Abs. 2 AO 1977). Der Wortlaut des § 180 Abs. 2 AO 1977 gibt zu Zweifeln Anlaß (so auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 180 AO 1977, Anm. 41, die u. a. ausführen, es sei nicht von vornherein einsichtig, worin der Unterschied von § 180 Abs. 2 AO 1977 zu § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 bestehe). Die gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 erfordert, daß an den "Einkünften" mehrere Personen beteiligt sind; § 180 Abs. 2 AO 1977 setzt demgegenüber voraus, daß an dem "Gegenstand der Einkunftserzielung" mehrere Personen beteiligt sind (zu den unterschiedlichen Auffassungen eines wirklichen oder vermeintlichen Unterschieds siehe auch Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 2. Aufl., 1979, § 180 Anm. 7; Koch, Abgabenordnung - AO 1977 -, 2. Aufl., 1979, § 180 Rdnrn. 23 ff.).
2. Unter dem Begriff "Gegenstand" ist, ebenso wie unter dem bilanzrechtlichen Begriff "Vermögensgegenstand" (§ 39 des Handelsgesetzbuchs - HGB -), eine Sache oder ein Recht oder ein anderer Vorteil zu verstehen, der die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts besitzt. "Gegenstand der Einkunftserzielung" i. S. des § 180 Abs. 2 AO 1977 ist daher ein Wirtschaftsgut, das zur Erzielung von Einkünften dient. Aus dem Umstand, daß an dem "Gegenstand der Einkunftserzielung" mehrere Personen beteiligt sein müssen, wenn eine gesonderte Feststellung vorgenommen werden soll, folgt, daß die mehreren Personen in bezug auf den "Gegenstand der Einkunftserzielung" gemeinschaftsrechtlich oder gesellschaftsrechtlich miteinander verbunden sein müssen.
a) Würden als "Gegenstand der Einkunftserzielung" die gemeinsam erzielten Einkünfte verstanden, liefe die Vorschrift leer, weil Sachverhalte, bei denen an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind, bereits gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 zu einer gesonderten Feststellung führen (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 180 AO 1977 Anm. 41).
b) "Gegenstand der Einkunftserzielung" i. S. des § 180 Abs. 2 AO 1977 können auch nicht - wie das FA und der BMF meinen - mehrere selbständige Wirtschaftsgüter sein, falls diese aufgrund ihrer Gleichartigkeit und wegen ihres räumlichen Zusammenhangs ein Gesamtobjekt bilden.
Würde nämlich unter "Gegenstand der Einkunftserzielung" die Gesamtheit gleichartiger Rechtsbeziehungen zu Dritten verstanden werden, bliebe ungenügend berücksichtigt, daß nach § 180 Abs. 2 AO 1977 an dem Gegenstand der Einkunftserzielung "mehrere Personen beteiligt" sein müssen. Durch eine so weitgehende Auslegung des Ausdrucks "Gegenstand der Einkunftserzielung" würden letztlich die Einkünfte aller Personen, die gleichartige Rechtsbeziehungen nach einheitlichem Muster zu Dritten eingegangen sind, nach § 180 Abs. 2 AO 1977 gesondert festgestellt werden können.
3. Der Senat hätte keine Bedenken, § 180 Abs. 2 AO 1977 auf Sachverhalte anzuwenden, in denen von einer Bauherrengemeinschaft ein mehrstöckiges Wohnhaus errichtet wird, in welchem der einzelne Bauherr Eigentümer einer Eigentumswohnung werden soll.
a) Der Eigentümer einer Eigentumswohnung erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sei es, daß er die Eigentumswohnung vermietet (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -), sei es, daß er die Wohnung selbst nutzt (§ 21 a Abs. 1 EStG). Im Regelfall wird er an den Einkünften der Wohnungseigentümer allein beteiligt sein.
b) In einem solchen Fall umfaßt der Gegenstand der Einkunftserzielung nicht nur die im Sondereigentum stehende Wohnung des Wohnungseigentümers (§ 1 Abs. 2 des Wohnungseigentumsgesetzes - WEG -), aus welcher der Wohnungseigentümer Einkünfte erzielt, sondern auch das Grundstück und die Teile, Anlagen und Einrichtungen des Gebäudes, die nicht im Sondereigentum oder im Eigentum eines Dritten stehen und die daher gemeinschaftliches Eigentum bilden (§ 1 Abs. 5 WEG). Die einzelnen Wohnungseigentümer haben zwar keine gemeinschaftlichen Einkünfte, für die eine gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 zulässig wäre; denn jeder Wohnungseigentümer erzielt seine Einkünfte aus dem Sondereigentum rechtlich und tatsächlich unabhängig von denen jedes anderen Eigentümers. Der Wohnungseigentümer ist aber zusammen mit den anderen Wohnungseigentümern der Wohnungseigentümergemeinschaft insgesamt an dem Teil des Gegenstandes der Einkunftserzielung, der gemeinschaftliches Eigentum i. S. des WEG ist, beteiligt (§ 1 Abs. 5 WEG).
c) In einem solchen Fall greift § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 nicht ein, weil nicht mehrere Personen an den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Eigentumswohnung beteiligt sind. Andererseits besteht durch das gemeinschaftliche Eigentum ein "Gegenstand der Einkunftserzielung", an dem die Eigentümer untereinander gemeinschaftsrechtlich verbunden beteiligt sind.
4. Ein Sachverhalt, der von § 180 Abs. 2 AO 1977 erfaßt wird, liegt indes nicht vor, wenn eine Einzelperson auf einem ihr gehörigen Grundstück als Bauherr für sich ein Einfamilienhaus errichten läßt, und zwar selbst dann nicht, wenn der einzelne das Bauvorhaben von einem Dritten durchführen läßt und dieser Dritte für eine Vielzahl von Auftraggebern (Bauherren) räumlich benachbarte Einfamilienhäuser errichtet und dem Auftrag gleichartige oder gleiche Verträge zugrunde liegen. Denn in einem solchen Fall sind die verschiedenen Bauherren nicht Mitglieder einer "Bauherrengemeinschaft". Die Bauherren haben weder ganz noch teilweise gemeinsame Einnahmen oder Werbungskosten; sie haben anders als die "Bauherrengemeinschaft", die Eigentumswohnungen errichtet, auch nicht vor Beginn der Einkunftserzielung ganz oder teilweise Aufwendungen, die im Zusammenhang mit gegenwärtigem oder späterem gemeinschaftlichen Eigentum stehen. Daher fehlt es an einem Gegenstand der Einkunftserzielung, an dem mehrere Personen beteiligt sind.
5. Selbst wenn verschiedene Bauherren aufgrund von Formularverträgen Einfamilienhäuser wie beim Kauf von der Stange in gleicher Weise durch einen Auftragnehmer errichten lassen, bilden ihre Einfamilienhäuser regelmäßig noch kein Gesamtobjekt, an dem mehrere Personen beteiligt sind. Denn in einem solchen Fall haben die verschiedenen Bauherren kein gemeinschaftliches Eigentum, und es bestehen auch sonst keine anderen gemeinshaftsrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Bindungen untereinander.
Fundstellen
Haufe-Index 74349 |
BStBl II 1982, 636 |
BFHE 1983, 42 |