Leitsatz (amtlich)
1. Für die einkommensteuerrechtliche Anerkennung einer Familien-Personengesellschaft mit minderjährigen Kindern ist es nicht erforderlich, daß für jedes als Gesellschafter beteiligte Kind während der Dauer der Minderjährigkeit ein Ergänzungspfleger (sogenannter Dauerpfleger) bestellt ist. Der Senat hält an der gegenteiligen Rechtsauffassung, die er in dem Urteil vom 1. Februar 1973 IV R 61/72 (BFHE 108, 219, BStBl II 1973, 309) vertreten hat, nicht mehr fest.
2. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen schenkweise in eine Familien-KG aufgenommene Kinder nach Maßgabe der ihnen im Gesellschaftsvertrag eingeräumten Rechtsstellung Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG sind.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2, § 12 Nr. 2
Tatbestand
Zu entscheiden ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1966 in erster Linie, ob bei einer Familien-KG die minderjährigen Kinder des persönlich haftenden Gesellschafters, die ihre Kommanditanteile durch eine Schenkung ihres Vaters erlangten, einkommensteuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen sind, insbesondere auch dann, wenn für sie Ergänzungspfleger lediglich zum Abschluß des Gesellschaftsvertrags bestellt waren, nicht jedoch auch zur Ausübung ihrer Gesellschafterrechte für die Dauer ihrer Zugehörigkeit zur Gesellschaft und ihrer Minderjährigkeit. B, der Beigeladene zu 1., war alleiniger Inhaber eines gewerblichen Unternehmens.
Am 12. Juli 1966 schloß der Beigeladene zu 1. mit seinen minderjährigen Kindern A und B (geb. 1958), C (geb. 1964), den Beigeladenen zu 2. bis 4., einen notariell beurkundeten Vertrag über die Errichtung einer Kommanditgesellschaft. Die Beigeladenen zu 2. bis 4. waren bei Abschluß des Gesellschaftsvertrags durch je einen Pfleger vertreten, die das zuständige Amtsgericht mit Beschluß vom 29. April 1966 jeweils zwecks "Vertretung des Pfleglings beim Abschluß eines Kommanditgesellschaftsvertrags" bestellt hatte. Auf Antrag der Pfleger genehmigte das Amtsgericht mit Beschluß vom 25. Juli 1966 vormundschaftsgerichtlich die auf Abschluß des Gesellschaftsvertrags gerichteten Erklärungen der Pfleger und hob anschließend die Pflegschaften wieder auf.
Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 12. Juli 1966 errichteten die Beigeladenen eine KG mit der Firmenbezeichnung X-KG, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), zur Fortführung des bisherigen Einzelunternehmens des Beigeladenen zu 1. (Vorspruch und § 1 des Gesellschaftsvertrags), und zwar mit Wirkung vom 1. Januar 1966 (§ 6 des Gesellschaftsvertrags). Der Beigeladene zu 1. wurde alleiniger persönlich haftender Gesellschafter, die Beigeladenen zu 2. bis 4. Kommanditisten. Die KG hatte laut Gesellschaftsvertrag ein Festkapital von 300.000 DM. Davon entfielen auf den Beigeladenen zu 1. ein Kapitalanteil von 210 000 DM und auf die Kommanditisten je ein Kapitalanteil von 30 000 DM (§ 3 des Gesellschaftsvertrags). Einlagen, Gutschriften und Entnahmen sollten daneben auf besonderen Privatkonten verrechnet werden, deren Saldo jeweils zu verzinsen war (§ 4 des Gesellschaftsvertrags).
Der Beigeladene zu 1. erfüllte vertragsgemäß seine Einlageverpflichtung in Höhe seines festen Kapitalanteils durch Einbringung des von ihm betriebenen Einzelunternehmens unter Fortführung der Buchwerte. Die Beigeladenen zu 2. bis 4. erfüllten vertragsgemäß ihre Einlageverpflichtungen in Höhe ihrer festen Kapitalanteile durch Einbringung der ihnen von ihrem Vater "davor geschenkten obligatorischen Anteile an der Firma ..." (§ 3 des Gesellschaftsvertrags).
Darüber hinaus bestimmte der Gesellschaftsvertrag u. a. :
a) Zur Geschäftsführung und Vertretung ist nur der persönlich haftende Gesellschafter befugt (§ 8). Im Innenverhältnis bedarf der geschäftsführende Gesellschafter der Genehmigung der Kommanditisten zu einer Reihe einzeln genannter Rechtsgeschäfte, insbesondere aller Rechtsgeschäfte außerhalb des normalen Geschäftsverkehrs; diese Bestimmung gilt jedoch solange nicht, wie der Beigeladene zu 1. persönlich haftender Gesellschafter ist (§ 10). Der Beigeladene zu 1. erhält als persönlich haftender Gesellschafter für seine geschäftsführende Tätigkeit eine feste, gewinnunabhängige und wertgesicherte Vergütung (§ 11).
b) Der nach Abzug des Geschäftsführergehaltes und der Zinsen auf Gesellschafterdarlehen verbleibende Gewinn wird in der Weise verteilt, daß die Kapitalanteile mit 4 % verzinst werden, vom verbleibenden Betrag der persönlich haftende Gesellschafter vorweg 1/5 erhält und der Rest nach dem Verhältnis der festen Kapitalanteile verteilt wird. Ein Verlust wird von den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Kapitalanteile getragen (§ 16).
c) Entnahmen bedürfen der Zustimmung aller Gesellschafter mit Ausnahme der Entnahmen, die erforderlich sind, um die auf die Gewinnanteile entfallenden privaten Steuern zu entrichten. Diese Bestimmung gilt solange nicht, wie der Beigeladene zu 1. persönlich haftender Gesellschafter ist (§ 17).
d) Der Beschlußfassung durch die Gesellschafterversammlung unterliegen unter anderem die Abänderung des Gesellschaftsvertrags, die Feststellung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, die Genehmigung einer Auseinandersetzungsbilanz und die Auflösung der Gesellschaft (§ 12). Die Abstimmung in der Gesellschafterversammlung erfolgt mit einfacher Stimmenmehrheit nach Kapitalanteilen. Je 10 000 DM gewähren hierbei eine Stimme. Die Mehrheit entscheidet auch in den in § 12 bezeichneten Angelegenheiten (§ 13).
e) Die Dauer der Gesellschaft ist unbestimmt. Jeder Gesellschafter kann zum Ende eines Geschäftsjahres mit einer Frist von sechs Monaten kündigen. Der Kündigende scheidet aus der Gesellschaft aus (§§ 6, 7, 20). Im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters ist an dem Tag des Ausscheidens eine Auseinandersetzungsbilanz aufzustellen. Darin sind die beweglichen abnutzbaren Anlagegüter mit den Anschaffungspreisen abzüglich normaler Abschreibungen, der Grund und Boden mit dem Buchwert und alle anderen Vermögensgüter mit dem Zeitwert anzusetzen. Ein Firmenwert bleibt außer Ansatz. Ist jedoch der Ertragswert des Unternehmens niedriger als der Wert, der sich aus der Auseinandersetzungsbilanz ergibt, so gilt der Ertragswert (§ 21 des Gesellschaftsvertrags).
Über die Berechnung der Auseinandersetzungsguthaben der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft enthält der Gesellschaftsvertrag keine Bestimmungen.
In ihrer Erklärung zur einheitlichen Feststellung des Gewinns für 1966 und in der beigefügten Bilanz zum 31. Dezember 1966 wies die Klägerin für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 1966 einen Gewinn in Höhe von 1 413 169 DM aus und verteilte diesen nach Maßgabe der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags in der Weise, daß auf den Beigeladenen zu 1. ein Gewinnanteil von insgesamt 1 077 909 DM und auf die Beigeladenen zu 2. bis 4. je ein Gewinnanteil von 111 752 DM bzw. 111 756 DM entfielen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, daß zwar der Familien-KG als solche die steuerrechtliche Anerkennung nicht versagt werden könne, daß aber die Gewinnverteilung nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags unangemessen sei und den Kommanditisten steuerrechtlich als angemessener Gewinnanteil nur je 15 v. H. ihrer Einlage von je 30 000 DM, also je ein Betrag von 4 500 DM zugerechnet werden könne. Demgemäß erließ das FA am 11. November 1968 einen endgültigen Gewinnfeststellungsbescheid für 1966. Darin stellte es den Gewinn der KG unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Betriebsprüfung auf 1 476 461 DM fest und rechnete davon den Beigeladenen zu 2. bis 4. je 4 500 DM und den Rest von 1 462 961 DM dem Beigeladenen zu 1. zu.
Der Einspruch hatte lediglich insoweit Erfolg, als das FA als angemessenen Gewinnanteil der Kommanditisten nunmehr je 20 v. H. der Nominaleinlage, also je einen Betrag von 6 000 DM anerkannte und demgemäß den Beigeladenen zu 2. bis 4. je einen Gewinnanteil von 6 000 DM und dem Beigeladenen zu 1. den Restbetrag von 1 458 461 DM zurechnete.
Die Klägerin erhob Klage mit dem Antrag, den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid dahin zu ändern, daß die Gewinnverteilung nach dem Gesellschaftsvertrag vorgenommen werde, wobei der Mehrgewinn der Betriebsprüfung als Restgewinn i. S. des Gesellschaftsvertrags anzusehen sei. Das FG wies die Klage ab mit der Begründung, nach dem Urteil des BFH vom 1. Februar 1973 IV R 61/72 (BFHE 108, 219, BStBl II 1973, 309) sei für die steuerliche Anerkennung einer Familien-KG mit minderjährigen Kindern erforderlich, daß für jedes der Kinder als Kommanditist für die Dauer ihrer Mitgliedschaft in der Personengesellschaft ein Ergänzungspfleger bestellt werde. Hieran fehle es im Streitfalle.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil und den Gewinnfeststellungsbescheid 1966 aufzuheben und die Gewinnverteilung einschließlich des Mehrgewinns aufgrund der Betriebsprüfung nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags zu verteilen. Die Klägerin rügt die Verletzung des materiellen Rechts.
Das FA stellt keinen Antrag.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist im Ergebnis nicht begründet. Die Beigeladenen zu 2. bis 4. waren im Streitjahr nicht Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG des von der Klägerin betriebenen Unternehmens; die ihnen gutgebrachten Gewinnanteile können ihnen deshalb einkommensteuerrechtlich nicht als eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden.
1. Nach § 15 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist. Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, sind auch den Gesellschaftern einer KG die vertraglichen Gewinnanteile dem Grunde nach nur dann als eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, wenn die Gesellschafter Mitunternehmer des gewerblichen Unternehmens der KG sind (siehe z. B. BFH-Beschluß vom 21. Februar 1974 IV B 28/73, BFHE 112, 51, BStBl II 1974, 404, mit Nachweisen; ferner BFH-Urteil vom 28. November 1974 I R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498).
Nehmen Eltern ihre Kinder schenkweise als Kommanditisten in eine Familien-KG auf, so werden die Kinder nur dann Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG und damit Träger eigener gewerblicher Einkünfte in Gestalt von Gewinnanteilen, wenn
a) ihnen in einem ernsthaft gemeinten, insbesondere zivilrechtlich wirksamen Gesellschaftsvertrag wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt (bzw. belassen) sind, die einem Kommanditisten nach den - teilweise dispositiven - Normen des HGB über die KG zukommen (s. insbesondere BFH-Beschluß IV B 28/73) und
b) die zivilrechtliche Gestaltung klar und eindeutig ist und auch tatsächlich den vertraglichen Bestimmungen gemäß vollzogen wird (siehe z. B. Beschluß des BVerfG vom 14. April 1959 1 BvL 23, 34/57, BVerfGE 9, 237/246).
2. Die Vorentscheidung beruht auf der Rechtsansicht, daß die schenkweise als Kommanditisten in eine Familien-KG aufgenommenen minderjährigen Kinder nur dann als Mitunternehmer würden anerkannt werden können, wenn für die Dauer der Minderjährigkeit und der Mitgliedschaft der Kinder in der KG Ergänzungspfleger für die Kinder zur Ausübung ihrer Gesellschafterrechte bestellt seien, weil nur unter diesen Voraussetzungen klare und eindeutige Rechtsverhältnisse geschaffen seien und deren tatsächlicher Vollzug gesichert sei. Die Vorentscheidung stützt sich dabei auf das Urteil des erkennenden Senats IV R 61/72, in dem diese Rechtsauffassung vertreten wird.
Das Schrifttum und die Rechtsprechung sowohl der Zivilgerichte als auch der FGe haben auf dieses Urteil überwiegend ablehnend reagiert (vgl. Birkholz, BB 1974, 271/272; Bordewin, BB 1973, 1154; Flume, DB 1973, 786/793; Hörstmann, BB 1973, Beilage 8 zu Heft 21/1973 S. 9 bis 11; Rosenau, BB 1973, 975/977; Sauer, GmbH-Rundschau 1973 S. 114 - GmbHR 1973, 114 -; Seithel, GmbHR 1973, 232/233; Sudhoff, DStR 1973, 593; Beschluß des Amtsgerichts Hamburg vom 6. Juli 1973 111 VIII B 16244, DB 1973, 1391; Beschluß des Landgerichts Saarbrücken vom 11. Juli 1973 5T 261/73, Der Deutsche Rechtspfleger 1973 S. 358; Vorlagebeschluß des OLG Hamm vom 22. März 1974 15 W 174/73, BB 1974, 574; Urteil des Niedersächsischen FG vom 17. Mai 1973 VII 76/72, EFG 1973, 490. - Zustimmend hingegen Böttcher, Steuerberater-Jahrbuch 1973/74 S. 117/138-142; Herrmann, FR 1973, 389; Paulick, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 15 Nr. 2, Rechtsspruch 67; Schulze zur Wiesche, DStR 1973, 589/592; Oberloskamp, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1974 S. 296). Die Finanzverwaltung wendet das Urteil nicht an (Schreiben des BdF IV B 2 - S 2241 - 12/73 vom 10. September 1973, FR 1973, 449; ferner BdF-Schreiben vom 19. Dezember 1975, BB 1976, 22).
Nach erneuter Prüfung hält der Senat an der im Urteil IV R 61/72 vertretenen Rechtsansicht nicht mehr fest.
a) Für die dem Urteil IV R 61/72 zugrunde liegende Rechtsauffassung waren die folgenden beiden Gesichtspunkte bestimmend:
aa) Es sei zweifelhaft, ob nicht die Kommanditisten rechtlich gehindert seien, ihre Rechte auf Mitwirkung an der Willensbildung der Gesellschaft auszuüben, sofern ihnen nicht für die Dauer ihrer Mitgliedschaft und ihrer Minderjährigkeit jeweils ein Ergänzungspfleger bestellt sei. Denn zivilrechtlich sei nicht abschließend geklärt, ob die Abstimmung in einer Gesellschafterversammlung einer Personengesellschaft den Charakter eines Rechtsgeschäfts habe und demgemäß die Vorschrift des § 181 BGB auf Gesellschafterbeschlüsse angewendet werden müsse mit der Folge, daß die Eltern von der gesetzlichen Vertretung ihrer Kinder ausgeschlossen wären (§§ 1629, 1795 BGB).
bb) Würden die den Kindern als Kommanditisten zustehenden Rechte von den ebenfalls an der Familien-KG als Gesellschafter beteiligten Eltern in ihrer Eigenschaft als gesetzliche Vertreter der Kinder ausgeübt, so sei aus der Sicht der Eltern als Gesellschafter der Familien-KG und bisherige Alleinunternehmer die tatsächliche Lage ebenso, wie wenn im Gesellschaftsvertrag das Entnahmerecht der Kinder, alle Mitverwaltungsrechte und jegliche Verfügungsbefugnis über den Gesellschaftsanteil (z. B. in Gestalt eines Kündigungsrechts) bis zur Volljährigkeit der Kinder ausgeschlossen wären; die wirtschaftliche Alleinunternehmerschaft der Eltern wäre im wesentlichen unangetastet geblieben.
b) Der Senat hält zwar daran fest, daß die als Kommanditisten aufgenommenen Kinder nur dann als Mitunternehmer anerkannt werden können, wenn der Gesellschaftsvertrag tatsächlich durchgeführt wird, und zwar in einer Art, wie Gesellschaftsverhältnisse zwischen Fremden vollzogen werden. Der Senat ist jedoch nunmehr der Ansicht, daß die zu a) wiedergegebenen Erwägungen nicht zu der Annahme zwingen, die tatsächliche Durchführung des Gesellschaftsverhältnisses setze voraus, daß für noch nicht volljährige Kinder ein sogenannter Dauerpfleger zur Ausübung ihrer Gesellschafterrechte bestellt sei.
Der BGH hat mit Beschluß vom 18. September 1975 II ZB 6/74 (BB 1975, 1452) entschieden, die Tatsache, daß ein Minderjähriger als Kommanditist und sein gesetzlicher Vertreter als persönlich haftender Gesellschafter an derselben Gesellschaft beteiligt seien, könne die Anordnung einer Ergänzungspflegschaft allein nicht rechtfertigen. Denn das Verbot des Selbstkontrahierens hindere den Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich nicht daran, bei Gesellschafterbeschlüssen über Maßnahmen der Geschäftsführung und sonstige gemeinsame Gesellschafterangelegenheiten im Rahmen des bestehenden Gesellschaftsvertrags als Vertreter eines anderen Gesellschafters und zugleich im eigenen Namen mitzuwirken. Der BGH ist der Meinung, daß der Schutzzweck des § 181 BGB bei gewöhnlichen Gesellschafterbeschlüssen nicht zum Tragen komme und die Vorschrift deshalb nicht anwendbar sei, auch wenn man in der Stimmabgabe des einzelnen Gesellschafters eine rechtsgeschäftliche Willenserklärung sehen wolle.
Der erkennende Senat kann offenlassen, ob er sich diese Interpretation zu eigen machen würde, wenn er selbst über die Anwendbarkeit des § 181 BGB im Einzelfalle zu befinden hätte. Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung erscheint wesentlich, daß nach der Entscheidung des für zivilrechtliche Streitigkeiten zuständigen obersten Bundesgerichts die Gesellschafterrechte, die noch nicht volljährigen Kindern als Kommanditisten zustehen, regelmäßig von den Eltern als gesetzlichen Vertretern der Kinder ausgeübt werden können und demgemäß ein tatsächlicher Vollzug des Gesellschaftsvertrags in der Form einer Ausübung dieser Rechte durch einen sogenannten Dauerpfleger nicht möglich ist. Auf dieser Grundlage fragt es sich, ob bei einer Ausübung der den Kindern als Kommanditisten zustehenden Gesellschafterrechte durch die Eltern, von denen wenigstens ein Elternteil ebenfalls Gesellschafter der KG ist, überhaupt ein tatsächlicher Vollzug des Gesellschaftsvertrags wie bei einem Vertrag zwischen Fremden in einer Weise möglich ist, daß von einer Mitunternehmerschaft der Kinder (bei gleichzeitiger Preisgabe der bisherigen Alleinunternehmerschaft der Eltern oder eines Elternteils zugunsten der Kinder) die Rede sein kann. Diese Frage bejaht der Senat nach erneuter Überprüfung entgegen der Auffassung, die er in seinem Urteil IV R 61/72 vertreten hat.
Der Senat hat erwogen, ob zum tatsächlichen Vollzug des Gesellschaftsverhältnisses in jedem Falle auch gehört, daß dann, wenn die Kinder nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags (i. V. m. den Vorschriften des HGB) die Auszahlung der ihnen zustehenden (einkommensteuerrechtlich angemessenen) Gewinnanteile verlangen können, diese Gewinnanteile der Kinder auch tatsächlich entnommen werden. Der Senat verneint dies, weil er der Meinung ist, daß auch in Kommanditgesellschaften zwischen Fremden die Kommanditisten vielfach ihre Gewinnanteile tatsächlich nicht entnehmen, z. B. weil die wirtschaftliche Lage des Unternehmens es erfordert, daß alle Gesellschafter in gleicher Weise auf Entnahmen verzichten oder weil die KG die stehengelassenen Gewinnanteile günstig verzinst.
3. Bei dieser Sicht der Rechtslage kann im Streitfall entgegen der Vorentscheidung die Abweisung der Klage nicht darauf gestützt werden, daß das Gesellschaftsverhältnis nicht vollzogen sei, weil keine Dauerpfleger für die noch nicht volljährigen Kommanditisten zur Ausübung ihrer Rechte als Gesellschafter bestellt seien. Gleichwohl kann die Revision im Ergebnis keinen Erfolg haben, weil bereits die den minderjährigen Kindern im Gesellschaftsvertrag zugebilligte Rechtsstellung (Rechte und Pflichten) innerhalb der KG so weitreichend hinter der Rechtsstellung zurückbleibt, die einem Kommanditisten nach den Normen des HGB über die KG zukommt, daß sich das geschaffene Rechtsverhältnis einkommensteuerrechtlich nicht mehr als Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Nr. 2 EStG werten läßt (vgl. insoweit bereits die BFH-Urteile vom 22. Januar 1970 IV R 178/68, BFHE 98, 405, BStBl II 1970, 416; vom 4. August 1971 I R 209/69, BFHE 103, 156, BStBl II 1972, 10; siehe auch Klamroth, BB 1975, 525/529).
a) Die Beigeladenen zu 2. bis 4. haben rechtlich auf Lebenszeit ihres Vaters, des Beigeladenen zu 1., keine Möglichkeit, ohne oder gegen dessen Willen Einfluß auf die Geschäftsführung der KG zu nehmen. Das Widerspruchsrecht des § 164 HGB ist durch den Katalog in § 10 des Gesellschaftsvertrags ersetzt. Die darin vorgesehene Genehmigung der Kommanditisten für bestimmte Maßnahmen der Geschäftsführung ist aber gerade nicht notwendig, solange der Beigeladene zu 1. Komplementär der KG ist (§ 10 letzter Satz des Gesellschaftsvertrags). Damit ist § 164 HGB abbedungen.
b) Die Beigeladenen zu 2. bis 4. haben an den stillen Reserven des Anlagevermögens und an einem etwaigen Geschäftswert des Unternehmens der KG zwar für den Fall einer Auflösung der Gesellschaft nach Maßgabe der dann anzuwendenden Vorschriften des HGB teil, nicht hingegen bei einem Ausscheiden aus der Gesellschaft (§ 21 des Gesellschaftsvertrags), wobei zusätzlich ins Gewicht fällt, daß unbewegliches Anlagevermögen mit entsprechenden stillen Reserven nicht vorhanden ist, weil das betrieblich genutzte Grundvermögen im Alleineigentum des Komplementärs steht (§ 3 des Gesellschaftsvertrags).
c) Entnahmen - und somit auch die Auszahlung der Gewinnanteile der Kommanditisten - bedürfen nach § 17 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags - abgesehen von den Beträgen, die zur Zahlung der auf die Gewinnanteile entfallenden Steuern notwendig sind - der Zustimmung aller Gesellschafter. Dies soll allerdings nach § 17 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags nicht gelten, solange der Beigeladene zu 1. Komplementär ist. Diese Regelung ist mehrdeutig. Sie könnte dahin verstanden werden, daß, solange der Beigeladene zu 1. Komplementär ist, jeder Gesellschafter, also auch die Kommanditisten, jederzeit die Auszahlung seiner Gewinnanteile verlangen kann. Ebensogut ist aber auch die Deutung möglich, daß, solange der Beigeladene zu 1. Komplementär ist, dieser selbst keinerlei Entnahmebeschränkungen unterliegt, im übrigen aber Abs. 2 eingreift, also Entnahmen der Kommanditisten seiner Zustimmung bedürfen.
Da Verträge zwischen Familienangehörigen nur insoweit für die Besteuerung maßgebend sein können, als sie klar und eindeutig sind, kann bei dieser mehrdeutigen Vertragsgestaltung im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Würdigung nicht angenommen werden, daß den Kindern ein Recht zusteht, jederzeit die Auszahlung ihrer Gewinnanteile zu verlangen. Vielmehr ist davon auszugehen, daß sie dazu der Zustimmung ihres Vaters als Komplementär bedürfen.
d) Die Beigeladenen zu 2. bis 4. können das Gesellschaftsverhältnis allerdings jederzeit kündigen mit der Maßgabe, daß sie dann aus der Gesellschaft ausscheiden und eine Abfindung erhalten, die sich im wesentlichen nach dem Buchwert ihres Kapitalanteils richtet (§§ 6, 7, 20, 21 des Gesellschaftsvertrags). Dieses Kündigungsrecht fällt aber für eine Wertung der Rechtsstellung der Kommanditisten als Mitunternehmer kaum ins Gewicht, weil es faktisch für die Dauer der Minderjährigkeit der Kommanditisten vom Willen des Komplementärs abhängt und insbesondere ein Ausscheiden nur zu einer Buchwertabfindung führt.
e) Nicht unbeachtet kann auch bleiben, daß nach den §§ 12 und 13 des Gesellschaftsvertrags die Gesellschafterversammlung mit einfacher Stimmenmehrheit u. a. auch über die Änderung des Gesellschaftsvertrags beschließt und der Beigeladene zu 1. über eine unangreifbare Stimmenmehrheit in der Gesellschafterversammlung verfügt, weil sich die Stimmen nach den festen Kapitalanteilen bestimmen und diese zu 70 v. H. dem Beigeladenen zu 1. zustehen. Damit ist der Beigeladene zu 1. nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Vertrags rechtlich in der Lage, die geringfügigen, nach dem Gesellschaftsvertrag den Kommanditisten verbliebenen Rechte (z. B. das Kündigungsrecht und das Recht auf eine Abfindung wenigstens in Höhe des Buchwerts) einzuschränken oder gänzlich zu beseitigen. Insbesondere könnte der Beigeladene zu 1. auch für den Fall, daß § 17 des Gesellschaftsvertrags i. S. eines Entnahmerechts der Kommanditisten zu verstehen sein sollte, dieses jederzeit wieder einschränken oder aufheben.
Unabhängig von der Rechtsfrage, ob eine derartige Regelung gesellschaftsrechtlich ausnahmslos rechtsunwirksam ist, greift wiederum der Grundsatz ein, daß Verträge zwischen Familienangehörigen nur insoweit der Besteuerung zugrunde gelegt werden können, als sie klar und eindeutig sind. Es geht nicht an, daß sich ein Gesellschafter im Rahmen der schenkweisen Zuwendung von Gesellschaftsanteilen zwar vertraglich bestimmte Rechte vorbehält, dann aber für die einkommensteuerrechtliche Würdigung geltend macht, diese Rechte liefen mangels Rechtswirksamkeit der einschlägigen Bestimmungen leer und seien gerichtlich nicht durchsetzbar. Es kann von den schenkweise Bedachten nicht erwartet werden, daß sie die Rechtswirksamkeit einzelner Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags in Frage stellen und es insoweit auf einen Rechtsstreit mit dem Schenker ankommen lassen. Der Schenker muß sich somit in der einkommensteuerrechtlichen Würdigung des Gesellschaftsverhältnisses die getroffenen Vereinbarungen ungeachtet etwaiger Zweifel an ihrer Rechtswirksamkeit so lange entgegenhalten lassen, als diese nicht ausdrücklich aufgehoben sind.
Fundstellen
Haufe-Index 71797 |
BStBl II 1976, 328 |
BFHE 1976, 181 |