Leitsatz (amtlich)
1. Der Senat hält daran fest, daß die schenkweise Zuwendung eines Kommanditanteils zwar dem Grunde nach eine eigene Einkunftsquelle des Bedachten in Gestalt eines Mitunternehmeranteils begründen kann, daß aber nur der diesem Mitunternehmeranteil angemessene Gewinnanteil originäre Einkünfte des Bedachten begründet (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 29. Mai 1972 GrS 4/71, BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5).
2. Der Senat hält auch daran fest, daß der tatsächliche Wert des unentgeltlich erworbenen Gesellschaftsanteils (i. S. des BFH-Beschlusses GrS 4/71) gleich dem Buchwert des Kapitalanteils ist, wenn der Vater sich das Recht vorbehalten hat, das Gesellschaftsverhältnis zu kündigen, das Unternehmen allein fortzuführen und das Kind mit dem Buchwert seines Kapitalanteils abzufinden (BFH-Urteil vom 27. September 1973 IV R 33/71, BFHE 110, 357, BStBl II 1974, 51).
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2, § 12 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1965, in welcher Höhe der vertraglich vereinbarte Gewinnanteil einer durch Schenkung einer Kommanditbeteiligung in eine Familien-KG aufgenommenen Kommanditistin (der Klägerin zu 4) steuerrechtlich angemessen ist und deshalb der Kommanditistin als eigene gewerbliche Einkünfte zuzurechnen ist.
Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1, eine Kommanditgesellschaft, betreibt eine Fabrik. Die Kläger und Revisionskläger zu 2 bis 5 sind Gesellschafter der Klägerin zu 1. Der Kläger zu 2 (im folgenden Arthur B) ist der Vater des Klägers zu 3 (im folgenden Horst B) und der Klägerin zu 4 (im folgenden Renate S).
Arthur B war Inhaber eines Einzelunternehmens. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30. März 1963 gründete Arthur B zusammen mit seinem Sohn Horst B eine KG, die Klägerin zu 1 (im folgenden KG), in die Arthur B sein Einzelunternehmen einbrachte. Die festen Kapitalanteile sollten für Arthur B als Komplementär der KG 240 000 DM und für Horst B als vorerst einzigem Kommanditisten 80 000 DM betragen (§§ 3 bis 5 des Gesellschaftsvertrags). Die Geschäftsführung und Vertretung war Arthur B übertragen; er sollte auch zu Maßnahmen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen, keiner Zustimmung der übrigen Gesellschafter bedürfen (§ 8). Der Kommanditist Horst B war zur Mitarbeit verpflichtet (§ 10). Arthur B und Horst B sollten eine zu Lasten der Gewinn- und Verlustrechnung zu buchende feste Tätigkeitsvergütung erhalten (§§ 9, 10). Vom verbleibenden Gewinn sollte jeder Gesellschafter eine feste Verzinsung von 5 v. H. seines mit dem Charakter eines Darlehenskontos zu führenden und zur Verbuchung von Gewinnen und Verlusten sowie von Entnahmen bestimmten "Zusatzkapitalkontos" erhalten; der Restgewinn sollte auf Arthur B und Horst B im Verhältnis 70 : 30 aufgeteilt werden (§ 13). Die Gesellschaft sollte bis zum 31. Dezember 1973 unkündbar sein und sich anschließend jeweils um ein Jahr verlängern, falls nicht ein Gesellschafter zum Jahresende kündigt (§ 6). Der kündigende Gesellschafter sollte aus der Gesellschaft gegen Abfindung ausscheiden (§ 16). Abweichend hiervon bestimmte § 16 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags, daß Arthur B jederzeit berechtigt sei, die Gesellschaft unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten zu kündigen und "das Unternehmen mit Aktiven und Passiven unter Abfindung der übrigen Gesellschafter zum Buchwert zu übernehmen". Allgemein sollte die Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters grundsätzlich zum Buchwert seines festen Kapitalanteils und seines Zusatzkapitalkontos nach Maßgabe der Jahresbilanz für das letzte abgelaufene Geschäftsjahr erfolgen (§ 19).
Auf Grund eines Anfang Juli 1965 gefaßten Gesellschafterbeschlusses schlossen Arthur B und Horst B mit Renate S, der Tochter des Arthur B (Klägerin zu 4), am 12. November 1965 in notariell beurkundeter Form einen Vertrag, mit dem sie Renate S "nach Maßgabe ihrer Vereinbarung mit ihrem Vater" mit Wirkung vom 1. Juli 1965 in die KG als Kommanditistin aufnahmen. Renate S erkannte an, daß der bestehende Gesellschaftsvertrag vom 30. März 1963 auch für sie verbindlich sei. Der Aufnahmevertrag bestimmte des weiteren, Arthur B habe "durch besonderen Schenkungsvertrag von seiner Kapitaleinlage an seine Tochter ... eine Schenkung in Höhe von 15 000 DM gemacht, die diese als ihre übernommene Kommanditeinlage einzubringen" habe (§ 2). Die festen Kapitalanteile wurden in der Weise neu festgesetzt, daß auf Arthur B (nach Umbuchung eines Teils seines bisherigen Kapitalanteils auf Kapitalkonto II) 55 000 DM, auf Horst B (ebenfalls nach entsprechender Umbuchung) 30 000 DM und auf Rente S 15 000 DM entfielen (§§ 3, 4). Über die Gewinnverteilung bestimmte der Vertrag, daß fortan sowohl das Sonderkonto als auch das feste Kapitalkonto zu verzinsen seien und daß am Restgewinn ebenso wie an einem etwaigen Verlust Arthur B mit 55 v. H., Horst B mit 30 v. H. und Renate S mit 15 v. H. beteiligt seien.
Ebenfalls am 12. November 1965 schlossen Arthur B und Renate S neben einem Schenkungs- und Erbverzichtsvertrag noch eine Zusatzvereinbarung ab. Darin war bestimmt, daß Renate S "nach Erbringung der übernommenen Kommanditeinlage durch Stehenlassen des Gewinns verpflichtet ist, den weiteren Gewinn aus dem Zusatzkapitalkonto, welches den Charakter eines Darlehenskontos besitzt, solange stehenzulassen, bis beide Konten I und II insgesamt den Betrag von 100 000 DM erreicht haben". Renate S sollte lediglich die Zinsen ihres Kapitals und die zur Entrichtung der persönlichen Steuern notwendigen Beträge entnehmen können. Außerdem bestimmte die Zusatzvereinbarung wörtlich:
"Sobald der Betrag von 100 000 DM erreicht ist, ist Herr Arthur B berechtigt, das Kommanditverhältnis der Frau Renate S aufzukündigen, so daß dieser dann 100 000 DM zu den im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Zeiten ausgezahlt werden. Bis zur vollen Auszahlung der 100 000 DM ist dieser Betrag, wie im Gesellschaftsvertrag vorgesehen, zu verzinsen.
Das Recht des Herrn Arthur B geht im Falle seines vorzeitigen Ablebens auf Herrn Horst B oder den nachfolgenden Komplementär über."
In der einheitlichen Gewinnfeststellungs-Erklärung für 1965 wies die Klägerin zu 1 einen Gewinn von 424 446 DM aus. Diesen Gewinn rechnete die Klägerin zu 1 nach Maßgabe der vertraglichen Gewinnverteilungsabrede ihren Gesellschaftern wie folgt zu:
Arthur B: 255 782,53 DM
(einschließlich 24 000 DM Tätigkeitsvergütung
und 10 516,95 DM Zinsen)
Horst B: 129 481,- DM
(einschließlich 15 000 DM Tätigkeitsvergütung und
2 956,70 DM Zinsen)
Renate S (für die Zeit vom 1. Juli
bis 31. Dezember 1965): 39 182,79 DM
(einschließlich 225 DM Zinsen).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) folgte im endgültigen Gewinnfeststellungsbescheid für 1965 vom 8. Februar 1967 dieser Gewinnzurechnung nicht. Das FA vertrat die Auffassung, daß der vertragliche Gewinnanteil der Kommanditistin Renate S auf außerbetrieblichen Erwägungen beruhe und deshalb steuerrechtlich nicht anerkannt werden könne. Angemessen sei nur ein Gewinnanteil in Höhe einer angemessenen Verzinsung des Kapitaleinsatzes von 15 000 DM. Demgemäß rechnete das FA den erklärungsgemäß festgestellten Gewinn von 424 446 DM wie folgt zu:
Arthur B: 293 439 DM
Horst B: (wie Erklärung) 129 481 DM
Renate S: 1 526 DM.
Den Einspruch, mit dem die Kläger begehrten, den (nach Abzug der Tätigkeitsvergütungen und der Verzinsung verbleibenden) Restgewinn im Verhältnis 60 : 30 : 10 zu verteilen und Renate S demgemäß einen Gewinnanteil von 26 196,86 DM zuzurechnen, wies das FA zurück.
Auch die Klage, mit der die Kläger beantragten, den Restgewinn im Verhältnis 65 : 30 : 5 zu verteilen und Renate S einen Gewinnanteil von 13 210,93 DM (= 225 DM Kapitalverzinsung + 12 985,93 DM Anteil am Restgewinn) zuzurechnen, blieb ohne Erfolg.
Mit der Revision beantragen die Kläger, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1965 dahin zu ändern, daß von dem festgestellten Gewinn von 424 446,32 DM dem Komplementär Arthur B 281 789,69 DM, dem Kommanditisten Horst B 129 445,70 DM und der Kommanditistin Renate S 13 210,93 DM zugerechnet werden, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen. Die Kläger rügen die Verletzung des § 15 Nr. 2 und des § 12 Nr. 2 EStG des § 1 Abs. 2 und 3 und des § 6 des StAnpG sowie der §§ 161, 109 HGB.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Der Große Senat des BFH hat mit Beschluß vom 29. Mai 1972 GrS 4/71 (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) entschieden, inwieweit einem Kinde, das durch die schenkweise Zuwendung eines Kommanditanteils Mitunternehmer des bisherigen väterlichen Einzelunternehmens wird und das nicht im Unternehmen mitarbeitet, der im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Gewinnanteil als eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb einkommensteuerrechtlich zuzurechnen ist. Dabei geht der Große Senat davon aus, daß mit der schenkweisen Begründung eines Kommanditanteils zwar eine eigene Einkunftsquelle in Gestalt eines Mitunternehmeranteils i. S. von § 15 Nr. 2 EStG übertragen ist, daß aber nur der diesem Mitunternehmeranteil angemessene Gewinnanteil originäre Einkünfte des Kindes begründet und daß eine Gewinnverteilungsabrede nur dann angemessen ist, wenn sich für den schenkweise begründeten Kommanditanteil eine durchschnittliche Rendite von nicht mehr als 15 v. H. des tatsächlichen (gemeinen) Werts des Kapitalanteils (Gesellschaftsanteils)" ergibt. Demnach ist eine Gewinnverteilungsabrede dann einkommensteuerrechtlich als angemessen anzuerkennen, wenn sie dem Kommanditisten - unterstellt, die später tatsächlich erzielten Gewinne der Gesellschaft würden mit den Beträgen übereinstimmen, die bei Vertragsabschluß nach den Erfahrungen der vorangegangenen Jahre und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung der Zukunftsaussichten zu erwarten waren - nicht mehr als eine durchschnittliche Rendite von 15 v. H. des tatsächlichen Werts der Kommanditbeteiligung bei Vertragsabschluß gewährt (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 1973 IV R 158/68, BFHE 109, 47, BStBl II 1973, 489). Dabei ist jedoch nach dem Urteil des erkennenden Senats vom 27. September 1973 IV R 33/71 (BFHE 110, 357, BStBl II 1974, 51) der tatsächliche Wert des unentgeltlich erworbenen Gesellschaftsanteils gleich dem Buchwert des Kapitalanteils, wenn der Vater sich das Recht vorbehalten hat, das Gesellschaftsverhältnis zu kündigen, das Unternehmen allein fortzuführen und das Kind mit dem Buchwert seines Kapitalanteils abzufinden.
An diesen Rechtsgrundsätzen hält der Senat auch nach erneuter Überprüfung fest.
a) Zu Unrecht stellt die Revision in Frage, daß die Angemessenheitsprüfung und insbesondere die Abweichung von der handelsrechtlich getroffenen Gewinnverteilungsabrede in den Vorschriften des EStG und des StAnpG eine gesetzliche Grundlage findet.
Der Senat sieht diese gesetzliche Grundlage, wie bereits im Urteil IV R 33/71 angesprochen, primär in den Normen des EStG, und zwar in der das EStG beherrschenden Unterscheidung zwischen der unentgeltlichen Verfügung über eine Einkunftsquelle einerseits und der unentgeltlichen Verfügung über künftige laufende Einkünfte andererseits (vgl. § 12 Nr. 2 EStG) sowie im Rechtsinstitut der Mitunternehmerschaft als Einkunftsquelle (vgl. § 15 Nr. 2 EStG).
Wenn nur derjenige Gesellschafter einer KG, der einkommensteuerrechtlich die Rechtsstellung eines Mitunternehmers erlangt, dem Grunde nach originäre gewerbliche Einkünfte beziehen kann (wenn also z. B. derjenige, dem ein anderer unentgeltlich lediglich einen Anteil am laufenden Gewinn eines Einzelunternehmens zusagt, damit noch keine originären Einkünfte erlangt), so können die im Gesellschaftsvertrag dem einzelnen Gesellschafter zugebilligten Gewinnanteile auch der Höhe nach originäre gewerbliche Einkünfte des, fraglichen Gesellschafters nur insoweit sein, als sie dem Gewicht seiner Mitunternehmerstellung im Verhältnis zur Mitunternehmerschaft der anderen Gesellschafter entsprechen und daher Erträgnisse dieser Mitunternehmerstellung sind.
Zahlt der Vater an den Sohn, der als Arbeitnehmer im Unternehmen des Vaters tätig ist, bestimmte Geldbeträge, so sind diese nicht allein schon deshalb Betriebsausgaben des Vaters und Einnahmen des Sohnes aus nichtselbständiger Arbeit, weil sie in einem Arbeitsvertrag vereinbart und darin als Lohn ausgeworfen sind; sie sind es vielmehr nur insoweit, als sie in einem angemessenen Verhältnis zur Arbeitsleistung des Sohnes stehen und sich deshalb als Erträgnisse der Einkunftsquelle "nichtselbständige Arbeit" darstellen. Erwirbt ein Kind einen Anteil an einer Personengesellschaft nicht schenkweise, sondern durch eine Einlage aus eigenen Mitteln, z. B. in der Weise, daß sich das Kind mit einer Bareinlage von 100 DM an dem (mehrere Mio. DM werten) Einzelunternehmen des Vaters als Kommanditist mit der Maßgabe beteiligt, daß das Kind auch bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft oder einer Auflösung der Gesellschaft nur die Einlage von 100 DM zurückerhält, so kann nicht zweifelhaft sein, daß der im Gesellschaftsvertrag dem Kinde zugesagte Gewinnanteil nur insoweit originäre gewerbliche Einkünfte des Kindes begründet, als er unter sonst gleichartigen Umständen auch einem Fremden zugebilligt worden wäre, im übrigen aber den Charakter einer außerbetrieblich veranlaßten unentgeltlichen Zuwendung künftiger laufender Gewinne des bisherigen Einzelunternehmers und jetzigen Komplementärs hat.
Demgemäß sind auch dann, wenn der Vater ein Kind schenkweise als Gesellschafter in das Unternehmen aufnimmt, die im Gesellschaftsvertrag dem Kinde zugebilligten Gewinnanteile nicht schon deshalb originäre gewerbliche Einkünfte des Kindes, weil sie in einem Gesellschaftsvertrag vereinbart und darin als Gewinnanteile des Kindes ausgeworfen sind.
Verpflichten sich Eltern gegenüber einem Kinde unentgeltlich zu wiederkehrenden Leistungen, z. B. in Höhe eines Bruchteils bestimmter Einkünfte der Eltern, so begründet diese Zusage keine originären Einkünfte des Kindes. Die wiederkehrenden Leistungen sind für die Eltern weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten; begrifflich können sie allenfalls Sonderausgaben sein, unterliegen dann aber dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG. Folgerichtig sind die laufenden Bezüge beim Kind nicht einkommensteuerpflichtig. Die Rechtslage ist nicht anders, wenn die Eltern künftige Forderungen, z. B. künftige Lohn- oder Zinsforderungen oder künftige Gewinnansprüche, unentgeltlich an ein Kind abtreten. Ist dem aber so, so kann die unentgeltliche Zusage laufender Leistungen nicht schon deshalb, weil sie in einem Gesellschaftsvertrag enthalten ist und im äußeren Zusammenhang mit der schenkweisen Begründung einer Gesellschafterstellung steht, originäre Einkünfte des Kindes begründen. Vielmehr sind die laufenden Leistungen (Gewinnanteile) nur insoweit eigene gewerbliche Einkünfte des Kindes, als sie dem Gewicht der Gesellschafterstellung entsprechen, wobei dieses Gewicht naturgemäß unabhängig von dem zivilrechtlich mit der Gesellschafterstellung verknüpften, einkommensteuerrechtlich aber gerade auf seine Angemessenheit hin zu prüfenden Anspruch auf laufende Leistungen (Gewinnanspruch) zu bestimmen ist.
b) Das Gewicht einer schenkweise eingeräumten Mitunternehmerstellung richtet sich naturgemäß danach, in welchem Umfange sich der bisherige Alleinunternehmer seiner Alleinunternehmerstellung begeben hat. Hat sich der Vater im Gesellschaftsvertrag vorbehalten, das Gesellschaftsverhältnis zu kündigen und das Unternehmen gegen eine Abfindung des schenkweise aufgenommenen Kindes in Höhe des Buchwerts seines Kapitalanteils wieder allein fortzuführen, so liegt eine Preisgabe der bisherigen Alleinunternehmerstellung des Vaters jedenfalls im Verhältnis zu einem Kind, das nur kapitalmäßig beteiligt ist, also keinen eigenen unternehmerischen Leistungsbeitrag erbringt, allenfalls - wenn überhaupt - in Höhe des dieser möglichen Buchwertabfindung entsprechenden Kapitalbetrags vor.
aa) Die Vorentscheidung hat insoweit ausgeführt, nach dem BFH-Urteil IV R 33/71 sei der tatsächliche Wert des unentgeltlich erworbenen Gesellschaftsanteils gleich dem Buchwert des Kapitalanteils, wenn der Vater sich das Recht vorbehalten habe, das Gesellschaftsverhältnis zu kündigen, das Unternehmen allein fortzuführen und das Kind mit dem Buchwert seines Kapitalanteils abzufinden. Das FG folge diesem Urteil, denn eine Beteiligung an den stillen Reserven bestehe nur, wenn der aufgenommene Gesellschafter verlangen könne, bei seinem Ausscheiden oder bei einer Auflösung der Gesellschaft mehr zu erhalten als den Buchwert seines Kapitalanteils und wenn der Schenker ihm dieses Recht nicht wieder nach eigenem Gutdünken entziehen könne. - Ein Gesellschafter, der gegen eine Buchwertabfindung aus der Gesellschaft hinausgedrängt werden könne, habe schenkweise nicht mehr Vermögen erhalten als eben den Buchwertanteil. Auch das Pfändungspfandrecht eines Privatgläubigers des Gesellschafters erstrecke sich auf keinen höheren Wert. Selbst wenn der Auseinandersetzungsanspruch des Gesellschafters im Falle der Liquidation einen höheren als den Buchwert des Gesellschaftsanteils haben sollte, so hätten es die Mitgesellschafter jederzeit gemäß § 141 Abs. 1 HGB in der Hand, den Auseinandersetzungsanspruch in einen Abfindungsanspruch umzuwandeln, der identisch sei mit dem nominellen Wert des Gesellschaftsanteils. - In derartigen Fällen könne der Wert des Unternehmens und damit des Gesellschaftsanteils nicht nach dem Ertragswert bemessen werden. Die Gleichsetzung von nominellem und tatsächlichem Wert gründe sich darauf, daß sich der Vater das Recht vorbehalten habe, den Gesellschaftsanteil gegen eine Buchwertabfindung wieder zu übernehmen. Die Beteiligung an der Ertragsquelle sei also in das Belieben des Vaters, der den Anteil zugewendet habe, gestellt. Damit sei das Argument der Kläger entkräftet, sie hätten deshalb einen Anteil an den stillen Reserven, weil diese ständig aufgelöst würden und sich dies im laufenden Gewinn niederschlage. Denn diese Beteiligung stehe ebenso wie der Anteil am laufenden Gewinn zur Disposition eines Dritten. - Auch der Gesichtspunkt der Rechtssicherheit spreche für die Lösung des BFH-Urteils IV R 33/71. Denn die Ermittlung des tatsächlichen Werts eines Gesellschaftsanteils stelle die Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung vor kaum zu überwindende Schwierigkeiten, wenn dieser vom schwankenden Wert eines Unternehmens abhängig sein solle.
bb) Zu Unrecht meint die Revision, es müsse darauf abgestellt werden, wie groß die Wahrscheinlichkeit sei, daß der Vater das Übernahmerecht ausüben werde. Entscheidend ist allein, in welchem Umfange der Vater seine bisherige Alleinunternehmerstellung definitiv aufgegeben hat. Solange die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit besteht, daß der Vater das Unternehmen gegen Buchwertabfindung wieder allein übernimmt, läßt sich dies nur hinsichtlich des dem Buchwert entsprechenden Kapitalbetrags bejahen. Die gegenteilige Auffassung der Revision müßte im übrigen zu unannehmbaren Konsequenzen führen. Hat sich z. B. der Vater kein Übernahmerecht vorbehalten, bestehen aber unterschiedliche Regelungen über die Berechnung des Abfindungsguthabens bei vorzeitigem Ausscheiden des Kindes (z. B. durch Gläubigerpfändung) und über die Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens bei Auflösung der Gesellschaft, so müßte die Bestimmung des tatsächlichen Werts des Gesellschaftsanteils vom Grade der Wahrscheinlichkeit abhängig gemacht werden, welche der beiden Möglichkeiten sich je aktualisieren wird und wie hoch die dann auszuzahlenden Beträge sein werden.
Wie der Senat bereits in seinem Urteil IV R 33/71 ausgeführt hat, kann es für die Bemessung des tatsächlichen Werts des Gesellschaftsanteils nach dem Buchwert des Kapitalanteils auch nicht darauf ankommen, ob das Übernahmerecht jederzeit oder erst nach Ablauf einer bestimmten Frist ausgeübt werden kann und ggf. wie lange diese Frist bemessen ist, sofern überhaupt die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit besteht, daß der Vater (oder sein nicht mit dem schenkweise aufgenommenen Kind identischer Rechtsnachfolger) das Unternehmen gegen Buchwertabfindung wieder allein übernimmt. Der Unterschied kann allenfalls Bedeutung erlangen für die im Streitfall ungeprüft zugunsten der Kläger beantwortete Frage, ob das schenkweise aufgenommene Kind überhaupt eine Mitunternehmerposition erlangt hat; denn wenn sich der Schenker ein jederzeit ausübbares Übernahmerecht vorbehält, liegt jedenfalls dann, wenn die Gesellschafterrechte des Kindes auch im übrigen stark beschränkt sind, die Annahme daß der Schenker keine Mitunternehmerstellung, sondern lediglich einen Anteil am laufenden Gewinn zugewendet hat, besonders nahe (vgl. auch Heckelmann, Abfindungsklauseln in Gesellschaftsverträgen, München 1973 S. 113-114).
Schließlich kann auch der Einwand der Revision nicht überzeugen, ein Vergleich mit der Rechtsstellung eines Nießbrauchers an einem Gesellschaftsanteil (insbesondere bei Befristung des Nießbrauchs) müsse zur steuerrechtlichen Anerkennung der vereinbarten Gewinnanteile eines schenkweise aufgenommenen Kommanditisten führen. Der Senat ist der Auffassung, daß ein schenkweise eingeräumter befristeter Nießbrauch an einem Gesellschaftsanteil - unabhängig von dem Zeitraum der Befristung - jedenfalls dann keine Mitunternehmerschaft des Nießbrauchers und damit auch keine originären gewerblichen Einkünfte des Nießbrauchers begründet, wenn der Nießbraucher keinen nennenswerten Einfluß auf die Unternehmensführung hat, sei es, daß das Stimmrecht hinsichtlich des Gesellschaftsanteils generell beim Gesellschafter verblieben ist, sei es, daß der Nießbraucher zwar in der Gesellschafterversammlung stimmberechtigt ist, diese aber keinerlei Einfluß auf die Unternehmensführung hat (siehe auch BFH-Urteile vom 28. November 1974 I R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498; vom 11. April 1973 IV R 67/69, BFHE 109, 133, BStBl II 1973, 528).
2. Im Streitfall kann zweifelhaft sein, ob Renate S überhaupt Mitunternehmerin i. S. des § 15 Nr. 2 EStG geworden ist, denn die ihr vertraglich eingeräumte Rechtsstellung bleibt erheblich hinter der zurück, die einem Kommanditisten nach den dispositiven Vorschriften des HGB üblicherweise zukommt (vgl. BFH-Beschluß vom 21. Februar 1974 IV B 28/73, BFHE 112, 51, BStBl II 1974, 404; auch BFH-Urteil I R 232/72). Der Senat unterstellt mit der Vorentscheidung und dem FA zugunsten der Kläger, daß diese Frage zu bejahen ist.
Des weiteren kann im Streitfall zweifelhaft sein, ob Gegenstand der Schenkung des Arthur B an seine Tochter Renate S zivilrechtlich gesehen lediglich ein Geldbetrag in Höhe von 15 000 DM (i. V. m. der unentgeltlichen Zusage künftiger laufender Leistungen aus dem eigenen Gewinn) oder ein Gesellschaftsanteil war. Auch insoweit unterstellt der Senat mit der Vorentscheidung und dem FA zugunsten der Klägerin, daß der Wille der Beteiligten auf die Zuwendung eines Gesellschaftsanteils gerichtet war.
Gleichwohl begründet der zivilrechtlich mit dem Gesellschaftsanteil verbundene Gewinnanteil einkommensteuerrechtlich nur insoweit eigene gewerbliche Einkünfte der Renate S, als er nach Maßgabe der Gewinnerwartung bei Vertragsabschluß nicht mehr als eine bestimmte Durchschnittsrendite des Buchwerts ihres Kapitalanteils bei Begründung des Gesellschaftsverhältnisses ergibt; das bedeutet, daß die eigenen Einkünfte der Renate S jedenfalls nicht höher sind, als sie sich aus einem Gewinnsatz ergeben, der einer vom FG anerkannten Durchschnittsrendite von 20 v. H. von 15 000 DM entspricht. Denn Arthur B hat sich ein Übernahmerecht mit Buchwertabfindung vorbehalten und sich deshalb seiner Unternehmerstellung im Verhältnis zu Renate S nur im Werte dieses Betrags begeben. Dabei kann offenbleiben, ob, wie die Vorentscheidung annimmt, die Zusatzvereinbarung vom 12. November 1965 den § 16 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags vom 30. März 1963 unberührt gelassen hat, das Übernahmerecht im Verhältnis zu Renate S also jederzeit ausübbar war, oder ob, wie die Revision meint, die Zusatzvereinbarung den § 16 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags dahin eingeschränkt hat, daß das Übernahmerecht erst ausübbar ist, wenn die Renate S gutgeschriebenen Gewinne (einschließlich des Anfangskapitals von 15 000 DM) den Betrag von 100 000 DM erreicht haben. Denn ein erst nach Ablauf einer bestimmten Frist ausübbares Übernahmerecht ist - wenn man unterstellt, daß die Tochter überhaupt Mitunternehmerin geworden ist - bei Abwägung, in welchem Ausmaße (abgesehen vom in seiner Angemessenheit streitigen Gewinnanspruch) der Vater seine Unternehmerstellung preisgegeben und die Tochter eine solche erlangt hat, grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als ein jederzeit ausübbares Übernahmerecht.
Gegen diese Würdigung kann die Revision nicht mit Erfolg einwenden, im Verhältnis zum Gesellschafter Horst B sehe das FA das Übernahmerecht als unschädlich an, es sei nicht einzusehen, weshalb die Übernahmeklausel im Verhältnis zu Renate S schädlich sein soll, nur weil diese nicht mitarbeite. Die rechtliche und tatsächliche Stellung eines Mitunternehmers, der zwar seinen Gesellschaftsanteil schenkweise erworben hat, im Anschluß daran aber laufend eine eigene unternehmerische Leistung für die Gesellschaft erbringt, unterscheidet sich von der rechtlichen und tatsächlichen Stellung eines Gesellschafters, dessen Gesellschafterposition sich im wesentlichen in einer schenkweise erworbenen kapitalmäßigen Beteiligung erschöpft, so weitgehend, daß auch eine unterschiedliche Behandlung in der Frage der Gewinnzurechnung geboten ist. Hiervon abgesehen könnte der Umstand, daß das FA für Horst B einen zu hohen Gewinnanteil anerkannt hätte, nicht dazu legitimieren, auch für Renate S einen höheren Gewinnanteil als nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen rechtlich zulässig anzuerkennen.
Fundstellen
Haufe-Index 71817 |
BStBl II 1976, 374 |
BFHE 1976, 311 |