Leitsatz (amtlich)
Verpachtet im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die Besitz-Personengesellschaft ihren Betrieb samt Geschäftswert an die Betriebs-Kapitalgesellschaft, so hat diese nach Beendigung der Betriebsaufspaltung und des Pachtvertrags den Betrieb samt Geschäftswert an die Besitz-Personengesellschaft zurückzugeben. In der Rückgabe des Geschäftswerts liegt daher keine verdeckte Gewinnausschüttung.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1 S. 2; BGB § 556 Abs. 1, § 581 Abs. 2
Tatbestand
1. Den Betrieb der Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), einer GmbH, führte früher eine Kommanditgesellschaft. Am 1. Januar 1949 ging der Betrieb im Wege einer Betriebsaufspaltung auf die KuH-GmbH als Betriebs-Kapitalgesellschaft über. Am 1. Juli 1952 stellte die KuH-GmbH den Betrieb ein. An ihrer Stelle führte die neu gegründete Steuerpflichtige - damals als W-GmbH - den Betrieb in W. fort. Ihre Gesellschafter waren damals und im Streitjahr 1961 die Gesellschafter der KuH-KG, die Besitz-Personengesellschaft blieb und im Jahre 1954 in die H-KG umbenannt wurde. Die Besitz-Personengesellschaft verpachtete durch "Miet- und Pachtvertrag" vom 15. Juli 1952 an die Betriebs-Kapitalgesellschaft ihr gesamtes bewegliches und unbewegliches Anlagevermögen gegen einen jährlichen Pachtzins von 120 000 DM. Von diesem Betrag entfielen 50 000 DM auf Grundstücke und Gebäude und 70 000 DM auf das bewegliche Anlagevermögen.
Am 1. Januar 1961 wurden die Verhältnisse neu geordnet. Der Pachtvertrag vom 15. Juli 1952 wurde aufgehoben. Die Steuerpflichtige gab den Betrieb ab an die neu gegründete W-GmbH u. Co KG und änderte ihre Firma in den jetzigen Namen. Sie überließ der W-GmbH u. Co KG durch Pachtvertrag vom 27. Januar 1961 ihr eigenes Anlagevermögen gegen einen Pachtzins, der sich aus einer angemessenen Kapitalverzinsung errechnete und im Streitjahr 1961 284 200 DM betrug. An der W-GmbH u. Co KG waren - teils unmittelbar, teils mittelbar durch zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung - die Gesellschafter der Steuerpflichtigen und ihre Kinder beteiligt.
Angesichts der Möglichkeit, daß das FA eine verdeckte Gewinnausschüttung durch Überlassung eines Geschäftswerts an die W-GmbH u. Co KG annehmen werde, stimmten die Gesellschafter der Steuerpflichtigen bei einer Besprechung am 15. Februar 1961 folgender Regelung zu: Die W-GmbH u. Co KG zahlt für die Überlassung eines Geschäftswerts für eine gewisse Anlaufzeit, höchstens für fünf Jahre, jährlich eine Vergütung von 120 000 DM an die Steuerpflichtige. Bei einer weiteren Besprechung am 3. April 1962, nachdem eine Betriebsprüfung begonnen hatte, wurde vereinbart, daß für die Überlassung eines Geschäftswerts Pacht zu zahlen sei. Am 4. April 1962 schlossen die Steuerpflichtige und die W-GmbH u. Co KG einen Vertrag, nach dem "ohne Anerkennung einer Rechtspflicht" und "ausschließlich im Hinblick auf einen mit der Finanzerwaltung zu erwartenden Rechtsstreit über die steuerliche Behandlung des Firmenwerts" die W-GmbH u. Co KG an die Steuerpflichtige für die Nutzung des Geschäftswerts jährlich eine Vergütung von 150 000 DM zahlen werde.
Der Revisionsbeklagte (das FA) ging davon aus, daß die W-GmbH u. Co KG nach diesen Vereinbarungen an die Steuerpflichtige von 1962 an einen jährlichen Pachtzins von 270 000 DM für die Überlassung des Gesechäftswerts zu zahlen habe. Diesen Betrag hielt das FA auch im Streitjahr für die angemessene Vergütung. Da nur 120 000 DM bezahlt worden seien, liege im Unterschiedsbetrag von 150 000 DM eine verdeckte Gewinnausschüttung der Steuerpflichtigen.
2. Ein Wohngebäude der Steuerpflichtigen in B. diente teils den Gesellschaftern privat, teils zur Unterbringung von Geschäftsfreunden. Das FA nahm eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe der Kostenmiete von 10 000 DM abzüglich 3 000 DM für Reparaturkosten = 7 000 DM an.
Die Klage blieb im Streitpunkt 1 erfolglos. Im Streitpunkt 2 führte die Klage zu einer geringfügigen Herabsetzung der Körperschaftsteuer. Das FG, dessen Entscheidung in Entscheidungen der FG (EFG 1969, 466) veröffentlicht ist, hat ausgeführt:
1. Die Steuerpflichtige habe den Geschäftswert ihres Unternehmens der W-GmbH u. Co KG zur Nutzung überlassen. Das FA habe sich bei der Festsetzung des Wertes der Nutzung des Geschäftswerts mit Recht an die von der Steuerpflichtigen und der W-GmbH u. Co KG selbst bestimmten Beträge von jährlich 270 000 DM ab 1962 gehalten. Der Unterschiedsbetrag von 150 000 DM zwischen der im Streitjahr bezahlten Vergütung von 120 000 DM und der angemessenen Vergütung von 270 000 DM stelle eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.
2. Die Miete eines Hauses gegen Übernahme der anfallenden Kosten und Reparaturen sei ungewöhnlich. Sie lasse sich im Streitfall nur aus der engen Verbindung zwischen der Steuerpflichtigen als Vermieterin und der W-GmbH u. Co KG als Mieterin erklären. Daher sei nicht zu beanstanden, daß das FA die bis einschließlich 1960 angesetzte Kostenmiete von 10 000 DM als übliche Miete auch für das Streitjahr übernommen habe. Die verdeckte Gewinnausschüttung mindere sich indes auf 10 000 DM - 6 090 DM = 3 910 DM, weil die von der W-GmbH u. Co KG getragenen Kosten nicht 3 000 DM, sondern 6 090 DM betragen hätten.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Steuerpflichtigen.
Die Steuerpflichtige rügt, das FG habe anstelle von Tatsachen eine Fiktion der Besteuerung zugrunde gelegt, den Sachverhalt unzutreffend gewürdigt und demzufolge das Recht falsch angewandt. Im einzelnen wird ausgeführt: Das FG habe bei der Auslegung der Vereinbarungen vom 15. Februar 1961 und 4. April 1962 seine eigene Auffassung an die Stelle des wirklichen Willens der Vertragsparteien gesetzt. Sie - die Steuerpflichtige - habe am 31. Dezember 1960 nur den Geschäftswert zurückgegeben, den sie vorher - im Jahre 1952 - erhalten habe. Außerdem sei sie vom 1. Januar 1961 an gar nicht mehr in der Lage gewesen, den Geschäftswert selbst zu nutzen. Andererseits hätte die W-GmbH u. Co KG auch ohne Zutun der Steuerpflichtigen den bisherigen Kundenstamm, die Verbindungen zu den Lieferanten usw. übernehmen können, weil sie über die erforderlichen Betriebsmittel, Gebäude, Maschinen und durch ihre Geschäftsführer über die Beziehungen zu den Kunden, Lieferanten usw. habe verfügen können. Kein fremder Dritter hätte bei dieser Sachlage der Steuerpflichtigen eine Vergütung hierfür entrichtet.
Schließlich habe sich das FG nicht mit der Höhe des angeblichen Geschäftswerts auseinandergesetzt. Dabei wäre zu berücksichtigen gewesen, daß der Steuerpflichtigen ab 1. Januar 1961 ein potentieller Konkurrent entstanden sei.
Die Steuerpflichtige beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1961 um einen Betrag von 80 070 DM niedriger festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Der Revisionsantrag der Steuerpflichtigen ist zum Teil unzulässig und - soweit er zulässig ist - zum Teil begründet.
I. Die Steuerpflichtige hat mit der Revision beantragt, die Körperschaftsteuer 1961 um den Betrag von 80 070 DM niedriger festzusetzen. Dieser Antrag entspricht dem Begehren der Steuerpflichtigen vor dem FG, die vom FA hinzugerechneten verdeckten Gewinnausschüttungen von 150 000 DM (Geschäftswert) und 7 000 DM (Gästehaus) außer Ansatz zu lassen. Da FG ist diesem Begehren zum Teil gefolgt und hat den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung durch Überlassung des Gästehauses von 7 000 DM auf 3 910 DM herabgesetzt. Insoweit ist die Steuerpflichtige durch das Urteil des FG nicht beschwert und der Revisionsantrag unzulässig.
II. Im übrigen ist die Revision begründet, soweit sie sich gegen die Hinzurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung von 150 000 DM wegen Überlassung eines Geschäftswerts an die W-GmbH u. Co KG wendet, unbegründet dagegen, soweit sie die Hinzurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung von 3 910 DM wegen Überlassung des Gästehauses betrifft.
1. Geschäftswert
a) Veräußert eine Kapitalgesellschaft ihren Betrieb oder einen Teilbetrieb an einen Gesellschafter oder an eine dem Gesellschafter nahestehende Person, so liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn der Gesamtwert des Betriebs oder Teilbetriebs, einschließlich eines Geschäftswerts, höher ist als die Gegenleistung des Erwerbers (Urteil des BFH I R 1/68 vom 7. Oktober 1970, BFH 100, 245, BStBl II 1971, 69). Das gleiche muß gelten, wenn die Kapitalgesellschaft ihren Betrieb (oder einen Teilbetrieb) an einen Gesellschafter oder an eine dem Gesellschafter nahestehende Person verpachtet. Auch hier ist der vereinbarte Pachtzins mit dem tatsächlichen Nutzungswert des ganzen Betriebs, einschließlich eines Geschäftswerts, zu vergleichen. Denn der Geschäftswert geht mit dem Betrieb auf den Pächter zur Nutzung über (v. Gierke, Handelsrecht und Schiffahrtsrecht, 8. Aufl., S. 72, 86, 92).
Das gilt grundsätzlich auch im Streitfall, gleich, ob der hier zu beurteilende Vorgang als "umgekehrte Betriebsaufspaltung" anzusehen ist oder nicht. Das BFH-Urteil I 39/56 S vom 29. Mai 1956 (BFH 63, 76, BStBl III 1956, 226) hat nur für den Fall der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine aus deren Gesellschaftern bestehende Personengesellschaft bei gleichbleibenden Beteiligungsverhältnissen auf den Ansatz eines bei der Kapitalgesellschaft entstandenen Geschäftswerts verzichtet. Dieser Fall liegt hier nicht vor. Das Urteil I 39/56 S (a. a. O.) befaßt sich mit der Auslegung des § 15 KStG, einer Vorschrift, die im gegenwärtigen Streitfall nicht anzuwenden ist.
b) Im Streitfall hat jedoch die Steuerpflichtige keinen eigenen Geschäftswert an die W-GmbH u. Co KG zur Nutzung überlassen.
Die Vereinbarungen vom 15. Februar 1961 und 4. April 1962, auf die sich das FG gestützt hat, liefern keinen Beweis dafür, daß die Steuerpflichtige einen Geschäftswert an die W-GmbH u. Co KG überlassen habe. Denn sie waren kein Ausdruck der Überzeugung der Beteiligten, daß die Steuerpflichtige einen eigenen Geschäftswert mit dem angegebenen Nutzungswert besitze und ihn der W-GmbH u. Co KG zur Nutzung überlasse. Sie entsprangen vielmehr aus der Absicht der Beteiligten, die Hinzurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung durch das FA - unbeschadet der bestehenden Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer solchen Hinzurechnung - zu vermeiden.
c) Das FG hat außerdem verkannt, daß die Steuerpflichtige schuldrechtlich verpflichtet war, den Geschäftswert, soweit er vorhanden war, an die H-KG zurückzugeben. Die Steuerpflichtige wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 27. Juni 1952 als Betriebs-Kapitalgesellschaft der KuH-KG gegründet. Das Stammkapital wurde auf 100 000 DM festgesetz. Die Stammeinlagen waren in bar zu leisten. Durch den Pachtvertrag vom 15. Juli 1952 überließ die Besitz-Personengesellschaft der Steuerpflichtigen ihr gesamtes unbewegliches und bewegliches Anlagevermögen. Die Steuerpflichtige trat außerdem in alle bestehenden Verträge ein, die die Besitz-Personengesellschaft in bezug auf ihren Geschäftsbetrieb abgeschlossen hatte. Der Geschäftswert wurde weder im Gesellschaftsvertrag noch im Pachtvertrag ausdrücklich erwähnt. Bei Auslegung der Verträge nach dem wirklichen Willen der Parteien und mit Rücksicht auf die Verkehrssitte (§§ 133, 157 BGB) kommt der Senat zu dem Ergebnis, daß der Geschäftswert des Betriebs der Besitz-Personengesellschaft nicht im Wege einer gesellschaftsrechtlichen Einlage endgültig, sondern im Wege der Verpachtung des Betriebs zur Nutzung auf die Steuerpflichtige übertragen wurde. Dafür spricht einmal, daß der Geschäftswert oder einzelne immaterielle Werte im Gesellschaftsvertrag nicht als Sacheinlage festgesetzt wurden, was nach $$ 5 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung notwendig gewesen wäre. Die Gründung der Steuerpflichtigen war ausweislich des Gesellschaftsvertrags eine reine Bargründung. Da der Geschäftswert aber tatsächlich auf die Steuerpflichtige überging, liegt nichts näher, als anzunehmen, daß dies im Rahmen des Pachtvertrags geschah. Der Pachtvertrag bezog sich auf das "gesamte unbewegliche und bewegliche Anlagevermögen". Dazu zählen auch der Geschäftswert und die einzelnen immateriellen Werte, die dem Betrieb dauernd zu dienen bestimmt sind (§ 133 Nr. 5, § 131 Abs. 4 Satz 1 AktG 1937). Daß durch den Pachtvertrag die wesentlichen Grundlagen des Betriebs und damit der Betrieb selbst, einschließlich des Geschäftswerts, zur Nutzung überlassen wurde, ergibt sich auch aus dem Vorwort des Gesellschaftvertrags, in dem es heißt, daß eine GmbH gegründet werde, "die den Betrieb, d. h. Erzeugung und Absatz auf Pachtbasis betreibt". Demgegenüber kann nicht entscheidend ins Gewicht fallen, daß der Geschäftswert im Pachtvertrag nicht ausdrücklich erwähnt ist, daß sogar bei der Aufteilung des Pachtzinses als unbewegliches und bewegliches Anlagevermögen nur die Grundstücke, Gebäude, Maschinen und maschinellen Anlagen bezeichnet wurden. Daraus kann allenfalls geschlossen werden, daß die Vertragsparteien für die Überlassung des Geschäftswerts zur Nutzung keine Vergütung angesetzt haben. Das ändert nichts daran, daß sich die bürgerlich-rechtlichen Beziehungen zwischen den Vertragsparteien auch hinsichtlich des Geschäftswerts nach dem Pachtvertrag bestimmten. Die Annahme, daß im Streitfall die KuH-KG das gesamte unbewegliche und bewegliche Anlagevermögen ausschließlich des Geschäfswerts an die Steuerpflichtige verpachtet habe und daß die Gesellschafter der Steuerpflichtigen den Geschäftswert offen oder verdeckt als Einlage eingebracht hätten, wäre außerdem rechtlich nicht haltbar, da der Geschäftswert kein Eigenleben führt, sondern nur mit dem Betrieb übertragen werden kann (BFH-Urteil VI 320/64 vom 28. März 1966, BFH 85, 433, BStBl III 1966, 456). Andererseits fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, daß damals die immateriellen Werte, die den Geschäftwert begründeten, vom übrigen Anlagevermögen getrennt und als gesellschaftsrechtliche Einlage in die Steuerpflichtige eingebracht worden seien.
d) Ging somit der Geschäftswert des Betriebs im Wege der Verpachtung auf die Steuerpflichtige über, dann war diese nach Aufhebung des Pachtvertrags vom 15. Juli 1952, die im Zuge der Neuordnung der Verhältnisse am 1. Januar 1961 erfolgte, zur Rückgabe des Geschäftswerts an die Verpächterin, die H-KG, verpflichtet (§ 556 Abs. 1, § 581 Abs. 2 BGB). Das FG meint, der Geschäftswert, der der Steuerpflichtigen im Jahr 1952 überlassen worden sei, habe angesichts der starken wirtschaftlichen Entwicklung der Steuerpflichtigen im Jahr 1960 nur noch einen geringen Wert besessen. Mit dieser Betrachtung hat das FG den Geschäftswert der Steuerpflichtigen aufgeteilt in einen übernommenen und in einen neu geschaffenen Geschäftswert. Das ist nicht möglich. Der Geschäftswert ist, wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, eine Einheit (BFH-Urteil I R 196/67 vom 16. September 1970, BFH 101, 76, BStBl II 1971, 175). Im Streitfall spricht nichts gegen die Richtigkeit des Vorbringens der Steuerpflichtigen, daß der Kern des Geschäftswerts, der ihr im Jahr 1952 pachtweise überlassen worden sei, am 31. Dezember 1960 noch vorhanden war. Wahrscheinlich ist allerdings, daß sich der Geschäftswert in der Zeit von 1952 bis 1960 durch die Tätigkeit der Steuerpflichtigen erhöht hat. Das befreite die Steuerpflichtige nicht von der Pflicht zur Rückgabe des Geschäftswerts. Eine andere Frage ist, ob nicht die Steuerpflichtige einen Anspruch in Geld auf Ausgleich der Werterhöhung hatte. Dafür könnten die Vorschriften über den Anspruch auf Ersatz von Verwendungen sprechen (§§ 547, 581 Abs. 2 BGB). Dagegen ließe sich einwenden, daß nach den gesetzlichen Vorschriften wie auch nach dem Pachtvertrag vom 15. Juli 1952 die Chance der Wertsteigerung und das Risiko der Wertminderung der zur Nutzung überlassenen Vermögensgegenstände beim Verpächter blieben. v. Godin (Nutzungsrecht an Unternehmen und Unternehmensbeteiligungen S. 52 f.) nimmt für den Nießbrauch an einem Unternehmen an, daß der Besteller des Nießbrauchs keinen Ausgleich für eine Erhöhung des Geschäftswerts zu zahlen habe. Bei der Zweifelhaftigkeit der Rechtsfrage und bei der Unsicherheit der Schätzung des Betrags der Werterhöhung läßt sich jedenfalls nicht feststellen, daß ein höherer Wertausgleich als 600 000 DM, wie ihn die W-GmbH u. Co KG tatsächlich bezahlt hat, angemessen gewesen wäre.
e) Hatte somit die Steuerpflichtige den Geschäftswert zusammen mit dem übrigen gepachteten Anlagevermögen an die H-KG (Verpächterin) zurückzugeben, dann kann darin, daß nunmehr die W-GmbH u. Co KG den Geschäftswert nutzt, keine verdeckte Gewinnausschüttung der Steuerpflichtigen liegen. Dabei ist es rechtlich unerheblich, ob der Geschäftswert zuerst an die H-KG und von dieser an die W-GmbH u. Co KG, oder ob er unmittelbar von der Steuerpflichtigen an die W-GmbH u. Co KG ging. Auch im letzteren Fall lag der Rechtsgrund der Vermögensbewegung in der Pflicht zur Rückgabe nach Beendigung des Pachtvertrags.
2. Gästehaus
In der Frage der verdeckten Gewinnausschüttung von 3 910 DM wegen Überlassung des Gästehauses hat die Steuerpflichtige ihren Revisionsantrag nicht näher begründet. Das Urteil des FG begegnet in diesem Streitpunkt keinen rechtlichen Bedenken.
Fundstellen
Haufe-Index 69486 |
BStBl II 1971, 536 |
BFHE 1971, 73 |