BFH Urteil vom 31.07.1991 - I R 47/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

Auslegung des Kassenstaatsprinzips im DBA-USA 1954/65 - Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei Entsendung ins Ausland und Weiterzahlung des "Inlandsgehalts" - von einer Anrufungsauskunft i.S. des § 42e EStG ausgehende Rechtswirkungen

Leitsatz (amtlich)

Das in Art.XI Abs.1 Buchst.b DBA-USA 1954/65 geregelte Besteuerungsrecht des sog. Kassenstaates greift nur dann ein, wenn der Staat bzw. eine seiner Gebietskörperschaften Schuldner des Lohns, des Gehalts oder der ähnlichen Vergütung ist. Es reicht nicht aus, daß der Staat nur die Zahlung für einen anderen Arbeitgeber ausführt, der selbst nicht unter die in der Vorschrift genannten juristischen Personen fällt.

Orientierungssatz

1. Wird ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber für knapp neun Monate in die USA entsandt und erhält er für die Zeit der Entsendung neben der Auslandsbeschäftigungsvergütung sein früheres "Inlandsgehalt" weiter, so stellt das "Inlandsgehalt" Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar.

2. Die dem sog. Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG unterliegenden Einkünfte sind nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln (Festhaltung an BFH-Urteil vom 30.5.1990 I R 179/86).

3. Die von einer Anrufungsauskunft i.S. des § 42e EStG ausgehenden Rechtswirkungen können nicht davon abhängen, wenn der Arbeitgeber sie tatsächlich bekannt gibt. Abzustellen ist vielmehr auf den Adressaten, wie er sich aus der Sicht des die Auskunft erteilenden Betriebsstätten-FA darstellt.

Normenkette

EStG §§ 19, 3c, 3 Nr. 16, § 42e; DBA USA Art. 11 Abs. 1 Buchst. b, Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Nr. 2, Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Nr. 1D Buchst. Aa; EStG § 32b Abs. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 18.12.1989; Aktenzeichen 7 K 5136/87)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die vom 1.Januar bis zum 30.April des Streitjahres 1985 ihren alleinigen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) hatten. Beide Kläger erzielten in dieser Zeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Zum 1.Mai 1985 wurde der Kläger für knapp neun Monate von seinem Arbeitgeber in die USA entsandt. Die Kläger begaben sich zusammen mit ihrer Tochter in die USA. Sie behielten jedoch die inländische Wohnung bei.

Für die Zeit der Entsendung erhielt der Kläger von seinen Arbeitgeber sein früheres "Inlandsgehalt" weiter. Dieses belief sich für die Zeit vom 1.Mai bis zum 31.Dezember 1985 auf brutto 57 047,87 DM. Es wurde dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Außerdem erhielt der Kläger eine Auslandsbeschäftigungsvergütung, die steuerfrei belassen wurde. Sie betrug für die Zeit vom 1.Mai bis zum 31.Dezember 1985 72 977 DM. Sowohl das "Inlandsgehalt" als auch die Auslandsbeschäftigungsvergütung wurden von der Bundeskasse in Bonn ausgezahlt. Die Klägerin wurde ohne Bezüge für die Dauer des US-Aufenthalts von ihren Diensten beurlaubt.

Bei der Einkommensteuerveranlagung 1985 behandelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) das "Inlandsgehalt" als steuerpflichtige Einnahmen bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Er lehnte den Ansatz von Werbungskosten für die Dauer des US-Aufenthalts ab, weil sie durch die steuerfreie Auslandsbeschäftigungsvergütung abgegolten seien.Der Einspruch der Kläger hatte nur in einem anderen Punkt Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der Kläger statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 410 veröffentlicht.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA sinngemäß die Verletzung des Art.XI Abs.1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern vom 22.Juli 1954 in der Fassung des Protokolls vom 17.September 1965 --DBA-USA-- 1954/1965 (BGBl II 1966, 745, BStBl I 1966, 865).

Es beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG Köln vom 18.Dezember 1989 7 K 5136/87 die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG ist zutreffend von der unbeschränkten Steuerpflicht beider Kläger im Streitjahr 1985 ausgegangen. Es hat dazu in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß die Kläger ihre Wohnung im Inland unter Umständen beibehalten hatten, die darauf schließen ließen, daß sie dieselbe bei sich bietender Gelegenheit benutzen wollten. Damit ergibt sich die unbeschränkte Steuerpflicht der Kläger aus § 1 Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 der Abgabenordnung (AO 1977).

2. Revisionsrechtlich ist es ebensowenig zu beanstanden, daß die die Grundlage des Rechtsstreits bildenden Einkünfte des Klägers als solche aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) beurteilt wurden. Sie sind durch die vom Kläger in den USA im Anstellungsverhältnis ausgeübte Tätigkeit veranlaßt.

3. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen dessen Entscheidung nicht, daß die vom Kläger für die Zeit vom 1.Mai bis zum 31.Dezember 1985 erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in der Bundesrepublik gemäß Art.XV Abs.1 Buchst.b i.V.m. Nr.1 (aa) DBA-USA 1954/1965 steuerbefreit waren.

a) Nach Art.XI Abs.1 Buchst.b DBA-USA 1954/1965 sind Löhne, Gehälter und ähnliche Vergütungen, die die Bundesrepublik, die Länder, Gemeinden oder eine ihrer öffentlich-rechtlichen Rentenanstalten an natürliche Personen außer Staatsangehörigen der USA und außer natürlichen Personen, denen die Einreise in die USA zur Gründung eines ständigen Wohnsitzes gestattet worden ist, zahlen, in den USA mit der Folge steuerbefreit, daß die in Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.2 i.V.m. Nr.1 (aa) DBA-USA 1954/1965 vorgesehene Steuerbefreiung in der Bundesrepublik nicht eingreift. Weder aus dem deutschen noch aus dem englischen Wortlaut der Vorschrift ergibt sich eindeutig, ob das Besteuerungsrecht des Kassenstaates nur dann eingreift, wenn er bzw. seine Gebietskörperschaften Schuldner des Lohns, des Gehalts oder der ähnlichen Vergütung ist, oder auch dann, wenn er lediglich die Zahlung für einen anderen Arbeitgeber ausführt, der selbst nicht unter die in Art.XI Abs.1 Buchst.b DBA-USA 1954/1965 genannten juristischen Personen fällt.

b) Für die erstgenannte Auffassung spricht, daß Art.XI DBA-USA 1954/1965 durch das Protokoll vom 17.September 1965 zur Änderung des DBA-USA 1954/1965 (BGBl II 1965, 1609, BStBl I 1966, 219) neu gefaßt wurde. Die in dem Revisionsprotokoll insgesamt enthaltene Neufassung des Abkommens folgt in ihrer Zielsetzung dem herkömmlichen System der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), wie es damals vor allem in dem sog. OECD- Musterabkommen 1963 (OECD-MustAbk 1963) seine Ausprägung gefunden hatte (vgl. Korn/Debatin, Doppelbesteuerungsabkommen, Einl. DBA-USA, VIII Anm.I.A.3). Deshalb muß das OECD-MustAbk 1963 zu Auslegungszwecken mitherangezogen werden, soweit die Vertragsstaaten --wie bei der Neufassung des Art.XI DBA-USA 1954/1965-- die Absicht einer abweichenden Regelung nicht eindeutig zu erkennen gegeben haben. Nach Art.19 OECD-MustAbk 1963 sollte aber das Besteuerungsrecht dem sog. Kassenstaat nur für Vergütungen zustehen, die für die diesem Staat oder seinen Gebietskörperschaften geleisteten Dienste gezahlt werden. Auch in Nr.1 Satz 2 und in Nr.2 Satz 2 des OECD-Kommentars zu Art.19 OECD-MustAbk 1963 ist klargestellt, daß unter die von einem Staat bzw. von seinen Gebietskörperschaften gezahlten Vergütungen nur diejenigen fallen, die von den Körperschaften für öffentliche Funktionen geschuldet werden. Zwar folgt daraus noch nicht, daß der Arbeitnehmer hoheitliche Tätigkeiten ausüben müsse. Jedoch muß der Arbeitgeber eine Person des öffentlichen Rechts sein.

TEXTc) Allerdings ist auch zu beachten, daß das sog. Kassenstaatsprinzip in den von der Bundesrepublik abgeschlossenen DBA sehr unterschiedlich ausformuliert ist. Teilweise wird eine dem Art.XI Abs.1 Buchst.b DBA-USA 1954/1965 vergleichbare Formulierung verwendet (vgl. Art.19 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Tunesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.Dezember 1975, BGBl II 1976, 1654, BStBl I 1976, 498). Teilweise ist von der "Gewährung" von Löhnen, Gehältern oder ähnlichen Vergütungen die Rede, ohne daß zu erkennen ist, ob zwischen der Zahlung und der Gewährung von Vergütungen ein Unterschied besteht (vgl. Art.11 Abs.1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23.März 1958 in der Fassung des Ergänzungsprotokolls vom 15.Juni 1973, BGBl II 1978, 109, BStBl I 1978, 73). Nach einigen DBA müssen die Zahlungen bzw. Gewährungen "für gegenwärtig erbrachte Dienste" geleistet werden, wobei ungeregelt bleibt, wem die Dienste zu erbringen sind (vgl. Art.X Abs.2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Griechenland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 18.April 1966, BGBl II 1967, 852, BStBl I 1967, 50; Art.19 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Kaiserreich Iran zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 20.Dezember 1968, BGBl II 1969, 2133, BStBl I 1970, 768). Schließlich ist in einigen DBA klargestellt, daß die Dienste dem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften erbracht werden müssen (Art.19 Abs.1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.April 1967, BGBl II 1969, 17, BStBl I 1969, 38). Die entscheidende Frage geht deshalb letztlich dahin, ob die unterschiedlichen Formulierungen der Ausdruck unterschiedlicher Regelungen oder ob sie einheitlich i.S. des Art.19 OECD-MustAbk 1963/1977 zu verstehen sind. In diesem Zusammenhang ist auch die Tatsache von Bedeutung, daß einige DBA Sonderregelungen für die Arbeitnehmer der Goethe-Institute und anderer Einrichtungen enthalten (vgl. Protokoll Nr.6 zu Art.17 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Malaysia zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und in bezug auf andere damit zusammenhängende Fragen vom 8.April 1977, BGBl II 1978, 926, BStBl I 1978, 324 --DBA-Malaysia--). Diese Sonderregelungen wären überflüssig, wenn die gleichzeitig getroffene Vereinbarung über die Geltung des Kassenstaatsprinzips (vgl. z.B. Art.17 Abs.1 DBA-Malaysia) im Sinne der unter II.3.a genannten zweiten Auffassung auszulegen sein sollte. Da auch im übrigen kein einleuchtender Grund für sachlich unterschiedliche Regelungen des Kassenstaatsprinzips zu erkennen ist, schließt sich der erkennende Senat im Grundsatz der Rechtsauffassung des FG an, wonach die erwähnten Regelungen einheitlich i.S. des Art.19 OECD-MustAbk 1963/1977 auszulegen sind. Der Senat weist allerdings darauf hin, daß er nach einem evtl. Antrag auf mündliche Verhandlung und einem Beitritt des Bundesministers der Finanzen (BMF) seine Rechtsauffassung ändern könnte, wenn mit Hilfe von Verhandlungsunterlagen der Nachweis geführt werden sollte, daß --bezogen auf Art.XI Abs.1 Buchst.b DBA-USA 1954/1965-- mit den unterschiedlichen Formulierungen sachlich voneinander abweichende Regelungen beabsichtigt waren. Seine hier wiedergegebene Rechtsauffassung schränkt der Senat insoweit ein, als Art.XI Abs.1 Buchst.b DBA-USA 1954/1965 ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik jedenfalls dann begründet, wenn der betroffene Steuerpflichtige einen eigenständigen Zahlungsanspruch unmittelbar gegenüber der Bundesrepublik oder einer ihrer Gebietskörperschaften erhalten sollte. Zu dieser Frage hat das FG keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Auf diese Feststellungen kommt es jedoch --wie unter II.4. noch darzulegen sein wird-- an. Sie nachzuholen ist die Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.

4. Ist Art.XI Abs.1 Buchst.b DBA-USA 1954/1965 nur auf solche Löhne, Gehälter und ähnliche Vergütungen anzuwenden, die von einem öffentlichen Arbeitgeber geschuldet werden, und sollten --was im folgenden unterstellt wird-- diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sein, so scheidet die Anwendung der Vorschrift aus, weil nach den tatsächlichen und den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 FGO) der Arbeitgeber des Klägers eine juristische Person des Privatrechts war. Für die steuerliche Behandlung des klägerischen Gehaltes und der sog. Auslandsbeschäftigungsvergütung im Inland ist dann Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 oder Nr.2 DBA-USA 1954/1965 einschlägig. Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 (aa) DBA-USA 1954/1965 ist anzuwenden, wenn der Kläger nach dem Steuerrecht der USA keinen Wohnsitz in den USA gehabt haben sollte. Sollte er dort einen Wohnsitz gehabt haben, so ist Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.2 DBA-USA 1954/1965 anzuwenden. Jedoch verweist Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.2 wiederum auf Nr.1 (aa) DBA-USA 1954/1965. Letztlich kann deshalb letztere Vorschrift unabhängig von der Klärung der Frage angewendet werden, ob der Kläger in den USA einen Wohnsitz hatte. Nach der genannten Vorschrift sind die im Streitfall interessierenden Gehälter und sonstigen Vergütungen im Inland steuerfrei, wenn sie nach dem Abkommen in den USA nicht steuerbefreit sind. Eine Steuerbefreiung in den USA greift jedoch im Streitfall aus Gründen des Art.X Abs.2 DBA-USA 1954/1965 nicht ein. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hielt sich der Kläger im Steuerjahr 1985 länger als 183 Tage in den USA auf. Damit sind die Einkünfte in den USA steuerpflichtig. Als Folge davon sind sie in der Bundesrepublik steuerbefreit. Dies gilt auch für die sog. Auslandsbeschäftigungsvergütung, weil es sich dabei um eine Vergütung für Arbeit oder persönliche Dienste i.S. des Art.X DBA-USA 1954/1965 handelt.

5. Für den zweiten Rechtszug weist der Senat vorsorglich auf folgendes hin:

a) In Art.XV Abs.1 buchst.b Nr.1 (aa) DBA-USA 1954/1965 hat sich die Bundesrepublik das Recht vorbehalten, die nach dem Abkommen steuerbefreiten Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Die entsprechenden Einkünfte sind unter Einbeziehung der Auslandsbeschäftigungsvergütung, soweit sie nicht nach einer Vorschrift des EStG steuerbefreit sein sollte, und unter Abzug der durch die Tätigkeit in den USA angefallenen Werbungskosten, soweit sie keinem Abzugsverbot gemäß § 3c EStG unterliegen, zu ermitteln.

b) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die dem sog. Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln sind. Dies entspricht der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.Mai 1990 I R 179/86, BFHE 161, 84, BStBl II 1990, 907). An dieser ist festzuhalten.

c) Sowohl zu der Frage, ob die Auslandsbeschäftigungsvergütung gemäß § 3 Nr.16 EStG (teilweise) steuerfrei ist, als auch zu der Frage, ob die Werbungskosten des Klägers gemäß § 3c EStG abziehbar sind (vgl. dazu: BFH-Urteile vom 14.November 1986 VI R 226/80, BFHE 148, 457, BStBl II 1987, 385; vom 15.Januar 1988 VI R 107/84, BFH/NV 1988, 494), hat das FG in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen getroffen, weil es irrtümlicherweise von einer Steuerbefreiung aus anderen Gründen ausging.

d) Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich die Steuerfreiheit der sog. Auslandsbeschäftigungsvergütung des Klägers nicht aus der vom Betriebsstätten-FA am 16.September 1982 erteilten Anrufungsauskunft i.S. des § 42e EStG. Dazu läßt der Senat dahinstehen, ob sich nicht die Rechtsfolgen der Anrufungsauskunft auf das Lohnsteuerabzugsverfahren beschränken (so BFH- Urteil vom 13.November 1959 VI 124/59 U, BFHE 70, 290, BStBl III 1960, 108; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 42e Anm.8 c). Jedenfalls wurde die Anrufungsauskunft nur gegenüber dem Arbeitgeber des Klägers erteilt. Nur dieser hatte die Anfrage an das Betriebsstätten-FA gerichtet. Das Antwortschreiben war nur an den Arbeitgeber adressiert. Zwar bat das Betriebsstätten-FA in der Auskunft den Arbeitgeber, die Mitarbeiter in einem bestimmten Sinne zu unterrichten. Deshalb wurden die Mitarbeiter jedoch noch nicht zum Adressaten der Auskunft. Das Betriebsstätten-FA war insoweit örtlich unzuständig. Es kannte den betroffenen Personenkreis namentlich nicht. Auch der Kläger erfuhr von dem Inhalt der Auskunft erst rd. 2 1/2 Jahre später aus Anlaß seiner Entsendung in die USA. Die von einer Anrufungsauskunft ausgehenden Rechtswirkungen können aber nicht davon abhängen, wem der Arbeitgeber sie (evtl. Jahre später) tatsächlich bekannt gibt. Abzustellen ist vielmehr auf den Adressaten, wie er sich aus der Sicht des die Auskunft erteilenden Betriebsstätten-FA darstellt. Das Betriebsstätten-FA wollte jedoch die Auskunft nur gegenüber dem Arbeitgeber erteilen. Dieser sollte die betroffenen Arbeitnehmer informieren, ohne daß deshalb auch von einer Auskunft gegenüber den Arbeitnehmern gesprochen werden könnte.

Fundstellen

Haufe-Index 63653

BFH/NV 1992, 4

BFHE 165, 392

BFHE 1992, 392

BB 1991, 2514 (L)

DB 1992, 304-305 (LT)

DStR 1992, 67 (KT)

HFR 1992, 168 (LT)

StE 1991, 431 (K)