Cloer/Hagemann, AStG § 15 AStG Steuerpflicht von Stifter ... / 2.1.1.2 Bezugs- und Anfallsberechtigter

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Besteht kein unbeschränkt steuerpflichtiger Stifter, kommt es subsidiär auf die Bezugs- oder Anfallsberechtigten an. Zwischen den Bezugs- und Anfallsberechtigten besteht keine ausdrückliche Rangfolge.^[1] Bezugsberechtigung meint die mögliche Begünstigung durch die Satzung, der Familienstiftung und zwar unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch gegenüber der Stiftung besteht oder dieser möglicherweise als Anwartschaft zu verstehen ist. Die herrschende Meinung im Schrifttum^[2] sieht dies allerdings aufgrund des Wortlauts, nämlich Bezug (Zuwendungskomponente) und Recht (Rechtsanspruch), wohl anders. Derart hohe Anforderungen werden aber dem Gesetzeszweck nicht gerecht, denn einerseits besteht i. d. R. kein solcher Rechtsanspruch, zum anderen reduzierte sich der Anwendungsbereich auf Ausnahmefälle.^[3] Ebenso wenig sind aufschiebende Bedingungen von Bedeutung.^[4] Entscheidend kann nur sein, ob der Stpfl. mit einer Zuwendung rechnen kann.^[5] Stellte der Rechtsanwender – wie die wohl h. M. im Schrifttum auf einen Rechtsanspruch ab, verengte sich der Anwendungsbereich der Vorschrift erheblich. Dies erscheint mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift unvereinbar, zumal neben einer Ausgestaltung als Anspruch auch die Ermessensentscheidung des Stiftungsvorstands denkbar ist. Im Ergebnis ist eine niedrigschwellige Berechtigungsschwelle anzunehmen, die dann erreicht ist, wenn der Stpfl. tatsächlich etwas erhält oder damit rechnen kann, begünstigt zu werden.^[6] Dies ist insbesondere dann anzunehmen, wenn die Person in den Stiftungsdokumenten als Begünstigter genannt wird.

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Das damit verbundene Risiko der möglichen Schädigung von Personen, die zu diesem Kreis der Bezugsberechtigten (insb. bei höherer Anzahl) zählen, ist nicht von der Hand zu weisen. In diesem Fall muss es der Person aber möglich sein, gegenüber der Stiftung unwiderruflich auf die mögliche Begünstigtenstellung zu verzichten. Denn auch im Fall einer Schenkung ist ein beiderseitiges Einvernehmen erforderlich. Ebenso kann der Erb-, Pflichtteils- und Vermächtnisverzicht vor dem Erbfall erklärt bzw. nach dem Erbfall das Erbe ausgeschlagen sowie auf den Pflichtteil bzw. das Vermächtnis verzichtet werden. Ein solcher Verzicht auf die Begünstigten- und Anfallsberechtigung ist von der FinVerw anzuerkennen.

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Von den Bezugsbegünstigten nimmt die Finanzverwaltung und das Schrifttum den sog. Zufallsdestinatär aus^[7], hierunter wird die Situation verstanden, in denen in "unvorhergesehenen Fällen" eine Zuwendung erfolgt, sonst allerdings nicht. Hierzu zählt Krankheit, sonstige Not, aber auch Belohnung für herausragende Leistungen.^[8] Diese Sichtweise ist aber mit dem Gesetzeswortlaut nicht ohne weiteres in Einklang zu bringen und nach hier vertretener Auffassung abzulehnen. Es führte nicht nur zu einer unnötigen Komplexität die Beweggründe für die Zuwendung in Erfahrung zu bringen, sondern vor allem auch die Abgrenzung vorzunehmen. Wenn eine Person als Bezugsberechtigter bestimmt ist, kann daher eine Zurechnung nicht allein durch die Beschränkung der Begünstigung auf den Notfall oder vergleichbare Fälle entfallen.

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Der Anfallsberechtigte ist die Person, die die Übertragung des Stiftungsvermögens rechtlich verlangen oder tatsächlich bewirken kann.^[9]

Anfallsberechtige Personen erhalten im Unterschied zu den bezugsberechtigten Personen keine laufenden Einkünfte aus der ausländischen Familienstiftung, sondern sind vielmehr am Vermögen bzw. Liquidationserlös der Stiftung beteiligt.^[10] Verlangt man im Rahmen der Bezugsberechtigung keinen Rechtsanspruch, dann kann ein solcher im Rahmen der Auflösung bei der Anfallsberechtigung auch nicht entscheidend sein. Eine Anfallsberechtigung liegt damit nicht nur bei einer Anwartschaft, durch Satzung der Stiftung oder bei einem Vertrag zugunsten Dritter vor^[11], sondern auch dann, wenn der Anfall auch anderweitig sichergestellt sein kann.

[1] Wassermeyer/Schönfeld/Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 138; Vituschek, in Jacobsen, 360° AStG (eKommentar), § 15 AStG Rz. 19.

[2] Differenzierend: Rundshagen, in S/K/K, AStG, § 15 AStG Rz. 36 2. SpS; a. A. Kraft, in Kraft, AStG, § 15 AStG Rz. 217.

[3] BFH 25.4.2001, II R 14/98, Gliederung 4 d) bb), BFH/NV 2001, 1457.

[4] A.A.: Wenz/Linn, in Haase, AStG, § 15 AStG Rz. 23; Kirchhain, in F/G u. a., AStG, § 15 AStG Rz. 125; differenzierend: Wassermeyer/Schönfeld/Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 134.

[5] Runge, DB 1977, 514, 515.

[6] BMF v. 22.12.2024, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernummer 1, S. 2, Rz. 15.1.1.2.

[7] Wassermeyer/Schönfeld/Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 136; BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001:001, BStBl I 2023, Sondernummer 1, S. 2, Rz. 15.1.1.2.; Schulz, in Lademann, AStG, § 15 AStG Rz. 27a.

[8] Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 15 AStG Rz. 42.

[9] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernummer 1, S. 2, Rz. 15.1.1.2.

[10] Rundshagen, in S/K...