Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines, Rechtsentwicklung

Tz. 1

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

§ 2 UmwStG regelt die stliche Rückbeziehung von Umwandlungen (Verschmelzung, Spaltung) iSd §§ 3 bis 19 UmwStG, also sowohl von Umwandlungen von einer auf eine andere Kö als auch von Kö auf Pers-Ges bzw auf eine natürliche Person. Für nicht unter das UmwStG fallende Drittstaaten-Umwandlungen regelt § 12 Abs 2 KStG zwar ua die analoge Anwendung des § 13 UmwStG (s § 12 Abs 2 S 2 KStG). Dies gilt jedoch nicht für die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG. Dh die stlichen Folgen einer Drittstaaten-Umwandlung treten stets mit dem Wirksamwerden der Umwandlung ein (auch s Weiss, StStud 2017, 240).

Frotscher (in F/D, § 2 UmwStG Rn 1) bemängelt mit Recht, dass der Geltungsbereich des § 2 UmwStG unklar formuliert ist. Obwohl § 2 ebenso wie § 1 UmwStG zum Ersten Teil des UmwStG gehört, gilt § 1 UmwStG für alle Umwandlungsarten, während § 2 UmwStG nicht für Einbringungen gilt, denn dafür enthalten § 20 Abs 5, 6 und § 24 Abs 4 UmwStG eigenständige Regelungen (dazu auch s Tz 22). Weiter s Weiss (StStud 2017, 240).

Da § 2 UmwStG einen übertragenden und einen übernehmenden Rechtsträger voraussetzt, gilt die Vorschrift auch nicht beim Formwechsel. Für den Formwechsel einer Kap-Ges in eine Pers-Ges regelt § 9 S 3 UmwStG eine eigene Rückwirkung. Für den Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges gilt die vorstehende Regelung entspr (§ 25 S 2 UmwStG). Hierzu s § 25 UmwStG Tz 61. Für den Formwechsel von Kö auf Kö bedarf es keiner Rückwirkung; dabei handelt es sich lediglich um eine umwstlich nicht relevante Namensänderung (s Tz 22).

Ergänzende Bestimmungen zu § 2 UmwStG für den Rückbezug von Anteilserwerben durch den übernehmenden Rechtsträger finden sich in § 5 UmwStG.

Nach uE zutr Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011, Rn 15.13) setzt die Anwendung des § 2 UmwStG nicht voraus, dass auch die in den Einzelregelungen des UmwStG enthaltenen Zusatzvoraussetzungen erfüllt sind, die eine Übertragung zum Bw erlauben. Dh § 2 Abs 1 UmwStG ist auch bei einer Spaltung anzuwenden, bei der die Teilbetriebsvoraussetzungen des § 15 Abs 1 UmwStG nicht erfüllt sind. GlA s Urt des BFH v 07.04.2010 (BStBl II 2011, 467; s Tz 27; weiter s § 15 UmwStG Tz 377, Tz 401).

Tz. 2

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

§ 2 UmwStG, mit "Stliche Rückwirkung" überschrieben, muss in Zusammenhang mit § 17 Abs 2 UmwG gesehen werden. Nach § 17 Abs 2 S 4 UmwG darf das Registergericht eine Verschmelzung nur dann in das H-Reg eintragen, wenn die Übertragungs-Bil auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Wegen der stlichen Behandlung der Fälle, in denen die H-Reg-Eintragung trotz einer weiter zurückliegenden Bil eingetragen worden ist, s Tz 20 und s Tz 23.

Zivilrechtlich vollzogen wird eine Verschmelzung oder Spaltung iSd UmwG durch die Eintragung in das maßgebliche H-Reg (s § 20 Abs 1, § 131 Abs 1 UmwG). Dh dass die übertragende Kö über den Tag des Umwandlungsbeschl hinaus noch bis zur Eintragung der Umwandlung in das H-Reg fortbesteht. Jedoch gelten ihre Handlungen ab dem hr-lichen Umwandlungsstichtag bereits als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers bewirkt.

Tz. 3

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Dass die Wirkungen einer Umwandlung auf den Übertragungsstichtag rückbezogen werden, hat praktische Gründe. Würde statt auf den gewählten Bil-Stichtag auf den Tag der Registereintragung abgestellt, müsste die Überträgerin auf diesen – von ihr nicht bestimmbaren – Tag eine spezielle hr-liche sowie ggf zusätzlich eine st-rechtliche Schluss-Bil erstellen. Der übernehmende Rechtsträger müsste zu diesem Zeitpunkt den Vermögensübergang als Geschäftsvorfall buchen, oder, falls er mit der Übernahme neu entsteht, eine Eröffnungs-Bil aufstellen. Die Übertragerin hätte das bis zu dem Zeitpunkt der Registereintragung erwirtschaftete Einkommen, die Übernehmerin das ab diesem Zeitpunkt erwirtschaftete Einkommen zu versteuern. Nach der Ges-Begr zum UmwStG 1957 sollte mit der seinerzeitigen Rückwirkungsregelung in § 2 Abs 2 UmwStG 1957 eine einheitliche und praktisch handhabbare Kompromisslösung gefunden werden, um dem Bedürfnis der Praxis, dass die Bil, die hr-lich der Umwandlung zu Grunde gelegt werde, zugleich auch für die Besteuerung maßgebend sein solle, Rechnung zu tragen (s BT-Drs II/3497, 8; ähnlich die Ges-Begr zum UmwStG 1969, BT-Drs V/3186, 10). An diesem Gesetzeszweck hat sich unter Geltung des § 2 Abs 1 S 1 UmwStG nichts geändert (s FG München, Urt v 13.11.2018, EFG 2019, 443; Rev-Az: X R 36/18). Dadurch, dass das UmwG und das UmwStG einen Vermögensübergang rückwirkend zum Ablauf des Stichtags der Bil fingieren, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt, ersparen sie den Unternehmen zusätzliche Kosten für die Erstellung einer weiteren Bil. Die übertragende Kö kann der Umwandlung ihre ohnehin zu erstellende Jahresschluss-Bil zugrunde legen. Für den Stand des übergehenden Vermögens soll allein derjenige des letzten hr-lichen Jahresabschlusses ausreichen und nicht zusätzlich noch eine zeitpunktgenaue Umw-Bil erstellt werden müssen ...