Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

§ 5 UmwStG enthält in Ergänzung zu § 4 UmwStG Sonderregelungen zur Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts iRd Verschmelzung einer Kö auf eine Pers-Ges bzw auf eine natürliche Person. Die §§ 3–8 und 10 UmwStG regeln eine Sonderform der Dividendenbesteuerung. Hierzu s Vor §§ 3–10 UmwStG Tz 5 ff und s § 4 UmwStG Tz 40. Die Vorschrift regelt iVm § 4 Abs 4–7 UmwStG die Besteuerung der AE der übertragenden Kö, soweit diese auch an der Übernehmerin beteiligt sind.

Der Übernahmegewinn/-verlust ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag, um den sich das BV der Übernehmerin erhöht bzw verringert aus dem BV-Zugang infolge der Verschmelzung (Vergleichsgröße I) und der BV-Verringerung wegen des Wegfalls der Beteiligung der Übernehmerin an der übertragenden Kö (Vergleichsgröße II). Der Wortlaut des § 4 Abs 4 S 1 UmwStG, der den Übernahmegewinn/-verlust (1. Stufe) definiert, unterstellt, dass die übernehmende Pers-Ges zu 100% an der übertragenden Kap-Ges beteiligt ist. Die übernehmende Pers-Ges kann vor der Umwandlung selbst Anteile an der übertragenden Kap-Ges im Gesamthands- oder Sonder-BV gehalten haben, muss es jedoch nicht. Oft ist die übernehmende Pers-Ges nicht oder nicht zu 100% an der übertragenden Kap-Ges beteiligt. In den Fällen der Verschmelzung durch Neugründung (s § 2 Nr 2 UmwG) oder in den Fällen des Formwechsels (s § 9 UmwStG) kann die Übernehmerin nicht an der Überträgerin beteiligt sein. Nur in den Fällen der Verschmelzung durch Aufnahme (s § 2 Nr 1 UmwG) kann die Übernehmerin an der Überträgerin beteiligt sein. Ebenfalls hierzu s Tz 9 und s § 4 UmwStG Tz 84.

Der von dem Gesetzgeber in § 4 Abs 4 S 1 UmwStG geregelte Grundfall stellt in der Praxis daher eher den Ausnahmefall dar. Bei den von § 5 UmwStG erfassten Fallgestaltungen handelt es sich um den Regelfall (ähnlich s Haritz, BB 1996, 1409 und in H/M, 4. Aufl, § 5 UmwStG Rn 4). In § 5 UmwStG versucht der stliche Gesetzgeber, die tats Sachverhalte an den im Gesetz bezeichneten Grundfall, der einer überholten hr-lichen Gesetzeslage folgt (das UmwG 1969 erforderte eine mehr als 90%ige Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin) notdürftig anzupassen.

§ 5 UmwStG regelt für den Fall, dass die übernehmende Pers-Ges nicht oder nicht zu 100% an der übertragenden Kap-Ges beteiligt ist, ergänzend, dass die in seinen Abs 2 und 3 sowie die in § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG genannten stverhafteten Anteile, die von den Gesellschaftern der Pers-Ges gehalten werden, der Pers-Ges für Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts zuzurechnen sind. Auch für die in § 5 Abs 2 und 3 sowie in § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG genannten Anteile ist ein Übernahmeergebnis nach § 4 Abs 4 und 5 UmwStG zu ermitteln.

Bei einer natürlichen Person als Übernehmerin gelten die vorstehenden Ausführungen entspr mit der Maßgabe, dass § 4 Abs 4 S 1 UmwStG davon ausgeht, dass die Anteile an der Überträgerin in dem übernehmenden BV gehalten werden. Dies ist jedoch der Ausnahmefall. Für den Regelfall, in dem die Anteile nicht in dem übernehmenden BV gehalten werden, regelt § 5 UmwStG, dass die dort genannten stverhafteten Anteile als in das übernehmende BV eingelegt gelten.

Für den Fall, in dem der übernehmenden Pers-Ges bzw den in § 5 Abs 2 und 3 sowie § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG genannten Gesellschaftern der Pers-Ges nicht 100% der Anteile an der übertragenden Kap-Ges gehören, enthält § 4 Abs 4 S 3 UmwStG eine Sonderregelung. Hierzu s § 4 UmwStG Tz 85 ff.

§ 5 UmwStG ist auch

•	in den Fällen des Formwechsels einer Kö auf eine Pers-Ges nach § 9 UmwStG und
•	in den Fällen der Spaltung einer Kö auf eine Pers-Ges nach § 16 UmwStG

anzuwenden.

Nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG ist § 5 Abs 1 UmwStG auch in den Fällen der Verschmelzung einer Kö auf eine andere Kö zu beachten.

Tz. 2

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Wie vorstehend ausgeführt (s Tz 1) regelt § 5 UmwStG in Ergänzung zu § 4 Abs 4 und 5 UmwStG die Auswirkungen der Verschmelzung auf die AE der übertragenden Kö. Für die von der FRL erfassten Sachverhalte bestimmt Art 8 Abs 1 bis 3 FRL, dass die Verschmelzung keine Besteuerung des VG beim Gesellschafter auslösen darf. Art 10a Abs 3 und 4 FRL räumt einem Mitgliedstaat die Möglichkeit ein, den Gesellschafter abw von dem vorgenannten Grundsatz der FRL zu besteuern, wenn eine gebietsfremde übernehmende oder erwerbende Gesellschaft auf Grund der Beurteilung ihrer jur Merkmale als stlich transparent anzusehen ist. D hat von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Art 7 und 8 Abs 1 bis 3 FRL nicht anzuwenden. Wegen der Besteuerung im Einzelnen, s § 4 UmwStG Tz 125 ff. Ebenfalls hierzu s Frotscher (in F/M, Internationalisierung des Ertrag-St-Rechts, Rn 258) und s Benecke (in PWC, Reform des UmwSt-Rechts, Schäffer-Poeschel-Vlg 2007, Rn 1005).

Tz. 3

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

§ 5 UmwStG enthält folgende Regelungen:

a)	Nach § 5 Abs 1 UmwStG gelten Anteile an der übertragenden Kö, die die übernehmende Pers-Ges oder natürliche Person nach dem stlichen Übertragungsstichtag angeschafft hat, als bereits zum stli...