Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.3 Nichtabziehbarkeit eines Übernahmeverlusts nach In-Kraft-Treten des StSenkG (§ 4 Abs 6 UmwStG nF)

Tz. 138

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach § 4 Abs 6 UmwStG nF bleibt künftig ein Übernahmeverlust stets außer Ansatz, unabhängig davon, ob Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges natürliche Personen oder Kö, Pers-Vereinigungen bzw Vermögensmassen sind. Auch in der Zeit nach dem In-Kraft-Treten des StSenkG ist die Übernahmeergebnisbesteuerung eine Sonderform der Dividendenbesteuerung (hierzu s Tz 19). Systemgerecht wäre uE daher eine Regelung gewesen, nach der ein Übernahmeverlust - wie der Übernahmegewinn (s Tz 149 ff) -

•	bei Kö als MU der übernehmenden Pers-Ges außer Ansatz bleibt und
•	bei natürlichen Personen als MU der übernehmenden Pers-Ges zur Hälfte abzb ist.

Wegen der Kritik, dass die Gesetzesänderung auch Konstellationen erfasst, in denen die WG der Kap-Ges keine stillen Reserven mehr enthalten s Kessler/Schmidt (DB 2000, 2032, 2037) und Tz 140.

Während der durch das StVergAbG verlängerten 18-jährigen Übergangszeit kann es bei der übertragenden Kö für den VZ der Umwandlung zu einer KSt-Erhöhung bzw KSt-Minderung nach § 10 UmwStG nF kommen. Hierzu s § 10 UmwStG nF Tz 20 ff.

Tz. 139

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 4 Abs 6 UmwStG nF soll nach der Ges-Begr (s BT-Drs 14/2683, 128) insbes folgende Gestaltung verhindern:

Bringt ein Einzelunternehmer seinen Betrieb zu Bw in eine Kap-Ges ein und verkauft er anschließend die Anteile an der Kap-Ges, unterliegt der VG der Halbeinkünftebesteuerung. Wandelt der Erwerber den Betrieb anschließend wieder in ein Personenunternehmen um, ergibt sich regelmäßig ein Übernahmeverlust, da der Erwerber iRd Kaufpreises die stillen Reserven des Betriebs mitbezahlt hat. IHd Übernahmeverlustes könnten ohne eine ges Regelung die Bw der WG nach § 4 Abs 6 UmwStG aF aufgestockt werden; so dass der Erwerber neues Abschr-Potenzial hat. Veräußert der Erwerber anschließend den Betrieb, ergibt sich kein VG, da die stillen Reserven in den WG bereits nach § 4 Abs 6 UmwStG aF aufgedeckt worden sind. Im Gesamtergebnis würde eine Aufdeckung der stillen Reserven stattfinden, ohne dass eine Einmalbesteuerung eingetreten ist. Zur Vermeidung dieses Ergebnisses soll in den Fällen der Umwandlung ein Übernahmeverlust stlich nicht mehr anerkannt werden.

Nach § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG nF, die erst im Vermittlungsverfahren eingefügt worden sind, unterliegt die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile grds erst nach Ablauf einer Behaltefrist von sieben Jahren dem Halbeinkünfteverfahren, so dass in dem oa Beispiel die Veräußerung der Anteile innerhalb der siebenjährigen Behaltefrist in vollem Umfang stpfl wäre. Die oa Ges-Begr erscheint für den Fall, in dem die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile voll stpfl ist, nicht überzeugend, da insoweit die Besteuerungssituation die gleiche wie im bisherigen Recht ist. GlA s Hörtnagl (INF 2001, 33, 35) und Förster (FR 2000, 1189, 1193). Wegen Gestaltungen (zB Objektgesellschaften), die die Regelung des § 4 Abs 6 UmwStG nF erforderlich machen s van Lishaut (FR 2000, 1189, 1193 f). Ebenfalls kritisch zu dem Ausschluss der Berücksichtigung von Übernahmeverlusten s Hey, GmbHR 2001, 993, 996.

Tz. 140

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes ist bei natürlichen Personen insbes nachteilig, wenn im Zeitpunkt der Umwandlung stille Reserven in den WG der übertragenden Kö (zB wegen Verlusten) nicht mehr vorhanden sind. In diesem Fall könnte eine natürliche Pers bei Veräußerung der Anteile den Verlust grds zur Hälfte stlich wirksam geltend machen.

Rödder (in Schaumburg/Rödder, Hrsg, Unternehmens-StReform 2001, Beck-Vlg 2000, 685) sieht in § 4 Abs 6 UmwStG nF ein Umwandlungsverbot im Übernahmeverlustfall.

Tz. 141

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Haritz/Wisniewski (GmbHR 2000, 789, 790) weisen zutr darauf hin, dass § 4 Abs 6 UmwStG nF das Ende des Umwandlungsmodells bedeutet, da die AK für die Anteile an einer Kap-Ges nicht mehr durch die Umwandlung in eine Pers-Ges in Form des ›step up‹ in Abschr-Potenzial umgewandelt werden können. Dies könnte sich zukünftig auf den Kaufpreis der Anteile auswirken, da der Erwerber die latente Ertrag-St-Belastung auf die stillen Reserven in den WG einer Kap-Ges kaufpreismindernd zu berücksichtigen hat. GlA s Jorde/Götz (BB 2001, 1655, 1657), Förster/van Lishaut (FR 2000, 1189, 1193) und Hey (GmbHR 2001, 993, 997). Ebenfalls hierzu s Herzig (DB 2000, 2236, 2245), Förster (FR 2000, 1189, 1193), Stiller (BB 2002, 2619, 2620), Kessler/Schmidt (DB 2000, 2088, 2091) und Bruski (FR 2002, 181, 182). Hoffmann (GmbH-StB 2001, 123) weist zutr darauf hin, dass zukünftig der Trend zum Asset- statt zum Share-Deal gehen dürfte. Hey (GmbHR 2001, 993, 997) geht davon aus, dass die Bedeutung des UmwStG iRd Veräußerung von Kap-Ges oder deren Anteilen drastisch zurückgehen wird, da das UmwStG nicht mehr dazu benutzt werden kann, den Interessenkonflikt zwischen Erwerber und Veräußerer aufzulösen.

Tz. 142

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Hörtnagl (INF 2001, 33, 35) weist darauf hin, dass wenn der Übernahmeverlust auf die Bezahlung von stillen Reserve...