Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.3.2.4 Übergangsregelung: Bildung einer ratierlich aufzulösenden Rücklage (§ 34 Abs 6e S 15 bis 20 KStG idF des JStG 2022)

Tz. 1250

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Der Ges-Geber räumt in den Fällen, in denen es zu einem sofortigen Ertrag käme den Stpfl die Möglichkeit ein, diesen Ertrag durch Einstellung in eine Rücklage zu neutralisieren. Die Rücklage ist grds in dem Jahr ihrer Bildung und in den neun folgenden Wj mit je 1/10 gewinnerhöhend aufzulösen. Bei bestimmten Vorgängen kommt es jedoch innerhalb des Zehnjahreszeitraums zu einer sofortigen Auflösung der noch bestehenden Rücklage.

Durch das JStG 2022 sind die S 9 bis 16 des § 34 Abs 6e idF des KöMoG und damit auch die Regelungen zur Bildung und Auflösung der Rücklage, die in § 34 Abs 6e S 11 bis 16 KStG idF des KöMoG enthalten waren, ersetzt worden. Die Regelungen sind nunmehr in den S 15 bis 20 des § 34 Abs 6e KStG enthalten. In dem neuen S 15 ist der Begriff "Stpfl" gestrichen worden, um zu verdeutlichen, dass auch PersGes die Möglichkeit zur Rücklagenbildung haben. Durch den neuen S 18 wird geregelt, dass auch eine Veräußerung der Beteiligung an der vermittelnden Gesellschaft zu einer sofortigen Auflösung der Rücklage führt. In den neuen S 14, 16 und 20 wurde der Verweis auf § 8b KStG um den Abs 6 ergänzt und im Verweis auf § 3 Nr 40 EStG ist der Buchst c durch den Buchst a ersetzt worden.

Tz. 1251

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 34 Abs 6e S 15 KStG idFd JStG 2022 kann durch den Stpfl bis zur Höhe des den Bw der Organbeteiligung übersteigenden Betrags des Beteiligungsertrags aus der Auflösung eines passiven AP (ggf erhöht um den Angleichungsfaktor) eine den stlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (Wahlrecht). Insoweit sind die Regelungen des Teil-Eink-Verfahrens und des § 8b KStG nicht anzuwenden (s § 34 Abs 6e S 16 KStG idFd JStG 2022). Der (ehemalige) OT hat ein doppeltes Wahlrecht. Er kann entscheiden, ob und in welcher Höhe er eine Rücklage bilden will.

Ist eine PersGes (ehemaliger) OT, ist die Rücklage nach § 34 Abs 6e S 15 KStG in der Gesamthands-Bil der PersGes zu bilden. Das Wahlrecht zur Bildung der Rücklage ist gesellschaftsbezogen auszuüben (s Schr des BMF v 29.09.2022, BStBl I 2022, 1412 Rn 25).

Wird das Wahlrecht zur Bildung einer Rücklage in Anspruch genommen, ist die Rücklage in der St-Bil des Wj zu bilden, das nach dem 31.12.2021 endet. Es handelt sich um den letzten Geschäftsvorfall in der St-Bil (s Schr des BMF v 29.09.2022, BStBl I 2022, 1412 Rn 12).

Die Bildung der Rücklage ist bis zur Höhe des Ertrags aus dem Übergang zur Einlagelösung zulässig, aber auch in geringerer Höhe (s Schr des BMF v 29.09.2022, BStBl I 2022, 1412 Rn 15). Ebenso s Schwetlik (GmbH-StB 2022, 351, 353) und s Liedgens/Himmer (DStR 2022, 2393, 2404). Bei Bildung einer Rücklage finden § 8b Abs 2, 3, 6, 7 und 8 KStG bzw § 3 Nr 40 Buchst c und § 3c Abs 2 EStG iHd in die Rücklage eingestellten Ertrags zunächst keine Anwendung (s § 34 Abs 6e S 16 KStG idF des JStG 2022).

Eine Rücklage kann nach Verw-Auff auch dann gebildet werden, wenn das Wj der OG zum 31.12.2021 endet, das Wj des OT hingegen später (s Schr des BMF v 29.09.2022, BStBl I 2022, 1412 Rn 14 und 17). Gleiches gilt, wenn die Organschaft bereits vor dem 31.12.2021 beendet wurde (s Schr des BMF v 29.09.2022, BStBl I 2022, 1412 Rn 18). Ebenso s Fey/Aschenbrenner (DB 2022, 2820, 2823) und s Liedgens/Himmer (DStR 2022, 2393, 2404).

Tz. 1252

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Fraglich ist, auf welcher Ebene bei einer mehrstufigen Organschaft die Rücklage zu bilden ist. In Betracht kommt wegen der Bruttomethode des § 15 S 1 Nr 2 KStG der oberste OT oder der jeweilige Zwischen-OT, da die Rücklage in der St-Bil zu bilden ist. UE gehen Fey/Aschenbrenner (DB 2022, 2820, 2827) uE zutr davon aus, dass die Rücklage in der St-Bil der Zwischen-OT zu bilden ist. Bei diesem entsteht der beteiligungsähnliche Ertrag aus der den Bw der Beteiligung übersteigenden passiven AP. Somit ist auch auf dieser Ebene der Ertrag durch Bildung der Rücklage zu neutralisieren. Die Bruttomethode des § 15 S 1 Nr 2 KStG verlagert nur die Anwendung des § 8b KStG bzw des Teil-Eink-Verfahrens auf die oberste Stufe. Diese Regelungen kommen nach § 34 Abs 6e S 16 KStG bei Bildung der Rücklage aber sowieso nicht zur Anwendung.

Tz. 1253

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 34 Abs 6e S 17 KStG idFd JStG 2022 ist die Rücklage grds in dem Wj der Bildung und in den neun folgenden Wj zu jeweils 1/10 gewinnerhöhend aufzulösen. Die Auflösung mit ¹/10 hat in jedem Wj zu erfolgen, also auch in einem Rumpf-Wj. Ein Wahlrecht bezüglich des Zeitraums der Auflösung besteht nicht (s Schr des BMF v 29.09.2022, BStBl I 2022, 1412 Rn 19). Nach dem Ges-Wortlaut ist auch eine freiwillig höhere Rücklagenauflösung nicht möglich. Ebenso s Liedgens/Himmer (DStR 2022, 2393, 2404). Krit s Reifarth-Belli (NWB 2022, 3222, 3227) und s Rödder/Tigges-Knümann (Ubg 2023, 49, 56).

Tz. 1254

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Zu einer sofortigen gewinnerhöhenden Vollauflösung kommt es gem § 34 Abs 6e S 18 KStG idFd JStG 2022, wenn der (ehemalige) OT die Organbeteiligung veräußert. Zum Veräußerungsbegriff s § 8b KStG Tz 161. ...